Функции налога. 
Налоговое право. 
Общая часть

Определение функций налога является столь же неоднозначным, как и другие, рассмотренные нами правовые проблемы, касающиеся признаков, понятия и состава налоговых платежей, поскольку относительно них также имеет место наличие многочисленных и при этом существенно разнящихся среди специалистов точек зрения. Это несовпадение касается как понимания самих функций налога, состава таких функций, так и непосредственного их содержания и особенностей реализации.

Теоретической данностью является то, что сущность функции как таковой заключается в отражении взаимодействия предметов и явлений, пребывающих в системной связи. Иными словами такое взаимодействие и проявляется в объективной реальности в результате функционирования, т. е. выполнения тем или иным элементом системы определенной роли. В данном случае полагаем возможным исходить из того, что функция налога — есть конкретная роль, которую он выполняет в рамках той или иной системы, составной частью которой является. Через функционирование налог фактически проявляет свою сущность, точнее — демонстрирует свои системные свойства.

Налог, как мы уже знаем, может рассматриваться как элемент многих систем, включая экономическую (финансовую), социальную, правовую и политическую. Это предполагает наличие у налога многих функций (рис. 1.2), поскольку в зависимости от принадлежности к той или иной системе соответственно меняется и роль, которую он в ней выполняет. Не вызывает сомнений то, что функции налога в рамках правовой системы будут существенно отличаться от тех, которые он выполняет, к примеру, в качестве элемента экономической системы. Ведь в рамках последней налог, как экономическая категория, прежде всего, является инструментом стоимостного распределения и перераспределения доходов государства^[1]. В правовой же системе налог как составной ее элемент (правовой институт) по определению должен реализовывать в той или иной степени функции права, а это в свою очередь предполагает регулирующее воздействие на объективную реальность, а точнее — на определенные общественные отношения.

Рис. 1.2. Основные функции налога.

Если рассматривать налог во всех ипостасях, то состав всех его функций будет довольно обширным. По всей видимости, с этих позиций функции налога рассматривает авторитетный отечественный специалист в области налогообложения Д. Г. Черник. В одной из своих работ им выделяется пять основных функций налога, включая такие, как фискальная, распределительная (социальная), регулирующая, контрольная и даже политическая. Фискальная функция отражает задачу формирования бюджета государства. Распределительная функция проявляется в том, что через налоговую систему осуществляется перераспределение финансовых ресурсов, в том числе из производственной сферы в социальную. Регулирующая функция предполагает стимулирование или, напротив, дестимулирование развития отдельных отраслей экономики или регионов с целью получения желаемых изменений в структуре производства и его размещении посредством использования налоговых методов. Контрольная функция налогов заключается в возможности получения в рамках налогового контроля информации о финансовом положении государства, доходах организаций и физических лиц в целях своевременной корректировки бюджетной и налоговой политики. Наконец, политическая функция налогов связана с особым режимом налогообложения для отдельных государств. При этом достижение определенных внешнеполитических целей подобными средствами, по мнению ученого, может даже вступать в противоречие с финансовыми интересами государства и не согласовываться с фискальной функцией налогов^[2].

Аналогичные по составу функции налога определяются и некоторыми другими авторами. Так, известным правоведом К. С. Бельским эти функции понимаются как некие социальные роли, которые они выполняют в деятельности государства и общества. При этом ученый исходит из того, что налогами выполняются фискальная, распределительная, стимулирующая и политическая функции^[3]. Наконец, существует точка зрения Г. В. Петровой, в соответствии с которой у налогов выделяются такие функции, как конституционная, фискальная, стимулирующая, контрольная, межотраслевая, правовая и внешнеэкономическая^[4].

В целом, разделяя приведенные выше подходы, считаем необходимым, тем не менее, заметить, что подобное функциональное многообразие налогов виделось в теории не всегда. Это, судя по всему, обусловлено наличием отдельных функций, которые являются определяющими, поскольку в наилучшей степени отражают сущность налога. Именно такие функции получали наиболее весомую теоретическую проработку и обоснование. Другие же функции налога, которые могут быть у него усмотрены, отражают отдельные, судя по всему, менее существенные стороны налога, поэтому рассматривались в качестве второстепенных, и в лучшем случае признавались подфункциями.

Классики науки о налогах, к числу которых, безусловно, относятся А. Смит и Д. Рикардо, не признавали за налогами никакой другой функции, кроме как фискальной. Главенствующая роль фискальной функции налога усматривается также в трудах Ф. Вольтера, С. Вобана, Ж. Монтескье и других сторонников атомистической теории. Суть этой функции заключается в том, что налог, прежде всего, всегда был и остается средством формирования доходов казны. Наличие у налога фискальной функции фактически является в теории догмой. Однако существуют различные точки зрения относительно соотношения этой функции с другими функциями налога.

В данном случае необходимо учитывать, что наряду с фискальной в теории наиболее часто обозначается регулирующая функция налогов. В свое время Ф. Нитти полагал, что «…во всех современных странах налогообложение преследует две цели: фискальную (правовую) и экономическую (запретительную, или ограничительную). В современных бюджетах налоги приобретают все больше значение запретительной, или ограничительной, меры по отношению к тем формам производства и обмена, которые признаются вредными, и покровительственной относительно таких, которые считаются полезными. Чтобы вызвать к жизни новые отрасли, пользуются косвенным налогом как средством защиты: цель налога не фискальная, хотя он может быть доходным»^[5]. Позднее П. М. Годме отмечал, что «помимо финансовой цели — обеспечения государственных касс, — налог может преследовать также и другие цели, например, экономические и социальные. Посредством налога можно воздействовать на общее состояние экономики либо на отдельные явления»^[6]. Эти тезисы непосредственно и убедительно указывают на наличие как минимум двух вполне сопоставимых друг с другом по значимости функций налога — фискальной и регулирующей.

Тем не менее доминирующее значение фискальной функции налога все еще признается некоторыми современными исследователями. Вменение налогу единственной функции — фискальной, по мнению одного из сторонников этой идеи, позволяет разделить использование налога в качестве орудия фиска и в качестве орудия экономической политики. Соответственно, и цели налоговой политики могут находиться в разных плоскостях — фискальной и регулирующей, рассматриваемые в первом случае как внутреннее, вытекающее из природы, объективное атрибутивное свойство налога и во втором — как внешнее, навязываемое извне, субъективное и меняющееся его качество. Регулирующая роль налога при этом не становится менее значимой, второсортной, алогичной, но двойственность в возможностях и целях применения налога содержит потенциальную противоречивость^[7].

Так или иначе, регулирующая функция налога нашла отражение и теоретическое обоснование в трудах многих ученых. К примеру, А. А. Тривус отмечал, что «налоги могут служить орудием экономической политики наряду с другими средствами — активной банковской политикой, таможенными пошлинами, регулированием деятельности акционерных компаний, синдикатов, трестов. Налоги приравнены к одной из составляющих сил, определяющих ту равнодействующую, по которой совершается эволюция рыночной экономики»^[8]. Позднее В. Зомбарт обосновал необходимость и возможность использования налогообложения за пределами традиционного «фискального ореола», в том числе в целях развития производительных сил общества, т. е. фактически в стимулирующих и регулирующих целях^[9].

Как же соотносятся между собой фискальная и регулирующая функция налога? В данном случае вряд ли можно согласиться с суждением, что главная и единственная задача налога — наполнить публичные фонды денежными ресурсами^[10]. Подобное понимание функций налога, по нашему мнению, представляется излишне узким. Полагаем, что фискальная и регулирующая функции налога одновременно могут рассматриваться в качестве основных и определяющих, поскольку в наилучшей степени отражают его сущность. Ведь главное предназначение налога фактически сводится к формированию доходов бюджета и регулированию социально-экономических процессов. Во всяком случае, гибкое сочетание фискального и регулирующего начал налога, по мнению М. Н. Карасёва, в идеале и составляет существо современной налоговой политики^[11]. С учетом определяющего значения этих функций налога они будут более обстоятельно рассмотрены нами в последующем изложении.

Вместе с тем в ряду рассматриваемых функций присутствует и контрольная функция налога. По мнению отдельных специалистов, эта функция, хотя и является самостоятельной, тем не менее подчинена фискальной и связана с регулирующей функцией налогов. Регулирующая и контрольная функции налогов конкретизируют контрольную функцию финансов и обслуживают налоговое регулирование и налоговый контроль — родственные сферы финансовой деятельности государства. Любое налоговое отношение реализуется, как правило, одновременно и в регулирующей, и в фискальной функциях, причем и в той и в другой налоги выступают в своей третьей функции — контрольной^[12]. Контрольная функция налогообложения позволяет государству «отслеживать» своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах и, в конечном счете, определять необходимость реформирования налоговой системы^[13]. Конечно, тезис о наличии у налога контрольной функции не следует понимать буквально. Ведь эта функция проявляется в данном случае опосредованно через деятельность компетентных органов по контролю за своевременностью и полнотой уплаты налогов, иными словами — посредством осуществления налогового контроля.

Наряду с обозначенными выше функциями в работах по налоговому праву также упоминается распределительная (социальная) функция налога. По мнению отдельных авторов, не вызывает сомнение наличие у налога фискальной и распределительной функций, так как первая вытекает из самой сущности налога, который представляет собой обязательный и безвозвратный платеж. Отсюда — и последующее распределение государством полученных от налогоплательщиков средств^[14]. Вывод о наличии у налога распределительной функции, судя по этому, вытекает из самой его сути, как источника доходов бюджета. Именно за счет средств от взимания налогов должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства^[15]. Дополнительно на это указывает и то, что эффективное функционирование налоговой системы является неотъемлемым условием выполнения государством и его органами публичных функций, в том числе социальной^[16].

Безусловно, имеются все основания констатировать, что налоги являются важнейшей еоетавной частью общего механизма перераспределения доходов. Во всяком случае, задействование налогов в системе перераспределительных финансовых отношений государства отмечается отдельными специалистами^[17]. Такое перераспределение позволяет не только выравнивать имущественное положение различных слоев населения, но и обеспечивать необходимое финансирование тех сфер, которые важны и необходимы государству и обществу, но по определению являются малодоходными либо сугубо затратными. В связи с этим отмечается, что суть распределительной функции как раз и заключается в финансировании подобных сфер. В частности, распределительная функция налогов позволяет осуществлять поддержку стратегически важных отраслей экономики, например, топливноэнергетического или сельскохозяйственного комплексов. Кроме того, эта же функция налогов может иметь и территориальную составляющую, особенно если вести речь о государствах, имеющих обширную территорию, поскольку перераспределение доходов позволяет выравнивать диспропорции развития удаленных и экономически несостоятельных по объективным причинам регионов^[18]. Очевидно, что распределительная функция в связи с этим проявляет определенную близость с регулирующей функцией налога.

Итогом изложенного является вывод о том, что функции налога, включая фискальную, регулирующую, распределительную и контрольную (см. рис. 1.2), пребывают между собой в неразрывной связи. Поэтому вполне можно согласиться с суждением, что все функции налога неразрывно взаимосвязаны между собой, поскольку рациональность действующего налогообложения определяется при прочих равных условиях степенью относительного равновесия между налоговыми функциями. На практике это обеспечивается за счет установления оптимального уровня налоговых изъятий, которые, позволяя сформировать бюджет, нс ущемляют при этом экономические интересы налогоплательщиков. Взаимообусловленность функций налога обеспечивает эффективность всей системы налогообложения^[19].

Вместе с тем мы далеки от мысли, что перечень функций налога ограничивается теми, которые рассмотрены выше. Полагаем, что вполне возможно, например, обосновать наличие у налога политической функции. Да, такая функция вряд ли проявляет сущность налога в целом, но совсем вряд ли может быть проигнорирована. По крайней мере, использование налогов, в том числе в политических целях, имеет довольно много тому подтверждений.

ИЗ ИСТОРИИ

Отечественной истории, например, известен факт, когда в послереволюционный период налогообложение приобретало дискриминационный характер по отношению к классовым врагам. В частности, предусматривалось взимание чрезвычайного налога с имущих групп населения и различного рода контрибуций^[20]. В этот период налоги являлись прежде всего «орудием обезвреживания буржуазии, одним из средств осуществления и закрепления диктатуры рабочего класса»^[21].

В связи с этим отдельными авторами справедливо отмечается, что в условиях диктатуры пролетариата налоги фактически превращаются в орудие политической борьбы^[22]. Конечно, использование налогов в подобных целях в современной действительности, можно сказать, полностью исключается, однако это вовсе не отрицает наличие у них политической функции в принципе. Другое дело, что эта функция в настоящее время является наименее востребованной, поэтому практически нс проявляется в современной действительности.

Налог может проявлять и иные системные свойства, которые могут указывать на наличие у него и других функций. Во всяком случае, в теории, помимо указанных выше, встречается упоминание стимулирующей, поощрительной, дестимулирующей, воспроизводственной и некоторых других функций. Однако они, по нашему мнению, отражают менее существенные стороны налога, поэтому вряд ли могут претендовать на самостоятельность, и должны рассматриваться в качестве его подфункций.

• [1] Налоги: учеб, пособие / под ред. Д. Г. Черника. М., 1994. С. 46.
• [2] Черник Д. Г. Размышления о налогах. М., 2007. С. 11.
• [3] Бельский К. С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. № 1.
• [4] Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект // Журнал российского права. 1997. № 7. С. 45−46.
• [5] Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241.
• [6] Годме П. М. Финансовое право: пер. с фр. М., 1978. С. 383−384.
• [7] См.: Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. 2002. № 3.
• [8] Тривус А. А. Налоги как орудие экономической политики. Баку, 1925. С. 49.
• [9] Цит. по: Парыгина В. А. Понятие и функции налогообложения // Современное право. 2006. № 10.
• [10] Гаврилюк Р. А. Функции налога: методологические подходы к определению // Финансовое право. 2003. № 4. С. 37.
• [11] Карасёв М. Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 80.
• [12] См.: Брызгалин А. В. и др. Актуальные вопросы налогового права // Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2006. № 4.
• [13] Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового права: учеб, пособие. М., 1999. С. 9−10.
• [14] Демчук Н. Н. Налоги: функции, структура, пути совершенствования // Налоговый вестник. 1999. № 4. С. 7.
• [15] Бондарь Н. С. Налоги как связующее звено между властью и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.
• [16] См.: Парыгина В. А., Тедеев А. А. Спорные вопросы сущности и понятия налогового правоотношения // Адвокат. 2006. № 8.
• [17] См.: Юткина Т. Ф. Налоговедение: ог реформы к реформе. М., 1999. С. 116−172.
• [18] См.: Боброва А. В. Концептуальная модель теории налогов // Бухгалтер и закон. 2005. № 9.
• [19] Нестеров В. В. Сущность налога, его общественное назначение // Налоговый вестник. 2000. № 2. С. 165.
• [20] Кучеров И. И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2000. С. 92−93.
• [21] Налоги и налоговая политика советской власти. М., 1927. С. 7.
• [22] См.: Верещагин С. Г. Политика налогов в СССР в период с 1917 по 1941 г. // Право и политика. 2007. № 7.