Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

Учетная политика является основополагающим документом, на основании которого ведется бухгалтерский (финансовый) учет на предприятии. Содержащаяся в нем информация — инструмент ведения бухгалтерского учета внутри организации, внутренний свод законов и правил учетного процесса организации Любая организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и капитала прежде всего в соответствии со своей учетной политикой. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил и способов учета, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. Под эффектом в данном случае понимается своевременное, достоверное и полное формирование финансовой и управленческой информации, которая может быть признана уместной для широкого круга заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

На практике учетная политика зачастую воспринимается российскими бухгалтерами как документ, утвержденный в установленном порядке, в котором регламентированы все способы ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Это слишком формальный подход. Если обратиться к действующим нормативным и правовым актам, то мы увидим, насколько неоднозначно дана трактовка понятия «учетная политика».

Так, например, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетную политику организации составляет совокупность способов ведения им бухгалтерского учета. А в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Несколько расширенную трактовку понятию «учетная политика» дает МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», в соответствии с которым учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Последнее определение, на наш взгляд, наиболее полно отражает все аспекты бухгалтерского учета и базовых основ составления и представления отчетности, основанной не только на бухгалтерских (расчетных) оценках и правилах, но и на профессиональных суждениях и интерпретациях. На практике, когда бухгалтер сталкивается с конкретной хозяйственной ситуацией, отражение в бухгалтерском учете которой четко не урегулировано нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, он становится творцом учетной политики организации, занимаясь решением различных проблем. К тому же в ряде случаев многие МСФО и некоторые ПБУ предусматривают применение бухгалтером оценок, допущений и профессиональных суждений. В этих условиях необходимо предоставление бухгалтеру большей свободы действий при формировании основ учетной политики. Любое решение, принятое бухгалтером, — хорошее или плохое, правильное или неправильное — будет отражаться в бухгалтерских записях, следовательно, такое решение становится частью учетной политики организации. Даже в сложных ситуациях, когда правильное решение найти не удалось и факт хозяйственной деятельности не находит никакого отражения в бухгалтерском учете и отчетности, само по себе неотражение также является частью учетной политики организации.

Таким образом, основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии ими экономических решений.

Согласно МСФО (IAS) 8 учетная политика должна удовлетворять следующим требованиям:

• • достоверное представление информации о финансовом и имущественном положении компании;
• • отражение экономического содержания событий, а не только их юридической формы;
• • обеспечение нейтральности при составлении финансовой отчетности;
• • соблюдение принципа осмотрительности;
• • обеспечение полноты во всех существенных аспектах учета и отчетности.

Цель стандарта — установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлении ошибок.

Стандарт вводит следующие специальные понятия и термины.

Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменения в бухгалтерской оценке — это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются корректировками ошибок.

Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации. Ошибки возникают вследствие математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов бухгалтером, а также мошенничества.

Ретроспективное применение учетной политики — применение новой учетной политики к операциям и прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет — корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Перспективное применение — применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую поменялась учетная политика, а также признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых изменением.

Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях к финансовой отчетности.

Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств, составленному с применением прямого метода.

При формировании учетной политики важно учитывать принцип существенности. Пропуски или искажения статей отчетности считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании такой финансовой отчетности.

В стандарте указывается на то, что каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не представляться отдельно. При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять ее несущественными статьями, затрудняя тем самым восприятие и понимание информации всеми заинтересованными пользователями. Статьи, превышающие, по разным оценкам, от 5 до 10% общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности. Остатки отгруженной готовой продукции, на которую по условиям договора еще не перешло право собственности к покупателю (например, экспорт или комиссионная продажа), обычно объединяются с другими оборотными активами в статье баланса «Запасы».

Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными.

Взаимозачет возможен только в случаях:

• • МСФО требует или разрешает зачет;
• • статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.

Прибыли и убытки по одноименным аналогичным операциям (например, положительные и отрицательные курсовые разницы) представляются в отчетности путем взаимозачета и определения нетто-показателя.

В учетной политике должен соблюдаться принцип соотнесения доходов с расходами, при этом если операции не приносят определенного дохода, то расходы по ним отражаются в том отчетном периоде, в котором совершались данные операции, путем взаимозачета любых доходов с расходами.

Одним из важнейших принципов, действующих в отношении построения учетной политики, является принцип последовательности. Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какойлибо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если конкретный международный стандарт требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

• • требуется каким-либо МСФО;
• • приведет к тому, что финансовая отчетность будет представлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий и условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

• • применение учетной политики в отношении операций, прочих событий и условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место;
• • применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

Стандарт описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный.

В отношении учетной политики действует правило его ретроспективного применения, если такое применение возможно. При этом предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Иногда корректировка может относиться и на иной компонент капитала, если это предусмотрено соответствующим МСФО.

Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Как нам кажется, этот период должен равняться 12 месяцам, предшествующим текущему периоду.

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней и внутренней среды. Приблизительной будет и величина показателя дисконтированной (приведенной) стоимости актива, выручки. Получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Бухгалтерская оценка — это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной и новой информации.

В результате частой изменчивости конъюнктуры рынка и неопределенностей в хозяйственной деятельности многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а рассчитываются лишь приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Так, например, могут требоваться расчетные оценки для следующих активов, событий и условий: безнадежных долгов; устаревания запасов; справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств; сроков полезного использования или ожидаемых сроков потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; гарантийных обязательств.

Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются условия и обстоятельства, на которых она основывалась раньше. Такая оценка может меняться либо в результате появления новой информации, либо накопленного опыта.

Пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки, следовательно, не подлежит ретроспективному отражению в отчетности, т. е. расчетная оценка должна быть признана перспективно посредством включения в прибыль или убыток.

Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего или будущего периодов. Например, изменение расчетной оценки величины безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, поэтому признается в текущем периоде. А изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемого срока потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как расход или доход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как расход или доход в этих будущих периодах.

Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

При ведении учета и составлении финансовой отчетности могут быть допущены ошибки или искажения, наличие которых сделает информацию ненадежной и неуместной для пользователей при принятии ими экономических решений.

Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации.

Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов МСФО в финансовой отчетности.

Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные бухгалтером в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности. Однако в некоторых случаях существенные ошибки остаются не обнаруженными до следующих периодов^[1]. В этом случае ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за соответствующие периоды.

Существенные ошибки предыдущих периодов корректируются ретроспективно после их обнаружения посредством пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка; если же ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то путем пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Раскрытие информации

Раскрытие информации, но данному стандарту в финансовой отчетности обязательно при внесении изменений в учетную политику. Информация, подлежащая раскрытию, включает:

• • характер изменения в учетной политике;
• • сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов;
• • характер ошибки предшествующего периода до той степени, до которой это практически осуществимо по каждой затронутой линейной статье в отчетности;
• • изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации.

• [1] Ошибки предыдущих периодов возникают, как правило, либо в результате более внимательного пересмотра оценок, суждений и форм финансовой отчетности, либо в результатевнешней оценки фактов хозяйственной деятельности, осуществляемой аудитором или экспертом.