Отложенные налоговые активы и обязательства

В расчете отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) в РСБУ и МСФО имеются существенные различия, которые обычно предполагают полную замену, сторнировку отложенных налогов, рассчитанных по правилам российского учета.

Для расчета отложенных налогов (ОНА и ОНО) в МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты. Эти показатели определяются как разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в МСФО и данными налогового учета. Изменение отложенных налогов отражается в течение года с отнесением этих сумм на счета учета прибылей и убытков или на счет капитала.

Также следует отметить, что в МСФО отсутствует понятие «постоянные налоговые разницы».

Денежные средства и их эквиваленты.

Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредит). Денежные документы по РСБУ, учитываемые на субсчете 50−6 «Денежные документы» (например, почтовые марки, единые проездные билеты и др.), подлежат реклассификации в «Административные расходы». Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней подлежат реклассификации в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Обязательства. В МСФО долгосрочные финансовые обязательства отражаются по амортизированной стоимости. Если есть договор аренды, то классифицировать его необходимо в соответствии с экономической сущностью. В МСФО возможна переклассификация операционной аренды в финансовую.

Выручка. Производится дополнительное признание (или наоборот — сторнирование) выручки исходя из требований МСФО. Выполняется оценка дохода по справедливой стоимости. Также осуществляется дисконтирование дохода с отсроченным платежом и отложенное признание выручки, например по маркетинговым программам лояльности клиентов.

Далее (на третьем этапе) разрабатывается трансформационная модель финансовой отчетности.

Трансформация финансовой отчетности проводится непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся данные российской бухгалтерской отчетности, соответствующие корректировки и получаемые в результате этих действий данные международной отчетности. Совокупность таких таблиц принято называть трансформационной моделью предприятия. В самом простом варианте у компании может быть одна трансформационная таблица, в которой по строкам будут отражены наименования статей отчета о финансовом положении компании и отчета о совокупном прибыли и убытке и прочем совокупном доходе по МСФО, а по столбцам — остатки по счетам российского бухгалтерского учета, номера трансформационных проводок и выводимые на их основе показатели отчетности по МСФО.

На предпоследнем (четвертом) этапе составляются проводки, но реклассификации. Это потребует переноса скорректированных остатков с российского плана счетов на план счетов по МСФО. Перенос остатков на практике заключается в составлении проволок по их переносу. Рассмотрим примеры такого переноса.

Пример 6.1.

1. Перенос остатков, но активным счетам:

Дт «Расчетный счет организации»;

Кт 51 «Расчетный счет организации»;

Дт «Касса организации»;

Кт 50 «Касса».

2. Перенос остатков по пассивным счетам:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками»;

Кт «Расчеты с поставщиками»;

Дт 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»;

Кт «Расчеты по налогам и сборам».

Также следует активно-пассивные счета по российскому плану счетов бухгалтерского учета для целей ведения учета и отчетности, но МСФО разделить на активные и пассивные.

И наконец, на заключительном (пятом) этапе составляется трансформированная отчетность.

Рассмотрим практику трансформации финансовой отчетности в формат МСФО.

Пример 6.2.

Предприятие ООО «Актив» за весь период своего существования составляло свою отчетность согласно РСБУ. Предприятие создано 01.01.2014. В 2015 г. была установлена необходимость подготовить финансовую отчетность за 2016 г. в формате МСФО способом трансформации. Первый период, за который предприятие решило сделать отчетность, — 2016 г. Дата перехода на МСФО — 01.01.2015.

Предприятие ООО «Актив» на условиях операционной аренды арендует промышленное здание и два складских помещения.

Выдержки из учетной политики, но РСБУ:

• • общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости;
• • готовая продукция учитывается по фактической себестоимости;
• • готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Выдержки из учетной политики по МСФО:

• • основные средства переоцениваются; резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль;
• • инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости;
• • готовая продукция учитывается по фактической себестоимости;
• • готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

В таблице отражены различия между учетной политикой предприятия по РСБУ и МСФО.

Продолжение таблицы

Анализ соответствия положений учетной политики предприятия по РСБУ и МСФО позволил выявить следующие «критические участки»:

• • основные средства;
• • затраты на производство;
• • финансовые вложения.

В отчетном периоде (в 2015 г.) организацией были произведены следующие операции:

Организацией в 2015 г. приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль для доставки готовой продукции по цене 1400 тыс. руб. Ликвидационная стоимость автотранспортного средства составляет 580 тыс. руб. Срок полезного использования пять лет. Способ начисления амортизации как для целей РСБУ, так и для целей МСФО — линейный.

В связи с переходом на формат отчетности по МСФО организацией было проведено тестирование основных средств на предмет их обесценения. Так, в связи с произошедшими в 2015 г. существенными технологическими изменениями в экономике региона (т.е. за счет внедрения конкурентами более совершенных и экономичных технологий производства) промышленное оборудование было обесценено. Еще одним доказательством обесценения оборудования послужил общий спад в экономике региона.

В связи с переходом на формат отчетности по МСФО предприятием было решено переоценить недвижимое имущество по справедливой оценке по состоянию на 31.12.2013. В течение последних месяцев года цены на недвижимость непрерывно росли. По данным рынка и экспертной оценки, текущая (рыночная) стоимость здания на дату проведения переоценки составляет 15 000 тыс. руб.

Основные средства для целей МСФО предприятие учитывает по методу первоначальной стоимости.

На балансе организации по состоянию на 31.12.2015 числится нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составляет 120 тыс. руб., срок полезной службы четыре года. Способ начисления амортизации как для целей РСБУ, так и для целей МСФО — линейный. На конец 2015 г. балансовая стоимость актива после уценки составила 70 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой по РСБУ оценка нематериальных активов осуществляется по фактической себестоимости. В соответствии с учетной политикой по МСФО выбран метод списания накопленной амортизации при переоценке нематериальных активов.

В ноябре 2015 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о коренной реорганизации (реструктуризации) производства, которая окажет существенное влияние на характер и направленность будущей деятельности предприятия. Свидетельством реструктуризации стали следующие события:

• • начат частичный процесс демонтажа морально устаревшего оборудования;
• • начата продажа активов.

Основные положения плана реструктуризации публично объявлены всем заинтересован н ы м 11 о л ьзователя м.

Выплата штрафных санкций покупателям в связи с предстоящей реорганизацией составит 240 000 руб., срок их погашения — декабрь 2016 г. Ставка дисконтирования — 12%.

По некоторой части сомнительной дебиторской задолженности предприятием начислен резерв по сомнительной задолженности в размере 6%.

Балансовый отчет ООО «Актив» но состоянию на 31.12.2015, составленный в соответствии с правилами российского учета, представлен в следующей таблице.

В следующей таблице представлен перечень основных средств по состоянию на 31.12.2015, находящихся на балансовом учете предприятия.

На балансовом учете предприятия по состоянию на 31.12.2015 находятся следующие запасы.

Решение

1. Расчет сумм убытка от обесценения актива.

Организация имеет в наличии производственное оборудование, приобретенное в 2014 г. Балансовая стоимость приобретенного оборудования по состоянию на 31.12.2015 составляет 2 000 000 руб. По данным активного рынка сбыта, рыночная стоимость аналогичного оборудования составляет 1 500 000 руб. Срок полезного использования равен восьми годам. На конец 2016 г. организацией осуществляется расчет ценности от использования оборудования. По оценкам бухгалтера, ставка дисконта составит 14%.

Расчет ценности использования актива представлен ниже.

Таким образом, ценность использования производственного оборудования составляет 1 728 442 руб.

По состоянию на конец 2015 г. оборудование будет отражено в отчетности по наименьшей из двух оценок: балансовой и возмещаемой стоимости. В качестве возмещаемой стоимости берется максимальное значение между справедливой стоимостью и ценностью использования. В данном случае в качестве возмещаемой стоимости следует выбрать ценность использования (1 728 442 руб. > > 1 500 000 руб.). Следовательно, в отчетности на конец периода оборудование будет отражено в сумме 1 728 442 руб., а разница между балансовой стоимостью имущества на начало и конец периода в 271 558 руб. (2 000 000 руб. — 1 728 442 руб.) будет отражена в качестве убытка от обесценения актива. Трансформационная запись (ТЗ 1) в тыс. руб. представлена в таблице.

Бухгалтерские проводки по отражению в учете сумм убытка от обесценения актива, руб.:

Дт «Убыток от обесценения» 271,558 тыс. руб.;

Кт «Основное средство» 271,558 тыс. руб.

2. Амортизация основных средств.

Формулы определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО и РСБУ выглядят следующим образом:

где ПС — первоначальная стоимость; Л С — ликвидационная стоимость; ВС — восстановительная стоимость; АС — амортизируемая стоимость.

Величина балансовой (остаточной) стоимости основных средств рассчитывается следующим образом:

где Б (0)С — балансовая (остаточная) стоимость; НУО — накопленные убытки от обесценения актива.

Бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт «Амортизация основных средств» 426 тыс. руб.;

Кт «Нераспределенная прибыль отчетного года» 271 тыс. руб.; Кт «Нераспределенная прибыль прошлых лет» 155 тыс. руб.

3. Переоценка основных средств.

По состоянию на 31.12.2015 организация решила произвести переоценку здания офиса. Для корректировки необходимо рассчитать сумму резерва переоценки и корректировки балансовой стоимости и амортизации. Остаточная стоимость здания на 31.12.2013 составила 13 440 тыс. руб. Его текущая стоимость па дату переоценки составляет 15 000 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации в 2015 г. составила 280 000 руб.

Объект необходимо дооценить на 1560 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. — - 13 440 тыс. руб.). Коэффициент дооценки составит 1,11 607 143 (15 000 тыс. руб. / /13 440 тыс. руб.). Амортизация после переоценки составит 280 тыс. руб. х 1,11 607 143 = = 312,5 тыс. руб., т. е. будет дооценена на 32,5 тыс. руб. (312,5 тыс. руб. — 280 тыс. руб.).

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт «Основные средства» 1560 тыс. руб.;

Кт «Резерв переоценки» 1560 тыс. руб.;

Дт «Резерв переоценки» 32,5 тыс. руб.;

Кт «Амортизация основных средств» 32,5 тыс. руб.

4. Уценка нематериальных активов.

Согласно МСФО необходимо признать убыток от обесценения нематериальных активов. Уценка НМА списывается на счет нераспределенной прибыли. Показатели до уценки:

• • первоначальная стоимость НМА 120 тыс. руб.;
• • накопленная амортизация 30 тыс. руб.

Метод списания: при методе списания накопленная амортизация обнуляется. Показатели после уценки:

• • балансовая стоимость НМА 70 тыс. руб.;
• • накопленная амортизаци: 0.

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт «Амортизация нематериальных активов» 30 тыс. руб.;

Дт «Нераспределенная прибыль» 2015 г. 20 тыс. руб.;

Кт «Нематериальные активы» 50 тыс. руб. (120 тыс. руб. — 70 тыс. руб.).

5. Корректировки запасов готовой продукции на административные расходы.

Согласно выдержкам из учетной политики по РСБУ общехозяйственные расходы на предприятии включались в себестоимость произведенной продукции, т. е.

затраты со счета 26 «Общехозяйственные расходы» относились на счет 20 «Основное производство». Запасы готовой продукции включают в себя эти расходы.

Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» управленческие расходы не включаются в себестоимость, следовательно, их часть, приходящуюся на остатки готовой продукции, следует исключить. Рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам.

Согласно данным баланса и расшифровки статей запасов себестоимость произведенной продукции составляет 45 000 тыс. руб. Административные расходы — 5000 тыс. руб., остатки готовой продукции — 1800 тыс. руб. Доля готовой продукции составляет: 4% = 1800 тыс. руб. / 45 000 гыс. руб. х 100% от всей произведенной продукции. Соответственно, сумма управленческих расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, составляет: 200 тыс. руб. = 5000 тыс. руб. х 4%.

В запасы готовой продукции входит амортизация основных средств в соответствии с РСБУ. Согласно МСФО амортизация, относящаяся к готовой продукции, также включается в их себестоимость. Амортизация, но РСБУ превышает амортизацию по МСФО за 2015 г. на 271 000 руб. Следовательно, 4% от этого превышения приходится на остатки готовой продукции, а именно 10 840 руб. (271 000 руб. х 4%).

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.: Дт «Нераспределенная прибыль» 210,84 тыс. руб.;

Кт «Готовая продукция» 210,84 тыс. руб.

6. Дисконтирование резервов под предстоящую реорганизацию производства.

Согласно ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» в российской отчетности должен быть сформирован резерв по реструктуризации (реорганизации). В российской отчетности он отражается без дисконтирования. Согласно МСФО (IAS) 37 данный резерв должен дисконтироваться.

Расчет дисконтированной стоимости резервов определяется с применением коэффициента дисконтирования: 240 000×0,892 857 = 214 286 руб.

Расчет корректировки: 240 000 руб. — 214 286 руб. = 25 714 руб.

Корректировочные бухгалтерские проводки, гыс. руб.: Дт «Резервы на реструктуризацию» 25,714 тыс. руб.;

Кт «Нераспределенная прибыль» 2015 г. 25,714 тыс. руб.

7. Начисление резерва по сомнительной задолженности покупателя.

Покупатель продукции признан «хорошим дебитором», и для него был установлен процент образования резерва в 6% от дебиторской задолженности, что составило (4450 тыс. руб. х 6%) = 267 тыс. руб.

В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчете о финансовом положении за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам. Следовательно, величина дебиторской задолженности в отчетности по МСФО составит 4183 тыс. руб. (4450 тыс. руб. — 267 тыс. руб.).

Корректировочные бухгалтерские проводки, тыс. руб.:

Дт «Нераспределенная прибыль» 267 тыс. руб.;

Кт «Резерв по сомнительной задолженности» 267 тыс. руб.