Налогообложение доходов физических лиц от операций с ценными бумагами

Для целей налогообложения доход физических лиц подразделяется на доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации.

К доходам относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации, доходы от реализации в России акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.

Необходимо отметить, что доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, являющихся членами одной семьи.

При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные физическими лицами как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.

Таким образом, для уплаты налога необходимо определить налогооблагаемую базу, а затем применить соответствующую налоговую ставку.

Налоговая база определяется отдельно, но каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму предусмотренных стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. При определении налоговой базы при выполнении операций с ценными бумагами следует учесть ряд особенностей.

Особенностью определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг является то, что в этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. В свою очередь, порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Следующей особенностью является уплата налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации.

Сумма налога на доходы физических лиц в этом случае касается полученных дивидендов и определяется с учетом следующих положений:

1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%.

При этом налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если сумма налога, уплаченная, но месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

• 2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, которая признается налоговым агентом, она определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов по ставке 9%;
• 3) налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
• 4) налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциям

с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда,.

и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

• • купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• • купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• • с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
• • купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;
• • с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, являющегося физическим лицом.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд.

К расходам относятся:

• • суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• • оплата услуг, оказываемых депозитарием;
• • комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда;
• • биржевой сбор (комиссия);
• • оплата услуг регистратора;
• • другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

При реализации акций, долей или наев, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость конвертированных акций реорганизуемой организации при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на их приобретение.

При реализации (погашении) инвестиционных наев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества или имущественных прав, внесенных в имущество паевого инвестиционного фонда.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

При реализации или погашении инвестиционного пая в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.

При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. В случае если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.

Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, данные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный, но результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как сумма доходов за вычетом суммы убытков.

Убыток, но операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу, но операциям с базисным активом.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом, но окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по данным операциям.

Не облагаются налогом:

• • доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения акций, долей, паев. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и близкими родственниками;
• • доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций;
• • акции, доли, паи, полученные акционерами в результате переоценки основных средств и распределенные пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
• • акции, доли, паи, полученные акционерами в результате реорганизации компании;
• • суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению органов местного самоуправления;
• • выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение данных облигаций.

Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан

В соответствии с требованиями налогового законодательства не подлежат налогообложению доходы:

• • глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;
• • административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
• • обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;
• • сотрудников международных организаций — в соответствии с уставами этих организаций.

Следует также отметить, что представленные положения действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении указанных лиц, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.

Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций от операций с ценными бумагами Предпринимательская деятельность иностранных организаций на территории Российской Федерации может осуществляться через постоянное представительство, а также через другие организации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предприн имател ьс ку ю деятел ьн ост ь.

В тоже время следует учесть, что сам факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации не является признаком постоянного представительства.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, обычной деятельности. Кроме того, если лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации является взаимозависимым с иностранной организацией, то при отсутствии признаков зависимого агента данная ситуация не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

К тому же факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам, но себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Так же не является признаком постоянного представительства предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства и осуществление иностранной организацией операций по ввозу и вывозу из Российской Федерации товаров.

Иностранные организации на территории Российской Федерации могут осуществлять деятельность через организации, имеющие постоянное представительство, равно как и не осуществлять деятельность через постоянное представительство и получать доходы от источников в Российской Федерации. Учитывая данные обстоятельства, в практике налогообложения доходов иностранных организаций существуют особенности.