Деловая репутация российских предприятий

Введение

Возросший интерес к деловой репутации и корпоративному имиджу, связанный с усилившимся вниманием мирового бизнеса к позиционированию своей социальной ответственности определил актуальность и значимость исследования по данной проблематике. Корпорации стремятся доказать своим корпоративным аудиториям, что они добросовестные граждане своей страны, заботящиеся об общественных интересах. Кроме того, деловая репутация (goodwill) является одним из важнейших составляющих нематериальных активов компании, оцениваемых в ее годовом бухгалтерском балансе. В среде российских топ-менеджеров растет интерес и к корпоративной культуре. Во многих компаниях достигнута высокая степень осознания необходимости поддержания собственной корпоративной культуры. Результатом развития корпоративной культуры компании являются уровень мотивации персонала, имидж компании среди клиентов, ее репутация как работодателя. Внимание, которое в последнее время российские компании уделяют развитию корпоративной культуры, свидетельствует о том, что российский бизнес становится на путь долгосрочного эффективного развития на основе социально-ответственного поведения.

Целью курсовой работы является исследование бухгалтерского учета деловой репутации. Для достижения цели сформулированы задачи:

изучение понятий «корпоративный имидж», «деловая репутация», определение их роли в позиционировании современной компании на рынке;

исследование современных подходов к формированию деловой репутации и корпоративного имиджа;

определение факторов, влияющих на процесс формирования успешной деловой репутации и корпоративного имиджа;

анализ зарубежной и российской практики управления корпоративной социальной ответственностью и выявление ее возможностей в создании положительного имиджа;

установление приоритетных направлений управления процессом формирования успешной деловой репутации и корпоративного имиджа российских компаний;

анализ применения систем рейтинговых оценок деловой репутации.

Предметом исследования является механизм управления процессом оценки деловой репутации.

Объектом исследования является деятельность российских предприятий как фактора оценки деловой репутации.

Теоретическая и методологическая база нашла свое отражение в трудах, как классиков экономической науки, так и современных зарубежных и отечественных ученых, а также специалистов и практиков в области менеджмента, теории корпоративного управления, организации и управления предприятиями. Особое место занимает анализ работ зарубежных и отечественных авторов, посвященных современным процессам построения деловой репутации организации.

1. Деловая репутация как объект бухгалтерского учета имидж репутация корпоративный управление С экономической точки зрения деловая репутация представляет собой оценку деятельности с позиции деловых качеств. Она присуща не только фирмам, но и физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Иногда вместо термина «деловая репутация» говорят «доброе имя», хотя Гражданский кодекс РФ не отождествляет эти понятия.

Деловая репутация представляет собой общественную оценку деловых и профессиональных качеств юридического лица положительного содержания. В последнее время все больше руководителей российских компаний задумываются об управлении, ориентированном на стоимость предприятия. Многие вопросы, до недавнего времени интересовавшие лишь профессиональных оценщиков бизнеса, входят в повседневные дела топ-менеджеров и собственников. Современный руководитель помимо представлений о том, как те или иные решения влияют на стоимость компании, должен знать, в каких именно активах — материальных и нематериальных — заключена ее ценность. Отсюда интерес к такому относительно новому для российских хозяйственных отношений понятию, как нематериальные активы, важнейшим из которых является деловая репутация.

В мировой практике принято определять стоимость деловой репутации организации понятием «гудвилл» (от англ. goodwill — добрая воля). Одно из наиболее точных определений гудвилла дано Г. Десмондом и Р. Келли в книге «Руководство по оценке бизнеса». Гудвилл определяется как «совокупность тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов продолжать пользоваться услугами данного предприятия или данного лица и которые приносят компании прибыль сверх той, которая требуется для получения разумного дохода на все остальные активы предприятия, включая все те нематериальные активы, что могут быть выделены и отдельно оценены».

Значение гудвилла может быть как положительным, так и отрицательным. Положительная деловая репутация складывается благодаря тому, что стоимость предприятия превышает стоимость его активов и пассивов. Это значит, что предприятие обладает неким качеством, мотивирующим клиентов приобретать товары и услуги именно данного предприятия. По выражению Льва Баруха, репутация — «это гарантия, за которую люди платят деньги».

В большинстве случаев собственники бизнеса переоценивают имеющиеся у них нематериальные активы, из-за чего реализационная стоимость бизнеса существенно увеличивается. Важно учитывать, что неосязаемый (нематериальный) капитал должен конвертироваться в доход и показатель этого дохода должен существенно превышать среднерыночный.

Гудвилл может быть и отрицательным (в этом случае его называют «badwill»), если рыночная стоимость предприятия окажется ниже балансовой стоимости чистых активов: например, если бренд не выигрывает в конкурентной борьбе и не позволяет продавать товар дороже, чем у конкурента. В этом случае репутация негативно влияет на итоговую стоимость компании, поскольку при сопоставимых материальных активах реализовать продукцию будет сложнее, чем с положительной репутацией.

Качественный характер деловой репутации прослеживается и в методике рейтинговой оценки деловой репутации, разработанной компанией IFORS corp. Указанная методика использовалась при исследовании деловой репутации семи крупнейших российских компаний в разных сферах деятельности. Были выделены следующие группы: промышленные компании, сервисные и потребительские компании, сырьевые и металлургические компании, банки и финансовые компании. Методом исследования послужил опрос «групп влияния на бизнес» (государственная власть, инвестиционное сообщество и медиасообщество). Для каждой из аудиторий был разработан список специальных вопросов, а также список общих вопросов для всех. Опрос проводился два раза в год (весной и осенью) начиная с 2004 г. На основе ответов были рассчитаны показатели финансовой устойчивости, индекс информационной прозрачности и проведено ранжирование компаний, что в комплексе и составляет деловую репутацию. Например, финансовая устойчивость организации-монополиста, работа которой вызывает массовые нарекания потребителей, не может быть определяющей при оценке деловой репутации, поскольку крах данной компании (либо ее реорганизация) — это лишь вопрос времени.

Информационная прозрачность также не может придать положительный характер деловой репутации для компании, регулярно не соблюдающей условия контрактов. К тому же опросный метод не лишен субъективного элемента.

МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» также рекомендует рассчитывать деловую репутацию в виде разницы между затратами на приобретение (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств на дату совершения операции. Заметим, что указанная характеристика деловой репутации применяется исключительно для целей бухгалтерского учета и только при продаже бизнеса. При этом не учитывается субъективный характер оценки, производимой в каждой конкретной сделке, которая не всегда совпадает с объективной ценой приобретаемого предприятия. Применительно же к нашему вопросу подобное определение деловой репутации не раскрывает его содержания.

В России до XVIII века понятию «деловая репутация» соответствовал образ «доброго человека» и более узкий — «честного купца». А последнее, как известно, в полной мере ассоциируется с таким понятием, как «купеческое слово», которое в общем понимании означает способность платить по счетам, соблюдать условия сделок.

Такое определение деловой репутации в полной мере раскрывает его содержание. Так, поставка продукции ненадлежащего качества, равно как и не поставка или поставка не в срок являются нарушением условий сделки, а значит, сказываются на деловой репутации, которую должны принимать во внимание осмотрительные контрагенты при желании вступить в деловые отношения. Поскольку предпринимательские отношения имеют юридическую форму, выражающуюся в заключенных сделках, деловая репутация может характеризоваться дисциплиной надлежащего исполнения данных сделок (исполнительской дисциплиной).

В современных условиях, когда деловые отношения зачастую выходят за рамки одной территориальной единицы, одного круга общих знакомых (как коллег, так и контрагентов) либо одной сферы бизнеса и для подтверждения (проверки) силы «купеческого слова» недостаточно ограничиваться лишь рекомендациями доброжелателей, не застрахованными от негативного «пиара» конкурентов, целесообразно изучить объективную информацию.

Для оценки объективности информации представляется возможным использовать по аналогии со ст. 49 Конституции РФ презумпцию невиновности для физических лиц, в соответствии с которой каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. В гражданских правоотношениях сходный принцип установлен в п. 3 ст. 10 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

Таким образом, недобросовестность, непрофессионализм, недисциплинированность участников хозяйственных правоотношений могут быть подтверждены исключительно объективно существующими вступившими в силу решениями судов.

Следует отметить, что сегодня в рамках судебной реформы активно внедряется процедура размещения судебных решений на информационных ресурсах судов в сети Интернет. Анализ вступивших в силу решений судов об обязании конкретных субъектов хозяйственной деятельности исполнить обязанность по сделке либо возместить убытки, возникшие в связи с неисполнением сделки, или об отказе в защите прав ввиду установленной недобросовестности может быть использован для формирования вывода о деловой репутации потенциального контрагента.

Идея о необходимости изучения «исполнительской дисциплины» не нова, она активно реализуется на практике. В частности, кредитные организации в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 № 218-ФЗ «О кредитных историях» осуществляют накопление, сбор и анализ информации о «платежной дисциплине» лиц, подавших заявку на выдачу кредита. Вместе с тем представляется, что правом на минимизацию указанным образом рисков вполне достойны обладать не только кредитные организации, но и другие участники хозяйственной жизни. Речь идет не о праве использовать ресурсы бюро кредитных историй, а об анализе судебных информационных систем. Например, информация об исполнении потенциальным заемщиком иных, помимо собственно кредитных договоров, сделок, может быть полезна и для кредитных организаций, поскольку она также характеризует контрагента.

Известно, что предпринимаются попытки создать собственную базу «недисциплинированных» контрагентов. В частности, исполнительные органы государственной власти Санкт-Петербурга ведут реестр недобросовестных поставщиков, учитываемый при принятии решения о заключении государственных контрактов. Сходный реестр ведется и Правительством Москвы (Постановление Правительства Москвы от 24.10.2006 № 825-ПП «О реестре деловой репутации партнеров Правительства Москвы», в ред. от 15.06.2010).

Помимо органов государственной власти и местного самоуправления аналогичные информационные ресурсы создают и коммерческие организации (фирмы, оказывающие услуги такси — относительно клиентов, отказывавшихся пользоваться услугой после ее заказа, либо оплачивать ее; игорные заведения — относительно недобросовестных игроков и т. д.).

Заметим, что вопрос об исполнительской дисциплине (деловой репутации) контрагента по своему содержанию выходит за рамки внутренних проблем организаций, планирующих заключить сделку, поскольку в противном случае деловая репутация представляла бы собой понятие непостоянное, изменяющееся в зависимости от того, с кем имеет дело контрагент. Деловая репутация лица (фирмы), совершившего недобросовестные действия в отношении одного контрагента, не может быть противоположной в отношении другого контрагента этой же фирмы в ином регионе.

Деловая репутация кроме субъективной оценочной составляющей в большей мере должна содержать и объективный элемент — фактическую сторону, выражающуюся в конкретных случаях соблюдения (несоблюдения) условий заключаемых сделок. Таким образом, вне зависимости от того, как руководитель организации относится к другой организации, фактическая сторона вопроса (исполнительская дисциплина) неизменна. Именно постоянство деловой репутации может стимулировать хозяйствующие субъекты сохранять и улучшать ее.

Не умаляя важности для оценки деловой репутации таких характеристик, как продолжительность работы на рынке, динамика роста оборота и пр., все же отдадим ведущую роль исполнению надлежащим образом обязательств. В связи с этим вопрос о включении в состав определения понятия деловой репутации также информации об исполнительской дисциплине вполне достоин нормативно-правового оформления на государственном уровне.

Деловая репутация — актив, представляющий собой будущие экономические выгоды от объединения бизнеса, которые не могут быть определены и признаны отдельно от других активов.

Чтобы разобраться в каком случае приобретенные активы должны отражаться в финансовой отчетности как деловая репутация важно понимать, что подразумевается под понятием бизнес. МСФО (IFRS) 3 определяет бизнес как совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или иной экономической выгоды, инвесторами или собственниками.

Объединение бизнеса — это операция, при которой кредитная организация, как покупатель, получает контроль над одним или более бизнесами. Его можно получить разными способами, например:

· путем передачи денежных средств или других активов;

· путем принятия обязательств;

· путем выпуска долей участия в капитале и т. д.

Деловая репутация подлежит признанию при объединении бизнеса, структура которого может быть сформирована тем или иным способом, исходя из юридических, налоговых или иных причин, например:

· созданием дочернего предприятия;

· вливанием чистых активов одного или нескольких видов коммерческой деятельности вливаются в структуру кредитной организации-покупателя;

· передачей чистых активов объединяющегося предприятия кредитной организации.

Деловая репутация признается в качестве актива на дату, когда кредитная организация фактически получит контроль над приобретаемым предприятием. Получение контроля предполагает покупку более половины голосующих акций приобретаемой компании. Исключение представляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля.

Датой приобретения, на которую кредитная организация — покупатель получает контроль над приобретаемой компанией, является дата, когда кредитная организация юридически оплачивает покупку, приобретает активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании, т. е. дата заключения сделки. Однако контроль может быть получен до или после заключения сделки. Например, дата приобретения наступает до даты заключения сделки, если в письменном соглашении указано, что покупатель получает контроль над приобретаемой компанией на дату, предшествующую дате заключения сделки.

Деловая репутация на дату приобретения рассчитывается как превышение суммы совокупности переданного возмещения, неконтролирующей долиучастия в приобретаемой организации и справедливой стоимости неконтролирующей доли на дату приобретения, которой кредитная организация ранее владела в приобретаемой организации, над стоимостью приобретенных идентифицируемых активов за вычетом принятых обязательств, оцененных по справедливой стоимости на дату их приобретения.

Актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из условий:

· может быть отделен от организации и продан, передан, защищен, лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация это сделать;

· возникает в результате исполнения договора или в результате приобретения прав иным способом, независимо от того, можно ли такие права передать или отделить от организации или других прав и обязательств.

В соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов» статьи финансовой отчетности организации-нерезидента, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в валюту представления консолидированной финансовой отчетности кредитной организации.

Если расчетная величина деловой репутации имеет отрицательное значение, то кредитная организация признает доход от покупки в составе прибыли или убытка на дату приобретения.

Перед признанием дохода кредитная организация должна проверить:

1. правильность идентификации всех приобретенных активов и принятых обязательств, а также признать дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при проведении проверки;

2. правильность расчета сумм, подлежащих признанию на дату приобретения:

· по идентифицируемым приобретенным активам и принятым обязательствам;

· по неконтролирующей доле участия в приобретаемой организации в случае ее наличия;

· по неконтролирующей доле участия на дату приобретения, которой кредитная организация ранее владела в приобретаемой организации при объединении бизнеса поэтапно;

· по переданному возмещению.

Возмещение, переданное при объединении бизнеса, должно быть оценено по справедливой стоимости и рассчитывается следующим образом:

Переданное возмещение = Сумма справедливой стоимости на дату приобретения активов, принятых обязательств перед прежними собственниками + Стоимость доли участия в капитале Однако, любая часть вознаграждений выплатами, основанными на акциях покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, будет рассчитываться не по справедливой стоимости, а в соответствии с порядком, изложенным в МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (по методу «Рыночная оценка вознаграждения»).

Возмещение может быть передано:

· денежными средствами или другими активами,

· бизнесом или дочерним предприятием покупателя,

· простыми или привилегированными ценными бумагами, опционами и иными формами.

При объединении бизнеса кредитная организация на дату приобретения должна оценить неконтролирующую долю участия в приобретаемой организации. Оценка неконтролирующей доли производится одним из двух способов:

· по справедливой стоимости;

· пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретенной организации.

Первый способ (по справедливой стоимости) — стоимость деловой репутации будет равна разнице между совокупной величиной справедливой стоимости переданного кредитной организацией возмещения, справедливой стоимости прежней доли участия, справедливой стоимости неконтролирующей доли участия в приобретенной компании и величиной идентифицируемых чистых активов компании.

Второй способ (пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретенной компании) — стоимость деловой репутации рассчитывается как разница между совокупной величиной справедливой стоимости переданного кредитной организацией возмещения, справедливой стоимости прежней доли участия, неконтролирующей доли участия в компании, рассчитанной пропорционально части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах компании, и величиной идентифицируемых чистых активах компании.

При поэтапном объединении бизнеса кредитная организация оценивает долю участия, которой она владела ранее, по справедливой стоимости на дату приобретения. Возникшие при этом прибыли или убытки, доходы или расходы от изменения справедливой стоимости доли участия ранее принадлежавшей кредитной организации, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Последующие изменения доли участия кредитной организации в дочерней компании, не приводящие к потере контроля, не влияют на признанную деловую репутацию на дату приобретения и отражаются в консолидированной финансовой отчетности как сделки с владельцами в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

Если первоначальная оценка, приобретенных активов и принятых обязательств, к концу отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса, не завершена, то кредитная организация должна отразить в финансовой отчетности условную стоимость деловой репутации, исходя из предварительных сумм, признанных в отношении в отношении активов и обязательств, идентифицированных на конец этого отчетного периода.

Стоимость деловой репутации в течение периода оценки может меняться в результате корректировки условных сумм, признанных в отношении активов и обязательств, либо при признании дополнительных идентифицированных активов и обязательств. При этом период оценки не должен превышать год с даты приобретения деловой репутации.

После первоначального признания деловая репутация учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 38 регламентирует учет идентифицируемых нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнеса. МСФО (IAS) 36 регламентирует учет убытков от обесценения.

Согласно МСФО (IAS) 36 тестирование деловой репутации на обесценение при наличии признаков возможного обесценения производится не реже одного раза в год.

При тестировании на обесценение стоимость деловой репутации с момента ее приобретения распределяется на все генерирующие единицы, по которым ожидается повышение эффективности их использования в результате объединения бизнеса. Если стоимость деловой репутации не может быть распределена на отдельные генерирующие единицы, распределение производится на группу генерирующих единиц, в состав которых входит деловая репутация.

Убыток от обесценения деловой репутации не подлежит восстановлению.

Информация об оценке стоимости деловой репутации, как при первоначальном ее признании, так и при последующей оценке, должна отражать характер и финансовые последствия произошедшего объединения с целью возможности оценки финансовой отчетности заинтересованными пользователями.

2. Методология учета деловой репутации Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий. Это приводит к необходимости оценки деятельности не каждого экономического субъекта отдельно, а группы организаций, взаимодействующих между собой, в результате чего развивается консолидированная отчетность. Одним из элементов консолидированной отчетности, возникающих в процессе объединения компаний, является деловая репутация.

Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество. Им нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.

Оценка репутации фирмы (гудвилла) состоит в определении совокупности тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов обращаться именно к данной компании, которые приносят фирме прибыль сверх требуемой для получения разумного дохода на все остальные активы компании.

Для большинства компаний гудвилл (деловая репутация фирмы) является самым значительным активом, которому не присущи идентифицируемость и обособленность.

Иногда гудвилл привязывают к эксклюзивным правам обладания торговым знаком. Такой вид нематериального актива будет иметь определенный срок службы и является амортизируемым.

Вообще гудвиллом может являться все, что помогает компании получать больше прибыли на единицу активов, чем у средней аналогичной компании. Например, это может быть грамотный руководитель, хорошо обученный дружный персонал или выгодное территориальное месторасположение.

Методическими рекомендациями предусматривается расчет деловой репутации как разности между номинальной стоимостью акций дочерней компании и балансовой оценкой финансовых вложений головной организации в дочернее общество, и не содержится указаний по отражению деловой репутации в консолидированной отчетности в последующем.

Исследование порядка расчета деловой репутации свидетельствует о приоритетном влиянии на ее определение профессионального суждения бухгалтера, так как, формируя первоначальную стоимость финансовых вложений на основе заданного учетной политикой уровня существенности, позволяет включить расходы, признанные несущественными, в состав прочих.

Алгоритм последующего расчета деловой репутации зависит от оценки акций дочерней компании, порядок которой изложен в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Если акции дочерней компании обращаются на фондовом рынке, то при формировании консолидированной отчетности деловая репутация рассчитывается как разность между текущей рыночной и номинальной стоимостью акций. Акции, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что способствует неизменности в последующем оценки деловой репутации. В то же время ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривается возможность обесценения акций и отражение их в корпоративной отчетности материнской компании по учетной стоимости (за вычетом суммы резерва под обесценение), что позволяет в последующем пересмотреть оценку деловой репутации. Однако необоснованным, искажающим порядок расчета остается применение номинальной стоимости акций дочерней компании. Игнорирование справедливой стоимости приобретенных покупателем идентифицируемых чистых активов и использование номинальной стоимости акций не обеспечивает надежной оценки деловой репутации при составлении консолидированной отчетности в последующие отчетные периоды.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, как в целом, так и его части, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) предприятие признается недвижимостью, в состав которой входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначение индивидуализации предприятия, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Положительную деловую репутацию ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» рассматривает как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и предусматривает учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Фактически, деловая репутация не имеет срока давности. В российской экономической практике принято считать, что прибыль от репутации можно получать в течение 20 лет. Однако это величина условная, рассчитать точный срок положительного эффекта от действия репутации практически невозможно. Во многом это зависит и от того, что именно является гудвиллом в данном конкретном предприятии. Гудвиллом могут быть хорошо обученный сотрудники, исключительный руководитель, система управления предприятия в целом, качество обслуживания клиентов, обладание эксклюзивной торговой маркой, лицензии, патенты, базы данных клиентов, долгосрочные контракты.

Отдельные страны ввели максимальный период амортизации: Япония — 5 лет, Нидерланды — 10, Швеция — 10, Австралия — 20, Канада и США — 40.

В деловом мире гудвилл рассматривается как стоимость деловой репутации организации. Необходимость в оценке гудвилла появляется тогда, когда организация получает высокую прибыль, а её доходы существенно превышают средний уровень по всей отрасли. Так экономическая величина стоимость гудвилла оценивается и принимается на баланс, как правило, при смене владельца организации Необходимость оценки деловой репутации появляется в следующих случаях:

1. Покупка или продажа бизнеса — это основная причина, по которой важно оценить гудвилл. Ведь помимо материальных активов, компания заработала еще и определенную лояльность потребителей, смогла занять определенную нишу на рынке, дала знания и опыт своим сотрудникам. Расчет этого крайне важен, так как продажа предприятия может происходить за гораздо более высокую цену при хорошем гудвилле.

2. Слияние и поглощение компании — здесь причины те же, что и при покупке или продаже бизнеса. Важно учесть всю выгодность сделки — иначе одна из сторон потеряет интерес к её совершению.

3. Принятие управленческих решений — знание о точной стоимости своей компании помогает принимать более точные и верные управленческие решения.

Для проведения оценки деловой репутации необходимы следующие документы:

— бухгалтерская отчетность за последние 3 года (или возможное количество предыдущих периодов);

— аудиторские заключения по бухгалтерской отчетности компании;

— перечень основных материальных средств компании на дату проведения оценки;

— информация обо всех имеющихся активах предприятия (недвижимость, акции сторонних организаций, векселя, запасы, патенты, лицензии и т. д.) с расшифровкой и пояснениями;

— расшифровка дебиторской задолженности компании;

— информация о наличии дочерних компаний и финансовая отчетность по ним.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса.

Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия, А она составляет 25%, у предприятия Б — 15%, у предприятия В — 5%. Средняя рентабельность равна 15%. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден.ед., то предприятие, А оценивается в 1000×25/15=1667 ден. ед. Следовательно, гудвилл 1667−1000=667 ден. ед.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма, А куплена за 1700 ден. ед., то гудвилл 1770−1000=700 ден. ед.

Рассматривая балансовый метод нельзя не отметить его громоздкость и неудобство. Сравнительный метод является более надежным, так как оценка гудвилла в бизнесе должна быть материально осязаемой — ведь именно она объясняет, почему продукция от компании «Adidas» будет стоить дороже, чем любой другой местный спортивный костюм.

Во внутреннем контроле деловой репутации можно выделить три основных этапа:

— планирование;

— осуществление внутренней проверки;

— обобщение и оформление результатов проверки (составление письменной информации — отчета внутренней проверки).

Проверка деловой репутации основана на общем плане, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету деловой репутации. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату проверки. Проверяющий выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных процедур.

Программа проверки деловой репутации представляет собой детальный перечень содержания процедур. При проверке необходимо установить:

— заключены ли договоры купли-продажи предприятия;

— правильность определения учетной стоимости деловой репутации;

— правильность амортизации положительной деловой репутации;

— правильность переноса стоимости отрицательной деловой репутации.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

В рамках проверки деловой репутации используются следующие процедуры проверки: инспектирование и просмотр документов, опрос, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры (анализ и оценка полученной информации).

При проверке деловой репутации, проверяющий должен понимать ее сущность. Важным является тот факт, что в отличие от других активов деловую репутацию невозможно передать, продать или подарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на основе права собственности, не может быть отчуждена (как и такая нравственная категория, как репутация человека, которая не может существовать отдельно от него). Деловая репутация свойственна компании и неотделима от нее. В этом заключается одно из ее главных отличий от других активов.

Так как по законодательству Российской Федерации деловая репутация является сугубо «бухгалтерским» нематериальным активом, причем возникающим только в определенной ситуации (как правило, в результате сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса), проверка указанного объекта включат в себя ограниченный круг вопросов:

— проверку наличия правовых оснований возникновения деловой репутации (договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса);

— проверку правильности определения учетной стоимости деловой репутации;

— проверку переноса стоимости деловой репутации;

— налоговую проверку расходов/доходов по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

Деловая репутация как актив коммерческой организации по существующим на сегодняшний день правилам возникает из сделки купли-продажи предприятия. Так, в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества, включая имущественные права и обязанности.

Состав и стоимость имущественного комплекса определяются в договоре его продажи на основании полной инвентаризации. Перед подписанием договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов (обязательств) предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Предмет сделки купли-продажи предприятия имеет двойственную природу: с одной стороны — это действующее предприятие (бизнес), с другой стороны — комплекс самостоятельных единиц имущества и других объектов гражданских прав, которыми обладало продаваемое юридическое лицо. В результате указанной сделки возникает разница между ценой действующего предприятия (бизнеса), являющейся предметом договорных отношений сторон, и совокупной стоимостью объектов, входящих в имущественный комплекс, носящий исторический характер.

Проверка деловой репутации начинается с проверки наличия и анализа условий договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, а также сопутствующих ему материалов и документов (акта инвентаризации имущества и обязательств, бухгалтерского баланса, заключения независимого оценщика и аудитора).

Результатом данного этапа будет вывод проверяющего о наличии правовых оснований возникновения у организации такого нематериального актива, как «деловая репутация», а также определение фактической (договорной) суммы сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

Расчет суммы деловой репутации, возникающей при покупке предприятия, должен осуществляться в следующем порядке:

— определяются затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретаемое предприятие, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;

— рассчитывается балансовая величина нетто-активов на основе имеющейся методики;

— определяется разница между затратами по инвестициям и балансовой стоимостью приобретаемых нетто-активов;

— проводится переоценка активов и обязательств покупаемой компании до их рыночной величины;

— разница, полученная в п. 3, распределяется на те активы и обязательства, которые требуют переоценки, в первую очередь на оборотные активы и обязательства;

— оставшаяся после распределения сумма представляет деловую репутацию, возникающую при покупке.

Указанный алгоритм можно пояснить, используя простой пример.

Представим себе, что инвестиции компании «X» в компанию «Y», включая прямые расходы по инвестициям, составили 1010 тыс. руб. и занимают 100% в нетто-активах компании «Y». Баланс компании «Y» представлен в таблице 1.

Таблица 1. Условный баланс компании «Y» на 01.01.20__ г., тыс. руб.

Вместе с тем, выявленная в результате переоценки стоимость запасов и основных средств, составила соответственно 350 и 550 тыс. руб. По условиям примера балансовая и рыночная стоимости дебиторской и кредиторской задолженностей эквивалентны.

Расчет деловой репутации, возникающей при покупке компании «Y» как единого хозяйственного комплекса, будет выглядеть так:

1) затраты по инвестициям — 1010 тыс. руб.;

2) нетто-активы по балансовой стоимости — 700 тыс. руб. (900 — 200);

3) разница между инвестициями и долей инвестора в балансовой стоимости нетто-активов, распределяемая на активы и обязательства, требующие переоценки, составляет 310 тыс. руб. (1010 — 700);

4) рыночная стоимость активов и обязательств приведена в условии;

5) распределение разницы:

— дооценка запасов до оценочной стоимости — 50 тыс. руб.;

— дооценка основных средств — 150 тыс. руб.

Из общей суммы (310 тыс. руб.), уплаченной покупателем сверх балансовой стоимости нетто-активов, 200 тыс. руб. (50 + 150) должны быть отнесены на переоценку запасов и основных средств;

6) определение деловой репутации — 110 тыс. руб. (310 — 200).

Таким образом, после переоценки активов и распределения суммы превышения на активы, требующие переоценки (переоценке подлежат только запасы и основные средства, а обязательства в данном примере не переоцениваются), на деловую репутацию остается 110 тыс. руб.

Для проверки правильности определения учетной стоимости деловой репутации проверяющему необходимо проанализировать и оценить достоверность данных бухгалтерского баланса купленного предприятия. Если в прилагаемом аудиторском заключении содержится перечень не внесенных в указанный баланс изменений, то сумму активов по балансу необходимо скорректировать. Результатом данного этапа будет рассчитанная аудитором сумма деловой репутации. В зависимости от того, является сумма деловой репутации положительной или отрицательной величиной, формируется вывод о правомерности ее отнесения в состав активов (нематериальные активы) или пассивов организации.

Если деловая репутация является положительной, проверяется правильность начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации по данному нематериальному активу. При этом проверяющему необходимо иметь в виду, что применительно к положительной деловой репутации ПБУ 14/2007 (в отличие от реальных нематериальных активов) не предусмотрены альтернативные варианты. Согласно ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления по ней отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости, т. е. применяется только линейный способ начисления амортизации без использования в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Амортизация положительной деловой репутации происходит путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Если приобретенная деловая репутация оказалась отрицательной, то проверяющий проверяет правильность отнесения ее стоимости на финансовые результаты организации.

Завершающий этап проверки (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование и осуществление аудита). На завершающем этапе проверяющий должен обобщить всю полученную в ходе проверки информацию, сосредоточенную в его рабочей документации, и обработать ее определенным образом.

Так, например, проблема отсутствия первичных документов (как правило, договора купли-продажи) должна быть решена путем восстановления недостающих документов.

Исправление ошибок, допущенных при принятии деловой репутации к учету, заключается в корректировке ее первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена. Если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года. Если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения осуществляются в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения.

Выявляя ошибки, проверяющий дает рекомендации по усовершенствованию систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в организации и предотвращению возможных будущих претензий налоговых органов, улучшению документооборота и повышению статуса бухгалтера.

3. Зарубежный опыт в сфере методологии учета деловой репутации Положительный опыт зарубежных оценщиков успешно накапливается, развивается в экономически развитых и развивающихся странах во многом благодаря действующим в этих странах системам учетно-аналитического обеспечения и информационным потокам, которые формируются на их основе. Учетно-аналитическое обеспечение в этих странах во многом базируется на гипотетических финансовых, бухгалтерских отчетах, которые позволяют рассчитать и впоследствии подвергнуть аналитическому исследованию ряд важных коэффициентов и других характеристик, при различных видах оценки.

Например, приносящая доход недвижимость (как инвестиционный актив при покупке) позволяет новому владельцу в будущем рассчитывать на получение определенных выгод. За время владения объектом собственник может получить ряд положительных финансовых результатов, которые в общем виде делятся на:

1) поток денежных средств

2) экономию на подоходном налоге

3) повышение стоимости

4) снижение ипотечного долга.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета признают четко определенные в счетоводстве понятия чистого дохода и дохода от прироста капитала, реализуемого при перепродаже, но не те четыре вида финансовых выгод, на которые рассчитывают собственники недвижимости. Как следствие существуют определенные разногласия между аналитиками недвижимости и их бухгалтерами. В последние годы бухгалтерами были предприняты попытки учесть накопленный, но не реализованный прирост стоимости активов в балансах некоторых компаний, а также составить отчеты о движении денежных средств («Источники и использование фондов») наряду с другими финансовыми отчетами. И все же расхождение во взглядах по некоторым проблемам сохраняется.

Известно, как информация, содержащаяся в бухгалтерских отчетах, используется собственниками недвижимости, оценщиками и аналитиками, важно правильное понимание финансовых отчетов для целей: анализа инвестиционных проектов по недвижимости, адаптация финансовых отчетов к целям оценки, а также при использовании оценщиками техники анализа финансовых коэффициентов.

Собственники и аналитики недвижимости переделают этот баланс, как бы опуская малозначимые статьи. Гипотетически признается, что большая часть денежных средств поступает в виде рентных депозитов арендаторов. Материальные запасы на сумму 500 дол. включают мелкие позиции: неиспользованные печные фильтры, запасы чистящих средств и краски (страховая сумма за год уже была выплачена). Рентный доход к получению в сумме 500 дол. недостаточен для покрытия всех обязательств. Комиссионные брокерам за получение ипотечного кредита и сдачу объекта в аренду (расходы будущих периодов) уже выплачены.

Бухгалтеры будут списывать эти платежи в течение срока погашения ипотечного кредита и периода действия арендного договора соответственно, но для аналитика недвижимости эти выплаты не имеют стоимости. Значительной балансовой стоимостью обладают здания и земля. По зданиям износ будет начисляться на протяжении их экономически полезной жизни, при этом стоимость земли не изменится. Поэтому аналитиков недвижимости и оценщиков интересует сама недвижимая собственность. Гораздо меньший интерес вызывают малые суммы денежных средств, счетов к получению, расходов будущих периодов и др. Что касается пассивов, то счета к оплате включают счет за пользование коммунальными услугами и счета за некоторые поставки (они будут вскоре оплачены). Рентные депозиты арендаторов будут возвращаться по мере освобождения арендаторами занимаемых площадей. Еще не наступило время выплаты начисленных налогов на недвижимость. Часть долгосрочного долга, подлежащая погашению в текущем году, будет выплачена ежемесячными платежами (для аналитиков особый интерес представляют только общая сумма ипотечного долга и величина собственного капитала). Следовательно, аналитик недвижимости не будет обращать внимание на небольшие суммы и примет во внимание только наиболее важные статьи. В целях анализа он проведет агрегирование и упростит баланс, как это показано в табл. 4.

Заключение

Показатель «деловая репутация» для многих бухгалтеров объект весьма экзотический. Между тем деловая репутация характеризует сделку приобретения имущественного комплекса, возникает в сводной бухгалтерской отчетности.

Понятие деловой репутации организации, способы ее оценки и правила отражения в бухгалтерском учете определяются в разделе 8 ПБУ 14/2007.

В отношении правил признания и учета деловой репутации между РСБУ и МСФО имеются существенные различия.

Смысл этих различий состоит в том, что ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п. 42 ПБУ 14/2007), в то время как МСФО признает деловую репутацию как актив, возникающий в результате объединения предприятий путем приобретения организации (отдельного юридического лица) (параграф 51 IFRS 3).

Иными словами, нормы ПБУ 14/2007 должны применяться к индивидуальной отчетности, а нормы МСФО — к консолидированной.

Таким образом, сравнение норм ПБУ 14/2007 с МСФО некорректно. Если уж и говорить о сравнении, то сравнивать с МСФО надо понятие деловой репутации, приведенное в п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112).

ПБУ 14/2007 рассматривает положительную и отрицательную деловую репутацию.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (п. 43 ПБУ 14/2007). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО.

Отрицательная деловая репутация признается теперь в финансовых результатах в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции.

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г., № 129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г., № 51-ФЗ.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г., № 117-ФЗ.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г., № 94н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Утверждено Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н.

6. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

7. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112 (ред. от 24.12.2010) «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».