Необоснованные учетные записи в счетах и регистрах бухгалтерского учета

Бухгалтерский счет — способ группировки и текущего отражения и контроля однородных объектов бухгалтерского учета, а также финансового результата деятельности экономического субъекта. На бухгалтерских счетах регистрируются состояние и изменения в объектах бухгалтерского учета, совершенные под влиянием фактов хозяйственной жизни.

На каждый объект финансово-хозяйственной деятельности открывается отдельный счет, который имеет название и кодовый номер (например, 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и т. д.). Учет на них ведется в обобщенном виде — в денежном выражении. Такие счета называются синтетическими.

Счет имеет форму таблицы, состоящей из двух колонок: «Дебет» и «Кредит». Дебет и кредит — условные технические термины для названия сторон счета. В начале таблицы указывается название счета — наименование объекта учета, например счет «Основные средства», счет «Материалы», счет «Основное производство», счет «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» и т. д.

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета используется термин «сальдо» — остаток счета ©. Остаток счета на начало месяца — начальное сальдо (Си), а на конец месяца — конечное сальдо (Ск). Конечное сальдо на конец месяца отчетного периода переходит на начало следующего месяца, т. е. является начальным сальдо следующего месяца. Сумма всех операций за отчетный месяц по дебету любого счета называется оборотом по дебету (Од), а сумма всех операций по кредиту любого счета за отчетный период — оборотом, но кредиту (Ок). При подсчете дебетового и кредитового оборотов начальное сальдо не учитывается.

Перечень счетов, используемых для учета финансово-хозяйственной деятельности всеми экономическими субъектами (кроме бюджетных, кредитных и страховых), приведен в Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

Для выявления и раскрытия экономических правонарушений и преступлений большое значение имеет уяснение порядка отражения объектов бухгалтерского учета и определения остатка по активным, пассивным и активно-пассивным счетам.

Активные счета предназначены для учета состояния и движения хозяйственных средств (активы) и производственных процессов (расходы) экономического субъекта, например 01 «Основные средств», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета».

Начальное сальдо в активном счете записывается в дебете счета. Увеличение средств, расходов также отражается в дебете счета, а уменьшение — в кредите. Конечное сальдо записывается на той же стороне, где и начальное, т. е. в дебете. Чтобы найти конечное сальдо в активном счете, нужно к начальному сальдо прибавить дебетовый оборот и вычесть кредитовый оборот (Ск = Си + Од — Ок). В активном счете начальное и конечное сальдо может иметь остаток только по дебету счета или нулевой (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Схема активного счета.

Пассивные счета предназначены для учета состояния и движения источников финансирования деятельности экономического субъекта. К ним относятся, например, следующие счета: 80 «Уставный капитал», 86 «Целевое финансирование», 96 «Резервы предстоящих расходов», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Начальное сальдо в пассивном счете записывается в кредите счета. Увеличение источника отражается по кредиту счета, а уменьшение — по дебету. Конечное сальдо записывается в той же стороне, где и начальное сальдо, т. е. в кредите. Чтобы найти конечное сальдо в пассивном счете, нужно к начальному сальдо прибавить кредитовый оборот и вычесть дебетовый оборот (Ск = Сн + Ок — Од). В пассивном счете начальное и конечное сальдо может иметь остаток только по дебету счета или нулевой (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Схема пассивного счета.

Счет с нулевым результатом называется закрытым.

Записи в счетах бухгалтерского учета должны делаться ежедневно в учетных регистрах бухгалтерского учета по мере поступления первичных учетных документов в бухгалтерию. Это позволяет при необходимости определить остаток по счету на конкретную дату, что имеет большое значение при выявлении и расследовании финансово-экономических преступлений. Так, дебетовый остаток по активному счету на конец месяца можно проверить с помощью хронологического метода путем определения ежедневного остатка по данному счету, который всегда должен быть дебетовым. Наличие кредитового сальдо в активном счете или дебетового сальдо в пассивном счете свидетельствует либо о запущенности бухгалтерского учета, либо о злоупотреблении.

Активно-пассивные счета (табл. 5.3) предназначены для учета дебиторской и кредиторской задолженности и результатов финансово-хозяйственной деятельности. Эти счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое) и с двусторонним сальдо, или развернутое (дебетовое и кредитовое одновременно). Счетом одностороннего сальдо является счет 90 «Прибыли и убытки». Если общая сумма доходов превысила общую сумму расходов, то разница между ними дает прибыль — сальдо счета будет кредитовым (прибыль является источником формирования активов). Если, наоборот, сумма доходов меньше сумм расходов, то разница между ними показывает убыток и сальдо по счету будет дебетовым.

По кредиту в активно-пассивном счете отражается любая задолженность экономического субъекта партнерам, бюджету, поставщикам, работникам, но оплате труда и т.и. (кредиторская задолженность), а по дебету этого же счета эта задолженность погашается. Если в результате хозяйственной операции у экономического субъекта, появляется должник (дебиторская задолженность), то сумма этого долга отражается по дебету счета, а погашается по кредиту этого же счета.

Учет дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется на счетах, которые имеют двустороннее (развернутое) сальдо. Чтобы понять, что такое двустороннее (развернутое) сальдо, нужно исходить из того, что по каждому дебитору и кредитору должен вестись отдельный учет в разрезе синтетического счета. Например, если по расчетам с бюджетом экономический субъект должен бюджету по налогу на добавленную стоимость (НДС) 30 000 руб., а по налогу на прибыль бюджет должен экономическому субъекту — 10 000 руб., то по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» дебетовое сальдо составит 10 000 руб., а кредитовое — 30 000 руб. Это означает, что взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам и платежам не допускается.

Таблица 53

Схема активно-пассивного счета.

В активно-пассивных счетах не допускается свернутое сальдо.

Применяя незаконный способ свертывания сальдо по расчетным счетам, лицо, которые ведет бухгалтерский учет, либо не осуществляет ведение аналитического учета по этим счетам, либо допускает пропуски или изъятия, тем самым пытаясь замаскировать совершенные противоправные деяния. Обнаружить свернутое сальдо по синтетическому счету можно с помощью следующих методов: арифметической проверки аналитических счетов по каждому дебитору и кредитору и сопоставления с записями на синтетическом счете, взаимного контроля проверяемого синтетического счета с другими синтетическими счетами или восстановления аналитического учета, если он не велся.

Классификацию счетов можно привести и по другим основаниям.

1. В зависимости от полноты содержания записей счета бывают синтетические и аналитические.

Синтетические счета — такие, на которых объекты бухгалтерского учета отражаются в обобщенном виде. Счета, рассмотренные выше, являются синтетическими. На этих счетах отражается информация об активах, обязательствах, доходах, расходах и источниках финансирования в обобщенном виде по каждому объекту. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении. В разрезе синтетических счетов могут быть открыты предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета субсчета, или счета второго порядка.

Субсчет — промежуточное звено между синтетическими и аналитическими счетами. Так, синтетический счет 10 «Материалы» включает субсчета, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета: 1) «Сырье и материалы»; 2) «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; 3) «Топливо»; 4) «Тара и тарные материалы»; 5) «Запасные части»; 6) «Прочие материалы»; 7) «Материалы, принятые в переработку»; 8) «Строительные материалы»; 9) «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»; 10) «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»; 11) «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

В свою очередь, в дополнение каждого субсчета открываются аналитические счета на каждый конкретный вид материалов (мука, масло сливочное, масло растительное, сахарный песок, дрожжи и т. п.).

Если у экономического субъекта несколько складских помещений, то сначала открываются аналитические счета для каждого склада, затем по видам материальных ценностей, т. е. каждый из субсчетов объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом.

Аналитические счета — счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду объектов бухгалтерского учета. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим. Он ведется в лицевых, материальных и иных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об активах, обязательствах, источниках финансирования, о доходах и расходах экономического субъекта внутри каждого синтетического счета. Учет ведется как в денежном, так и натуральном и трудовом измерителях.

Правильная организация аналитического учета имеет большое контрольное значение. Аналитический учет позволяет следить за нормативами складских производственных запасов, расходов сырья на производство, своевременно производить расчеты с дебиторами и кредиторами, помогает экономическим субъектам соблюдать финансовую дисциплину. Однако нередки случаи, когда учетные работники не ведут аналитический учет, ссылаясь на большой объем работы и недостаточность учетного аппарата, или ведут его в неполном объеме с целью завуалировать противоправные деяния. Выявить эти злоупотребления возможно только после восстановления аналитического учета. Что касается складского учета, то отсутствие аналитического достоверного учета у учетного работника дает возможность материально ответственным лицам отпускать материальные ценности по более низкой цене по сравнению с ценой, указанной в накладной, но которой они поступили на склад. Выявить хищение, совершенное таким путем, можно с помощью инвентаризации.

2. По отношению к балансу счета подразделяются на балансовые и забалансовые. Балансовые счета — такие, остатки по которым отражаются в бухгалтерском балансе. Все рассмотренные выше счета являются балансовыми. Забалансовыми являются счета, на которых осуществляется учет имущества, не принадлежащего экономическому субъекту, находящегося у него во временном пользовании (например, на хранении или принятое в переработку). Эти счета имеют тройную нумерацию, учет ведется по простой системе: прибыло — убыло или приход — расход.

К забалансовым относятся, например, счета 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые на комиссию» и др.

Известны случаи, когда забалансовые счета использовались с целью совершения противоправных деяний, связанных с отмыванием денежных средств или хищением материальных ценностей. Одним из эффективных методов выявления подобных преступлений является метод встречной проверки документов на взаимосвязанных экономических субъектах.

Применение счетов бухгалтерского учета реализуется через другой элемент метода бухгалтерского учета — двойную запись. В п. 3 ст. 10 Закона № 402-ФЗ указывается, что бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Так как запись на счетах производится на основании первичных учетных документов, все принятые учетным работником документы подвергаются бухгалтерской обработке. Определение, на каких счетах будет отражаться операция, называется понтировкой, а запись, указывающая наименование дебетуемого и кредитуемого счетов и сумму отраженной операции, — бухгалтерской проводкой (бухгалтерской записью).

Бухгалтерские проводки составляются, как правило, в первичном учетном документе, которым оформляется хозяйственная операция, а затем они отражаются в регистрах синтетического и аналитического учета, например в ведомости или журнале, книге, куда записывается операция, или на отдельных специальных бланках (мемориальных ордерах). Взаимосвязь счетов, на которых отражается конкретная операция, называется корреспонденцией счетов, а сами счета, на которых отражается операция, — корреспондирующими.

Рассмотрим сущность двойной записи на следующем примере.

Перечислена заработная плата работникам экономического субъекта на банковские счета в кредитной организации в сумме 50 000 руб.

Бухгалтерская проводка будет выглядеть: Дт. 70 Кт. 51 — 50 000 руб. Сумма 50 000 руб. должна быть отражена дважды: в дебете счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредите счета 51 «Расчетные счета». Это действие называется разноской по счетам.

Метод разноски по счетам и метод двойной записи имеют основополагающее значение в бухгалтерском учете, так как с их помощью обеспечивается формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтерские проводки бывают простыми, сложными и подложными.

При простой бухгалтерской проводке корреспондируют два счета — один по дебету, а другой по кредиту на всю сумму операции. Рассмотренная выше бухгалтерская запись является простой бухгалтерской проводкой. Бывают операции, которые отражаются по дебету нескольких счетов и кредиту одного счета или по дебету одного счета и кредиту нескольких счетов (сложная проводка). Однако суммы по дебету и кредиту должны быть равны. Любую сложную бухгалтерскую проводку можно разложить на несколько простых.

Благодаря двойной записи объекты бухгалтерского учета получают отражение на взаимосвязанных счетах. В результате этой записи сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам и сумма всех кредитовых оборотов по всем счетам увеличивается или уменьшается на одну и ту же сумму (конкретной хозяйственной операции). Это имеет большое значение при составлении оборотной ведомости по синтетическим счетам. За любой отчетный период сумма всех дебетовых оборотов по всем счетам должна быть равна сумме кредитовых оборотов по этим же счетам. Нарушение данного равенства говорит об ошибке в учете. Следовательно, с помощью двойной записи можно обнаружить ошибки в бухгалтерских записях (в этом состоит ее контрольное значение). Вместе с тем двойная запись имеет большое познавательное значение, гак как показывает, откз’да (или за счет каких источников) поступили денежные средства (материальные ценности) и куда они направляются.

Кроме простой и сложной бухгалтерской проводки бывает третий вид проводок — подложные бухгалтерские проводки, которые делятся на неправильные, бездокументные и фиктивные.

Неправильные бухгалтерские проводки — это, во-первых, проводки, составленные с заведомо неправильной корреспонденцией счетов, когда проводки подтверждаются первичными учетными документами, но не соответствуют им по содержанию. Здесь может быть две версии несоответствия: ошибка учетного работника (бухгалтера) либо участие учетного работника в совершении преступления. С помощью метода аналогии можно определить, имеет ли место ошибка или это заведомо подложные записи. Признаком подлога можно считать неоднократное применение неправильной корреспонденции счетов, но только в отношении определенной части аналогичных операций. Второй вид неправильных бухгалтерских проводок — когда проводки не соответствуют первичному учетному документу по сумме. Примером этой группы подложных проводок может служить следующая запись в расходном кассовом ордере: Д-т счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т счета 50 «Касса» — 47 000 руб. Надо было записать так: Д-т сч. 71 К-т сч. 50 — 11 000 руб.

Этот вид проводок связан с материальным подлогом — изменением суммы хозяйственной операции при помощи исправлений, подчистки или травления. В данном случае необходимо применить метод формальной проверки, взаимного контроля и провести ревизию денежных средств у кассира, при необходимости можно назначить техническую экспертизу документов.

Бездокументные бухгалтерские проводки — полностью или частично составленные при отсутствии первичных учетных документов. Если в ходе проверки журналовордеров будут обнаружены проводки, не подтвержденные документами, на основании которых они были сделаны, то одновременно с версией о подлоге нужно проверить предположение об их утрате. Почти каждая операция находит отражение не только в утерянном документе, но и в других документах. Например, утраченная накладная должна быть отражена в отчете материально ответственного лица по складу, а поступивший товар кроме регистрации в данной накладной может найти отражение в путевых листах автотранспорта, пропусках на въезд на территорию экономического субъекта, документах поставщика, от которого был получен товар по утерянной накладной.

Если утерян приходный кассовый ордер на поступление денег с расчетного счета, на основании которого была сделана проводка, то получение наличных денег с расчетного счета может подтвердить отчет кассира, в котором должен был зарегистрирован утерянный приходный кассовый ордер, банковская выписка с расчетного счета или чековая денежная книжка.

Изучая бездокументные учетные записи, следует иметь в виду, что круг предполагаемых участников преступления может не только сужаться, по столь же часто и расширяться.

Фиктивные бухгалтерские проводки представляют собой составление учетных записей на основе вполне полноценных внешне, но подложных (отражающих фиктивные хозяйственные операции) бухгалтерских документов.

Практика расследования экономических преступлений, связанных с отмыванием преступных доходов, свидетельствует об использовании подложных бухгалтерских проводок при совершении противоправных деяний.

Например, вместо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» противоправные действия отражаются на активном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». До получения безналичного перечисления денежных средств на свой расчетный счет в банке бухгалтерия организации, отмывающей «грязные» деньги, создает на балансе искусственную дебиторскую задолженность фирмы-прикрытия. Бухгалтерские записи, но созданию такой задолженности проводятся в синтетическом и аналитическом учете по активному счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Способы создания искусственной дебиторской задолженности многообразны. Как правило, вымышленные операции с помощью бухгалтерских проводок отражаются одновременно на нескольких счетах бухгалтерского учета, создавая иллюзию реально осуществленной хозяйственной операции.

Изучая бухгалтерские проводки в учетных регистрах, можно определить, какой счет корреспондирует по дебету со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После определения, в дебет какого именно счета отнесена сумма создаваемой кредиторской задолженности, необходимо обратиться к записям на этом счете и выявить документ, обосновывающий запись, а затем провести проверку и самого первичного документа на предмет реальности выполненной операции.

Такой метод проверки, когда проверяющий последовательно переходит от записей в синтетическом учете к аналитическому учету, а затем к проверке достоверности первичных документов, позволяет не только проследить отражение в бухгалтерском учете хозяйственной операции, но и определить причастность бухгалтерских работников к злоупотреблениям, совершаемым в экономическом субъекте. При любой степени запутанности учета следователю необходимо выяснить содержание конкретной бухгалтерской операции, что определит направление дальнейших поисковых мероприятий, направленных на выявление отмывания преступных доходов.

Выявление бухгалтерских записей, связанных с незаконным предпринимательством, требует углубленных учетных знаний работников правоохранительных органов, занимающихся расследованием финансово-экономических преступлений. Определенную помощь следователю окажет назначенная по делу документальная ревизия или проверка.

Регистры бухгалтерского учета. Информация, необходимая для отражения на счетах бухгалтерского учета, которая содержится в принятых к учету первичных учетных документах, обязательно накапливается и систематизируется. Учетная информация регистрируется или вручную, или с использованием средств автоматизации. С этой целью применяются регистры бухгалтерского учета — таблицы специальной формы, предназначенные для регистрации операций, одно из важнейших средств ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 10 Закона № 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта (кроме организаций государственного сектора) по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, в которых не допускаются пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета (и. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Каждый регистр должен отвечать своему назначению и иметь обязательные реквизиты, установленные п. 4 ст. 10 ФЗ данного Закона, к которым относятся:

• 1) наименование регистра;
• 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;
• 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
• 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
• 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
• 6) наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
• 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Регистры составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 7 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

К регистрам бухгалтерского учета относятся книги, карточки, сводные листы, журналы, ордера, диски, дискеты, магнитные ленты и иные машинные носители, где производится обобщение данных первичных учетных документов по направлениям и видам операций.

Например, в кассовой книге группируются первичные учетные документы, подтверждающие операции по движению наличных денег в кассе экономического субъекта. Кассовая книга должна быть пронумерована, сброшюрована, скреплена печатью экономического субъекта и подписями должностных лиц (руководителя и главного бухгалтера). Записи в ней делаются ежедневно, в хронологическом порядке в соответствии с номерами приходных и расходных кассовых ордеров. Листы в кассовой книге ведутся в двух экземплярах. Один лист книги, отрывной, является отчетом кассира, который в конце рабочего дня вместе с приходными и расходными документами сдается в бухгалтерию. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. В случае ведения кассовой книги с применением технических средств лист кассовой книги распечатывается на бумажном носителе в конце рабочего дня в двух экземплярах. При автоматизированном способе ведения кассовой книги ее листы формируются в виде машинограммы, которая называется «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно формируется машинограмма «Отчет кассира». Обе эти машинограммы должны составляться к началу следующего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. По окончании календарного года.

(или по мере надобности) машинограммы «Вкладной лист кассовой книги» брошюруются в хронологическом порядке и сдаются в архив экономического субъекта. Общее количество листов за год заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера экономического субъекта, затем книгу опечатывают.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера, а при его отсутствии контроль осуществляет руководитель согласно нормативному акту ЦБ РФ от 12 октября 2011 г. № 373-П «Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации».

Регистры бухгалтерского учета при хранении должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Записи в регистрах должны быть краткими, четкими, ясными, разборчивыми, без подчисток и помарок. Нельзя производить записи над строками и между строк. Способ записи в регистрах может быть линейно-позиционным и шахматной формы.

Линейно-позиционный способ записей применяется для учета расчетов с покупателями, поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами и т. д. Дебетовые и кредитовые обороты при этом способе отражаются по одной позиции (линии), что даст возможность выявить дебиторскую и кредиторскую задолженности (например, журнал-ордер по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», журналордер по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).

При шахматной форме записи операция записывается одновременно по дебету и кредиту счетов один раз. Такая запись, например в журнале-ордере № 1 по счету 50 «Касса», дает возможность определить, проконтролировать и проанализировать совершившуюся операцию через корреспонденцию счетов.

После регистрации операций в регистрах бухгалтерского учета по окончании месяца подводят итоги по каждой графе. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров сверяют, сопоставляя оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам или другим способом, и заносят в Главную книгу. После утверждения годового отчета регистры группируются, переплетаются и сдаются на хранение в архив экономического субъекта.