Понятие и признаки налогового сбора

В ряду различного рода фискальных взиманий на счет налоговых платежей наряду с собственно налогом относится также сбор. Самое общее представление об этих двух видах налоговых платежей сводится к тому, что как первый, так и второй суть есть одно и то же, и различия между ними проявляются лишь в наименованиях. Подобный подход в известной степени имеет основание, поэтому не случайно в одном из авторитетных изданий разъяснено, что термин «сбор» стал на практике «синонимом налога»^[1]. Тем не менее, несмотря на все очевидно проявляющееся сходство между налогом и сбором, эти виды налоговых платежей не следует отождествлять. Во всяком случае, с правовой точки зрения их юридические конструкции имеют довольно много особенностей и различий.

В свою очередь также не стоит думать, что все обязательные платежи, называемые «сборами», имеют налоговую природу и относятся к источникам налоговых доходов бюджета. Это объясняется тем, что в их числе также присутствуют и так называемые фискальные и иные сборы, которые к налоговым платежам отнесены быть не могут. Иными словами термин «сбор» является настолько универсальным, что применяется к самым различным обязательным платежам, в том числе и к тем из них, на которые налогово-правовое регулирование не распространяется. Дабы избежать смешения соответствующих понятий, в последующем изложении интересующие нас платежи будут именоваться «налоговыми сборами». Что касается прочих сборов (неналоговые платежи), то они будут рассмотрены отдельно.

В основу подобной градации сборов положен признак нормативно-отраслевого регулирования. Ведь взимание налогов и налоговых сборов, как мы уже знаем, осуществляется исключительно на основе актов законодательства о налогах и сборах. Все же прочие сборы устанавливаются и взимаются в соответствии с актами законодательства, имеющими иную отраслевую принадлежность, в том числе актами социального, экологического, патентного законодательства^[2]. Это обстоятельство, на наш взгляд, и является определяющим в вопросе разграничения налоговых и неналоговых сборов. Ведь именно сфера правового регулирования нормативного правового акта, определяющего порядок уплаты того или иного сбора, в конечном счете, и позволяет наиболее точно его идентифицировать и классифицировать.

Приведенное выше теоретическое построение, впрочем, не является единственным, существует и несколько иной взгляд относительно состава и классификации сборов. Так, Д. В. Винницкий, разработавший авторскую концепцию фискальных взиманий, исходит из того, что «…нет оснований исключать сборы любого вида из сферы действия налогового законодательства, тем более что термин „неналоговый сбор“ в действующем законодательстве не определен и в нормативных правовых актах последнего времени не используется»^[3]. В связи с этим ученым фактически предложено все сборы, как налоговые, так и неналоговые, рассматривать исключительно с позиций налогово-правового регулирования, исходя при этом из общего для всех них родового определения.

Непосредственно относящаяся к существу рассматриваемого вопроса правовая позиция усматривается и в одном из решений Верховного Суда РФ^[4]. Суть ее заключается в том, что в силу положений ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренных НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено в Кодексе. В соответствии с этой правовой позицией, в частности, плата за загрязнение окружающей природной среды была признана налогом, поскольку по судейскому усмотрению обладала всеми его признаками, включая обязательность и индивидуальную безвозмездность, и при этом представляла собой отчуждение денежных средств плательщика для финансирования государства.

В конечном счете, обозначился подход, исключающий какие-либо обязательные взимания кроме налоговых платежей, в принципе. Отдельные юристы, исходя из этого, категорически возражают против самого существования неналоговых обязательных платежей вообще и в частности полностью исключают возможность установления и взимания фискальных сборов^[5].

В связи с этим обоснованно отмечается, что фактически существует два подхода к выбору режима отраслевого регулирования конкретного обязательного платежа. Согласно первому следует исходить из природы рассматриваемого вида платежа и оценивать его с точки зрения присущих ему существенных свойств. Это предполагает необходимость включения любого обязательного платежа, взимание которого связано с осуществлением публичных функций государством или местным самоуправлением, не являющегося при этом санкцией, в перечень налогов и сборов, предусмотренных НК РФ. Однако этот подход не согласуется с положениями действующего законодательства, предусматривающими ряд платежей с признаками сборов, которые не включены в налоговую систему^[6].

С учетом этого могут быть обозначены два основных варианта организации системы сборов, из которых первый (система, исключающая неналоговые сборы) не допускает взимание каких либо обязательных платежей вне налоговоправового регулирования, а второй (система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы) — исходит из возможности существования наряду с налоговыми сборами, также иных сборов, устанавливаемых и взимаемых в соответствии с нормативными правовыми актами, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах.

Система, исключающая неналоговые сборы, обладает тем преимуществом, что в значительной степени упорядочивает взимание обязательных платежей, исключает их видовое многообразие, ограничивает государство в праве установления фискальных и иных взиманий. К ее преимуществам относится и то, что любое обязательное взимание в этом случае полностью подчинено процедуре, предусмотренной налоговым законодательством, которая, как известно, отличается наиболее обстоятельной процессуальной регламентацией по сравнению со всеми прочими правовыми механизмами. Тем самым создаются необходимые гарантии и дополнительные условия для соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Основной же недостаток этой системы проявляется в том, что в значительной степени ограничивается состав финансово-правовых средств, которые могут использоваться для формирования доходов бюджета, игнорируется специфика иного (неналогового) правового регулирования и не учитывается все многообразие тех отношений, складывающихся между получателями обязательных платежей и плательщиками.

Система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы, не содержит указанных выше недостатков, поэтому может рассматриваться в качестве приемлемой альтернативы по организации взиманий. Эта система исходит из того, что наряду с налоговыми платежами в качестве отличных от них самостоятельных источников неналоговых доходов бюджета могут также существовать и иные сборы. При этом если установление налогов, не упомянутых в НК РФ, абсолютно исключено, то установление наряду с налоговыми сборами иных обязательных платежей, к примеру, фискальных сборов, вполне допустимо. Другое дело, что порядок установления таких сборов также как и налоговых платежей должен получить соответствующую регламентацию.

В пользу этой системы можно истолковать и позицию Конституционного Суда РФ, который указал, что сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается НК РФ, действие которого распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным законодательным актом, — в нем названы лишь виды сборов, соответствующие определению сбора как обязательного взноса, взимаемого с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Вместе с тем иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и нс указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 НК РФ, которая приобретает тем самым универсальный характер^[7].

В чем же заключается отличие налоговых сборов от налогов? Ответ на этот вопрос не является простым, поскольку употребление слова «сбор» в наименованиях тех или иных налоговых платежей в данном случае не всегда указывает на то, что мы фактически имеем дело с налоговым сбором. Во всяком случае, отечественная практика налогообложения имеет примеры, когда отдельные налоги именовались сборами, к числу таковых, в частности можно отнести имевшие до недавнего времени обязательные взимания: сбор на содержание милиции, сбор на благоустройство территорий, сбор на нужды образования, сбор с владельцев собак, сбор за выигрыш на бегах. В пользу того, что эти платежи были именно налогами, а не сборами, свидетельствует полное отсутствие какого-либо индивидуального встречного предоставления в интересах лиц, их плативших^[8]. Еще больше осложняет идентификацию налоговых платежей использование в их названиях иных специфических терминов — «пошлина», «доход», «плата», «платеж». В настоящее время в систему налогов и сборов Российской Федерации входит государственная пошлина, а ранее в ней значились такие налоговые платежи, как лесной доход, плата за пользование водными объектами, платежи за пользование природными ресурсами. Впредь использование подобных терминов, судя по всему, исключено, тем не менее определение правовой природы налоговых платежей в связи с этим не утратило актуальность.

Очевидно, что особенность налогового сбора коренится в его правовых признаках, которые хотя и проявляют значительное сходство с налогом, но полностью не совпадают. Это несовпадение обусловлено самой природой сборов как одного из двух основных видов налоговых платежей.

Вариантов определения сбора, так же как и налога, существует довольно много. Так, в теории предлагается определять сбор, как обязательный платеж, внесение которого является условием доступа к праву, получения права или возможности реализовать право, порождающий встречное обязательство государственного органа перед плательщиком и сопоставимый с объемом и характером этого обязательства^[9]. Определяется сбор и как обязательный безэквивалентный платеж, взимаемый на основании закона в форме отчуждения принадлежащих плательщику на праве собственности денежных средств, уплачиваемый при осуществлении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными государством органами и должностными лицами возложенных на них функций^[10]. Согласно легальному определению, приведенному в п. 2 ст. 8 НК РФ, сбор — обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав, выдачу разрешений или лицензий.

Из этих определений вытекает, что налоговый сбор, так же как и налог, публичен, законно устанавливается, взимается в соответствии с определенной процедурой, является обязательным и безвозвратным. Таким образом, перечисленные юридические признаки у налога и налогового сбора можно признать совпадающими. Вместе с тем некоторые из признаков проявляют качественные различия, на основе которых и может быть осуществлено соответствующее разграничение.

Пожалуй, основной отличительной особенностью налогового сбора, как уже отмечалось, является то, что он по сравнению с налогом предполагает индивидуально определенное встречное предоставление в пользу его плательщика, которое заключается в совершении определенных юридически значимых действий. Предназначение налогового сбора, составляющее его сущность, — компенсация государству расходов, которые возникают в процессе оказания соответствующих услуг физическим лицам и организациям. Эта хотя, как правило, и не совсем полноценная по отношению к налогоплательщику возмездность отношений, тем нс менее, указывает на то, что признак индивидуальной безвозмездности у налогового сбора практически отсутствует. В связи с этим правильнее вести речь о его индивидуальной возмездности. Это важное для идентификации налоговых сборов обстоятельство подмечено специалистами уже давно. Так, например, И. Я. Горлов рассматривал взносы, уплачиваемые в связи с составлением в пользу плательщика уполномоченными субъектами тех или иных документов, как «справедливое вознаграждение за услуги, оказанные со стороны присутственных мест»^[11].

Тот факт, что налоговые сборы призваны компенсировать определенные расходы государству, свидетельствует об отсутствии у налоговых платежей этого вида и признака абстрактности. Не стоит, впрочем, думать, что поступления от уплаты налоговых сборов полностью компенсируют соответствующие расходы государства. В данном случае правильнее вести речь лишь об участии плательщиков налоговых сборов в частичном покрытии этих расходов.

Что касается имущественного характера налогового сбора, то этот признак надо признать у него, безусловно, присутствует. Во всяком случае, на это указывает то обстоятельство, что налоговый сбор, как правило, уплачивается деньгами. Однако рассматриваемый налоговый платеж, в отличие от налога, не имеет овеществленного предмета налогообложения. Иными словами у налогового сбора фактически отсутствует этот элемент, поскольку его объект обложения, как правило, связывается не с каким-либо имуществом или денежными средствами плательщика, а с определенными юридически значимыми действиями, совершаемыми в его пользу.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о принудительном характере сборов. Справедливо отмечается С. Г. Пепеляевым, что элемент принуждения присутствует при установлении сбора так же, как и при установлении налога. Различаются лишь механизмы реализации принудительного начала платежа^[12]. То обстоятельство, что лицо, заплатившее сбор, вправе требовать от государства совершения тех или иных услуг, приводит к выводу о том, что у рассматриваемого налогового платежа по сравнению с налогом, видоизменен признак принудительности взимания. В данном случае прямое принуждение к уплате налогового сбора, в известной степени, лишено смысла, ведь лицо само в достаточной степени мотивировано к этому, поскольку желает совершения в его интересах определенного юридически значимого действия. В связи с этим представляется верным суждением о том, что если отношения по поводу уплаты налога носят для налогоплательщика принудительный характер, то плательщик сбора вступает в эти отношения добровольно, поскольку сам обращается за тем, что обусловливает его уплату^[13]. В случае же неуплаты сбора соответствующее действие совершено не будет, и неплательщик не сможет реализовать то свое право, в реализации которого он заинтересован. Эта правовая ситуация, в принципе, исключает саму возможность применения к неплательщикам сборов каких-либо налоговых санкций. Представляется, что принуждение применительно к налоговому сбору в случае его неуплаты проявляется через отказ государства в лице уполномоченного органа совершить в пользу соответствующего лица то или иное юридически значимое действие до момента его уплаты. Таким образом, принуждение в данном случае заключается не в активных налогово-процессуальных действиях компетентных государственных органов (приостановление операций по счету в банке, арест имущества, принудительное взыскание недоимки, пени и штрафов), как в случае неуплаты налога, а, напротив, в пассивном их бездействии, результатом которого является, например, отказ в выдаче лицензии (разрешения) или неоформление тех или иных документов. Это в свою очередь ограничивает или исключает реализацию соответствующим лицом отдельных своих прав. В подобной конструкции принуждение хотя и присутствует, однако не проявляется так четко, как в случае с налогом, поэтому вряд ли его следует рассматривать в качестве определяющего признака налогового сбора.

Наконец, нельзя не отметить и важную конструктивную особенность сбора. В данном случае мы имеем в виду специфический элементный состав последних, в котором, например, по определению отсутствует такой элемент, как объект. Ведь традиционно обязанность по уплате сборов, в отличие от налогов, связывается не с наличием у налогообязанного лица чего-либо подлежащего налогообложению (в данном случае — объекта налога), а с потребностью плательщика в совершении в его пользу государством определенных юридически значимых действий. Соответственно уплата сбора противопоставляется удовлетворению этой самой потребности. Отсутствие в юридической конструкции сбора объекта в свою очередь означает также отсутствие и некоторых других, тесно связанных с ним, элементов, например, налоговой базы и налогового периода. У сбора имеются и некоторые другие конструктивные особенности, которые более подробно будут рассмотрены нами в последующем изложении. К сожалению, укоренению в теории этого, казалось бы, довольно надежного правового критерия, препятствует крайне неоднозначная практика установления налоговых платежей. История налогообложения имеет множество примеров, когда те или иные налоговые платежи, будучи типичными налогами, именовались сборами, и наоборот. При этом их позиционирование, судя по всему, осуществлялось произвольно, зачастую исходя лишь из примерного размера предполагаемых платежей: если они виделись значительными, то устанавливался налог, а если малозначительными — сбор. Так, существовавший еще сравнительно недавно сбор с выигрыша на бегах, по сути, являлся налогом, поскольку фактически имел объект в виде дохода, полученного в результате выигрыша на тотализаторе ипподрома. А налог на операции с ценными бумагами, напротив, являлся типичным налоговым сбором, поскольку его уплата связывалась с регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, заявленной эмитентом.

С учетом сформулированного нами выше применительно к определению налога подхода сбор может быть определен, как особая правовая форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе обязанности по участию в оплате расходов, связанных с осуществлением в их пользу уполномоченными государственными органами определенных юридически значимых действий.

• [1] Бернар И., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый словарь. Французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология: в 2 т. Т. II: пер. с фр. М., 1994. С. 607.
• [2] Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С. 86−87.
• [3] Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 68−69.
• [4] Решение Верховного Суда РФ от 28.03.2002 № ГКПИ 2002;178 «О признании незаконным (недействительным) Постановления Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» «.
• [5] См.: Киц А. В. Что такое «фискальный сбор» и как с ним бороться // Законодательство и экономика. 2003. № 4.
• [6] См.: Имыкшенова Е. Л. Налоги и сборы: некоторые вопросы квалификации и классификации // Подготовлено для системы КонсультантПлюс, 2006.
• [7] Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О связи» в связи с запросом Думы Корякского автономного округа» .
• [8] См.: Демин А. В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации) // Подготовлено для системы КонсультантПлюс, 2002.
• [9] Пепеляев С. Г. К вопросу о правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Финансовый механизм и его правовое регулирование. Тезисы докладов международной научно-практической конференции. Саратов, 2003. С. 122.
• [10] Злобин Н. Н. Налог как правовая категория: монография. М., 2003. С. 42.
• [11] Горлов И. Я. Теория финансов. Казань, 1841. С. 174.
• [12] Пепеляев С. Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003. С. 18.
• [13] Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 30−34.