Источники (формы) налогового права

Изучение источников налогового права невозможно без анализа результатов научных исследований по теории государства и права, вырабатывающих методологические подходы к данной категории. В юридической литературе понятие «источник» традиционно принято рассматривать в двух аспектах: в широком — как причины и закономерности правообразования и генезиса права; в узком — как способ закрепления и существования норм права^[1].

Понятие «источник права» существует много веков. Одно из первых упоминаний об источнике права встречается в трактате «Римская история» (Тит Ливий, V в. до н.э.), в котором были изложены Законы XII таблиц^[2].

Понятие «источник нрава» — одно из самых сложных и дискуссионных в правоведении. «Если исходить из общераспространенного значения термина „источник“, то в сфере права под ним нужно понимать силу, создающую право. Такой силой прежде всего является власть государства, которая реагирует на потребности общества, развитие общественных отношений и принимает соответствующие правовые решения»^[3].

Имеют место и иные точки зрения. Так, В. Н. Кудрявцев и Е. А. Лукашева пишут том, что «государство не обладает какой-то самодовлеющей волей в формировании законов; оно призвано выражать в законах объективно складывающиеся общественные отношения, не допуская „юридического насилия“ над ними, выражаемые в различного рода командах и запретах»^[4].

Отдельными учеными предлагалось заменить понятие «источник права» понятием «форма права», которая, по мнению сторонников этой идеи, позволяет вести исследования права более глубоко и всесторонне^[5]. Однако эта позиция не получила широкой поддержки, поскольку форма права — более широкая и емкая категория, имеющая внутреннюю и внешнюю стороны. В первом случае она характеризует систему права, структуру юридических норм. Во втором случае — форму выражения нормативной государственной воли^[6].

ТЕОРИЯ

Г. Ф. Шершеневич иод термином «источник нрава» понимал:

• а) силы, творящие право («волю Бога, волю народную, правосознание, идею справедливости, государственную власть»);
• б) материалы, положенные в основу того или иного законодательства;
• в) исторические памятники, которые «когда-то имели значение действующего права». Например, Русская правда и т. п.;
• г) средства познания действующего права (этот смысл источника права используется, когда говорят, что право можно познать из закона).

Кроме материального «источник права» имеет и другие смысловые значения, и указывает на то, какие по характеру (либеральные, консервативные и пр.) философские идеи легли в основу той или иной правовой системы^[7].

Термин «форма права», по мнению Г. Ф. Шершеневича, рекомендуется использовать для внешнего выражения какого-либо содержания (закон, декрет, указ и т. п.). Важными источниками римского права были деловые обыкновения — правила, вырабатывавшиеся повседневной, деловой практикой консулов и преторов.

В объективном юридическом значении источник права часто совпадает с одной из форм выражения права — главным образом, с законодательством, а также с другими способами объективизации «правовой материи». Он указывает на место закрепления правовых предписаний, как они выражаются, в каком виде представлены обществу. Источник нрава есть итог правотворческой деятельности государства, основанного на прямом волеизъявления народа (через его представителей — депутатов Государственной Думы Федерального Собрания РФ). Это акт согласования воли нескольких субъектов права.

Теоретики права обычно выделяют четыре основных вида источников права: нормативный правовой акт; нормативный договор; судебное решение или прецедент; правовой обычай. При этом следует отметить, что из всего многообразия источников права для налогового права основным является нормативный правовой акт в форме закона.

Следует особо отметить, что необходимо различать и такие понятия, как «источник налогового права» и «источник законодательства о налогах и сборах». Первое понятие является более широким и включает в себя все источники права, в том числе иных отраслей, регулирующие полностью или в части отдельные стороны отношений в области налогов и сборов. Законодательство о налогах и сборах в соответствии с положениями, закрепленными в ст. 1 НК РФ, состоит из Н К РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Большинство теоретиков налогового права занимают позицию, согласно которой источник налогового права — это документально закрепленная форма выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. В своей основе источники права — многочисленные и разнообразные средства документально-формальной фиксации объективного права.

Источники налогового права образуют иерархически выстроенную систему нормативных правовых актов РФ, субъектов РФ, нормы международного права.

До настоящего времени нет едино выработанной классификации источников налогового права. Однако все источники можно объединить в следующие группы:

• 1) нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти РФ и субъектов РФ;
• 2) нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ;
• 3) акты нормативного толкования судов высших инстанций;
• 4) международные договоры (соглашения).

Отдельные авторы среди источников выделяют судебные прецеденты^[8], решения органов местного самоуправления и др.

По принципу юридической силы Конституция РФ занимает верхний уровень системы источников налогового права. Конституция РФ содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений. Конституция РФ закрепляет обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы, определяет общие начала законодательства о налогах и сборах, компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ в области налогообложения и сборов в России и многие иные положения. В соответствии со ст. 106 обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов. Законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104).

В ст. 57 Конституции РФ закреплена основная для каждого гражданина Российской Федерации обязанность — платить законно установленные налоги и сборы. Пунктом «з» ст. 71 Конституции РФ установлено правило о том, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации. В совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ находятся установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ч. 1 ст. 72). На территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 74). Часть 3 ст. 75 закрепляет положение о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью правовой системы России. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные внутренним законом, то применяются правила международного договора. Эта норма нашла отражение в ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации»^[9]. Таким образом, и Конституция РФ, и НК РФ признали международные договоры (соглашения) приоритетными по отношению к национальному законодательству.

Федеративное устройство Российского государства обусловливает сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой можно выделить правовые акты федерального, регионального значения и акты органов местного самоуправления.

Среди нормативных правовых актов — источников налогового права, принимаемых законодательными (представительными) органами власти РФ и законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ, можно выделить: федеральные конституционные законы^[10], федеральные законы, законы субъектов РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Особое место среди федеральных законов, являющихся источниками налогового права, принадлежит НК РФ, состоящему из двух взаимодополняющих друг друга частей (Общей и Особенной). Основное предназначение НК РФ — систематизировать налогово-правовые нормы.

Часть первая НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений и др.

Вторая (Особенная) часть НК РФ регламентирует порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов, условия и действие специальных налоговых режимов, стимулирующих развитие малого бизнеса, а также сельскохозяйственного производства.

Необходимо также отметить, что все нормативные правовые акты, регулирующие отношения в области налогов и сборов, независимо от уровня, на котором они приняты, должны соответствовать Конституции РФ и НК РФ.

В соответствии с правилами ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт:

• 1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
• 2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;
• 3) вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
• 4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
• 5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
• 6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
• 7) изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
• 8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в ПК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;
• 9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим НК РФ достаточно наличия хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств (п. 2 ст. 6 НК РФ). Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные федеральными органами исполнительной власти. Согласно п. 1 ст. 4 ПК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

К числу источников налогового права, имеющих подзаконный характер, можно отнести постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», от 28.06.2008 № 485 «О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов» и др.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов является Министерство финансов РФ (далее — Минфин России). Минфин России координирует деятельность находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы. В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ Министерство принимает следующие нормативные правовые акты (п. 5.2) в сфере налогообложения: порядок ведения Единого государственного реестра юридических лиц; порядок, формы и сроки предоставления сведений и документов, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц; порядок ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей; порядок, формы и сроки предоставления сведений и документов, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей; порядок и сроки хранения регистрирующим органом содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей документов, а также порядок их передачи на постоянное хранение в государственные архивы; порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков и др.

Федеральная налоговая служба (ФНС России) — орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов. В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506, ФНС России не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ (п. 7).

Субъекты РФ в лице законодательных и исполнительных органов власти наделены правом в пределах своей компетенции принимать законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов субъектов РФ о налогах, принятых в соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 1 НК РФ).

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных НК РФ, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Особо следует отметить, что акты, издаваемые органами исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, нс могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.

К числу подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно отнести акты Президента РФ (указы, распоряжения).

Немаловажную роль среди источников налогового права играют акты судов высших инстанций. При этом следует отметить, что до настоящего времени остаются весьма дискуссионными вопросы юридической природы решений, вынесенных высшими судебными органами РФ: Конституционным Судом РФ, Верховным Судом РФ, в которых часто излагается официальная позиция суда о порядке применения действующих норм законодательства о налогах и сборах.

Основная цель Конституционного Суда в Российской Федерации — защита основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории РФ^[11]. Являясь судебным органом конституционного контроля, Конституционный Суд в реальных жизненных обстоятельствах, самостоятельно и независимо осуществляя судебную власть, посредством конституционного судопроизводства, нередко выступает позитивным законодателем, формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер. Между тем к источникам налогового права можно отнести не все решения Конституционного Суда, а только те постановления и определения, которые вынесены по итогам рассмотрения и проверки конституционности нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, а также тс, в которых приводится толкование положений Конституции РФ, имеющие значение для уяснения смысла отдельных норм и институтов налогового права. Акты Конституционного Суда РФ, вынесенные по итогам рассмотрения дела, имеют общеобязательный характер, подлежат обязательному опубликованию и могут применяться к неопределенному кругу лиц, а не только к заявителям. Это обстоятельство позволяет рассматривать такие решения как прецедентные.

Возможность возникновения иных судебных прецедентов в Российской Федерации связывается с толкованием норм налогового права, содержащимся в решениях Верховного Суда РФ (до 2014 г. — в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ). Действующее законодательство РФ закрепляет за Верховным Судом РФ право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики^[12]. Давая такие разъяснения, Верховный Суд РФ конкретизирует положения законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования, тем самым фактически осуществляет толкование норм налогового права. Сформулированные в результате нормативного толкования Судом правила обладают всеми признаками правовой нормы и являются общеобязательными для применения всех участников налоговых правоотношений^[13]. Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений.

Отдельно следует отметить, что российская правовая система испытывает все более активное влияние решений, выносимых Европейским Судом по правам человека на решения, выносимые Верховным Судом РФ.

В завершении обзора источников необходимо отметить, что источники налогового права обладают общими характерными признаками:

• — имеют формальную определенность и нормативное закрепление;
• — общеобязательны по всей территории РФ;
• — обладают иерархической зависимостью;
• — регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права;
• — могут быть приняты только специально уполномоченными на то органами в пределах своей компетенции;
• — не могут противоречить Конституции РФ и НК РФ.

Важно понимать, что приведенные характерные признаки источников свойственны налоговому праву России. В других странах, например, в Англии среди источников права может быть назван обычай (custom), в мусульманских странах — священные религиозные книги (Коран, Талмуд).

• [1] Гранат Н. Л. Источники права // Юрист. 1998. № 9. С. 6−12.
• [2] Шершеневич Г. Ф. Общая теория нрава. М., 1911. Т. 1. Вып. 2. С. 369.
• [3] Алексеев С. С., Архипов С. И. Теория государства права: в 2 т. Т. 2. М.: Юрид, лит., 1982. С. 182−185.
• [4] Кудрявцев В. Н. О правопонимании и законности // Государство и право. 1994. № 3. С. 7.
• [5] См.: Зивс С. Л. Развитие формы права в современных империалистических государствах. М., 1960.
• [6] Явич Л. С. Право и общественные отношения. М., 1971. С. 47−50.
• [7] Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права, 1907 (перепад. М.: Изд-во МГУ, 1995). С. 368.
• [8] Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации) / под ред. А. Н. Козырина. М., 2007. С. 3.
• [9] Перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 1 января 2013 г.) приведен в приложении.
• [10] См.: Федеральные конституционные законы от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»; от 28.06.2004 № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации», согласно которому запрещается выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты.
• [11] Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» .
• [12] См. ст. 9 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»; ст. 19 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» .
• [13] См., например: постановление Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и др.