Национальные системы учета: история развития и современность

История развития бухгалтерского учета насчитывает много веков, на протяжении которых практически каждая страна внесла в него свой достойный вклад. Кроме общих принципов и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы и направления, отражавшие экономические особенности и специфику ведения хозяйства в разное время в различных странах.

В частности, итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры и кодексы, но вели их в денежном измерителе с применением двойной записи после внесения в Главную книгу счета капитала. Итальянской школе присущи не трактовка общих вопросов учета, а детальное описание бухгалтерских процедур. Такой порядок представлен в трактате Луки Пачоли, где он воспроизводит последовательность учетной регистрации, используя для этого персонифицированный подход, учитывающий счета физических лиц. Созданная им информационная модель хозяйственной деятельности содержит два постулата:

• — сумма дебетовых оборотов всегда равна сумме кредитовых одной системы счетов;
• — сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых той же системы счетов.

При характеристике фактов хозяйственной жизни Лука Пачоли выделял четыре момента, которые должны быть отражены в учете:

• — субъект;
• — объект;
• — время;
• — место.

Интересным фактом практики составления средневекового баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки.

К концу XVII в. в Италии была создана венецианская (староитальянская) форма учета, предусматривающая Памятную книгу, журнал и Главную книгу. Разделив счета на синтетические и аналитические, Ф. Гарати переименовал староитальянскую форму в новую итальянскую форму счетоводства. С созданием в начале XIX в. в итальянском учете двух направлений развития: юридического, ориентированного на учете прав и обязательств, и экономического, основанного на учете движения и хранения ценностей, — в Италии появились три конкурирующие школы: ломбардская, тосканская и венецианская.

Создателем ломбардской школы был Ф. Вилла (1801 — 1884), ее целью стал контроль организации хозяйства и имущества, предполагающий сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах, т. е. учет стал экономико-правовой дисциплиной.

Основателем тосканской школы, ставившей в основе учета его юридическую направленность, был Ф. Марчи (1822—1871), который выделял в организации четыре группы лиц: агентов, корреспондентов, администраторов и собственника — и присваивал каждой группе счета, отражающие юридические отношения, меняющиеся в результате фактов хозяйственной жизни. По его теории, правовая структура определяла экономическое положение организации, а главной фигурой в управлении признавался администратор, счет которого отражал все факты хозяйственной жизни.

Представителем тосканской школы также был Д. Чербони, считавший бухгалтерский учет наукой административных функций и действий, т. е. частью юриспруденции, предусматривающей иерархическую дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, соответствующей организационному построению предприятия. Он утверждал, что счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства, определяет нормы, на которых основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов^[1].

Основоположником венецианской школы был Ф. Беста (1845—1923), развивающий экономическое направление в учете и утверждающий, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей и связан с действиями по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства.

К началу XX в. итальянские ученые выделяли три науки, относящиеся к учету:

• — логисмология — учение о бухгалтерских счетах;
• — статмология — учение о бухгалтерском балансе;
• — леммалогия — учение об остатках.

Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, а леммалогия развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами. Несмотря на разнообразие взглядов, итальянскую школу следует рассматривать как единое целое, объединяющее своих представителей содержательной трактовкой основных категорий учетной науки. Итальянцам также принадлежит идея отождествления балансовой прибыли и ее налогооблагаемой величины, т. е. юридическая и налоговая трактовка учета.

Вторая половина XVII в. характеризуется доминированием в Европе французского бухгалтерского учета. В частности, Ж. Савари (1622—1690) утверждал, что учет — это составная часть науки об управлении отдельным предприятием. Для французской школы характерно главенство счетов над балансом, а большинству авторам присуща трактовка баланса в качестве документа, определяющего финансовый результат. Ж. Савари внес три новации в части взаимосвязи баланса и инвентаря: необходимость постоянного и строгого составления инвентаря, баланс вытекает из инвентаря, инвентарь и баланс служат средством для переоценки имущества, требований и обязательств.

Французские ученые внесли существенный вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской. Они начинали с идей итальянской формы и ее книг: Памятной, журнала и Главной, позднее от Памятной книги отказались^[2].

Французские ученые считали, что бухгалтерский учет является частью политической экономии и каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Это способствовало делению счетов по типу ценностей на реальные и рациональные. Реальные счета делились на личные и материальные ценности, последние — на счета основных и оборотных средств. В счета оборотных средств включали счета капитала и все результатные счета. Во Франции в XIX в. была создана учетная теория экономического направления, но бухгалтеры пытались создать кодекс, содержащий юридическое определение профессии и обязательства сторон. Юридическое направление поддерживали А. Лефевр, Р. Лефор, П. Гарнье, но оно оказало недолгое влияние на французскую школу начала XX в. в связи с признанием контроля главной функцией учета^[3]. В частности, П. Гарнье связывал теоретические принципы с понятиями следующих бухгалтерских фактов:

• — юридических — договоры поставки, купли-продажи, подряда и аренды;
• — экономических — изменения цен, тарифов;
• — материальных — потери от стихийных бедствий, хищений, износа средств.

В понятие организации бухгалтерского учета П. Гарнье включал три элемента:

• — метод — выбор методологических приемов;
• — систему — структура аппарата, документооборот, форма счетоводства;
• — процедуру — порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.

Французская школа XX в. испытывала влияние американских ученых, различавших три вида стоимости: техническую, активизированную и структурную, представляющие, в то же время, собой факторы, используемые в анализе рентабельности.

Немецкая форма счетоводства, образовавшаяся в результате деления журнала на Мемориал и кассовую книгу, впервые была описана в 1774 г. Ф. Гельвигом. В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы, а распространение двойной итальянской бухгалтерии привело к дополнению кассовой книги Мемориалом, в результате чего хронологическую запись стали вести в двух регистрах. На их основании составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех счетов, заполняли сборный журнал, в котором записывали статьи с разложением по дебетовому или по кредитовому признаку отдельных счетов (южногерманский вариант), или по формуле сборной статьи: счета разные — счетам разным (северогермаиский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам записывали в Главную книгу. Таким образом, в немецкой форме счетоводства формировались особенные черты учета, при этом особое внимание уделялось оформлению записей, но, как и для бухгалтеров многих европейских стран того времени, было характерно ведение учетных записей по их умению.

Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации, формы счетоводства, методику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности. Понятие амортизации основных средств впервые встречается у Д. Меллиса, на практике имели распространение два подхода к ее применению: как прямой расход недвижимого имущества и прием, позволяющий сохранять основной капитал на одинаковом уровне.

Формы счетоводства развивали Д. Веддингтон, Р. Даффорне, Э. Т. Джонс, считавшие, что в практике учета должна применяться табличная форма унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Квалифицированные бухгалтеры должны распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений. Авторы, писавшие о бухгалтерии в XIX в., не думали о разработке новых эффективных приемов, а были заняты описанием целесообразных достижений практики. Изначально в Англии была распространена персонификация учета, предусматривающая три допущения:

• — олицетворение счета, предполагающее, что счета — как бы живые люди;
• — каждый счет — это расшифровка капитала собственника;
• — интерпретация счета как экрана для наблюдения за поведением служащих.

Первыми теоретиками учета и аудита в Англии были Д. В. Фультон, В. Ф. Фостер, Л. Р. Дикси, Э. Г. Фолсом и др. В частности, Л. Р. Дикси определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Идеи аудита Дикси развивали А. Т. Ватсон, Р. Годдард, Э. Мишо и др.^[4]

В США крупнейшим теоретиком учета XX в. был Ч. Э. Шпруг, доказавший важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. К этому времени в США образовались две школы учета: институциональная и персоналистическая, расходившиеся в изложении теоретических вопросов по трактовке счета капитала, содержания пассива баланса, цели организации, содержания счета убытков и прибылей, балансового уравнения, роли дивидендов, рентабельности, оценки и амортизации.

Персоналистический подход отстаивал В. Э. Патон, предложивший отражение на специальных счетах отклонений от номинальной стоимости акций и переоценку по текущим рыночным ценам. Л. Р. Кестер предлагал сохранить на счетах оценку по себестоимости, а в балансе скорректировать ее по рыночным ценам. Внутри школы была группа ученых во главе с Г. Свинеем, поддерживавших идеи Шмаленбаха о европейской инфляции, назвавших свою концепцию стабилизированной бухгалтерией.

Заслугой американской бухгалтерии признается разработка профессиональной этики, требование которой впервые выдвинул Монтгомери и создал Д. Л. Кэрри. Американская научная трактовка учета заключалась в том, что учетные данные отражают интересы собственников и раскрывают психологию агентов и корреспондентов. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы — она превращалась в набор заранее заданных вариантов, что в дальнейшем привело к возникновению управленческого учета.

Рассматривая историю развития национальных школ и систем учета, следует отметить значительный вклад отечественных ученых в разработку и создание научных основ бухгалтерского учета. В начале XX в. на этом поприще трудились выдающиеся русские ученые А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Блатов, Р. Я. Вейцман и др., внесшие огромный вклад в создание теории бухгалтерского учета. А. П. Рудановский ввел понятия «нормированный баланс» и «балансовсдение». Н. А. Блатов, моделируя потоки обмена ценностей в хозяйстве, разработал знаменитый «квадрат профессора Блатова». Р. Я. Вейцман работал в области методологии фабрично-заводского счетоводства. В целом дореволюционная отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов и во многом превосходила их. После революции 1917 г. в качестве основных принципов построения экономики в России были провозглашены ее централизованное управление, плановость и жесткая регламентация учетных методов и приемов, в результате чего развитие теории бухгалтерского учета замедлилось, перейдя в статус науки, обосновывающей преимущества социалистического метода хозяйствования.

В период после Великой Отечественной войны исследования ученых сместились в область построения ситуационных моделей бухгалтерского учета и его автоматизации. Данным проблемам посвящали свои труды И. А. Басманов, Э. К. Тильде, А. Ш. Маргулис, П. П. Новиченко, И. И. Поклад, С. С. Сатубалдин, С. К. Татур, А. А. Шапошников и др.

В конце XX — начале XXI в. разработаны и опубликованы концептуальные основы учета и аудита, содержащиеся в трудах М. А. Бахрушиной, Н. Д. Врублевского, В. Г. Гетьмана, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, М. В. Мельник, В. Д. Новодворского, В. И. Петровой, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, А. Д. Шеремета и др.

• [1] Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. С. 44.
• [2] Родина Л. Н. Этапы развития бухгалтерского учета. С. 8.
• [3] Там же. С. 18.
• [4] Родина Л. Н. Этапы развития бухгалтерского учета. С. 28.