Методология налогового учета

Под методологией НУ понимается совокупность специальных приемов и методов, которые применяются при ведении НУ. Методология НУ устанавливается нормативными документами и раскрывается организацией в учетной политике по налоговому учету.

Понятие «учетная политика» установлено законодательством по бухгалтерскому учету — ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (утверждены приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), в котором установлены правила формирования и раскрытия учетной политики организаций для бухгалтерского учета.

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено в гл. 25 НК РФ с 2007 г.

Учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Однако данное определение распространяется только на налоговый учет налога на прибыль.

В ст. 167 и 313 НК РФ установлены общие требования к учетной политике НУ, в соответствии с которыми учетная политика:

• • утверждается соответствующими приказами и распоряжениями руководителя организации;
• • применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения;
• • утверждается на длительный срок (как минимум на отчетный год);
• • обязательна для применения во всех структурных подразделениях, независимо от их месторасположения.

Изменения в ученую политику разрешается вносить налогоплательщику в случаях:

• • изменения законодательства по налогам и сборам (обязательное изменение);
• • принятия организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение учетной политики);
• • существенного изменения условий деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).

Далее будет использован термин «учетная политика для налогового учета» (УИНУ), так как, но мнению авторов, он точнее отражает суть этого документа и аналогичен термину «учетная политика для бухгалтерского учета». УПНУ следует формировать на основе принципов, установленных НК РФ, а также принципов, заимствованных из законодательства по БУ.

Налоговый учет ведется в соответствии с базовыми принципами, установленными НК РФ. Эти принципы аналогичны принципам ведения бухгалтерского учета, изложенным в ПБУ 1/2008 (п. 5 и 6):

— принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики обязаны применять нормы и правила, установленные учетной политикой для налогового учета как минимум в течение одного налогового периода;

Пример 1.1.

Торговая организация «Орион» в соответствии с УППУ использует метод учета стоимости покупных товаров при их реализации по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). В сентябре 2014 г. было принято решение перейти на метод списания товара по средней стоимости. Организация может изменить норму налогового учета только с начала следующего налогового периода, т. е. с 1 января 2015 г., закрепив новую норму в УПНУ на 2015 г.

— принцип непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет (ст. 314 НК РФ). Нарушение этого принципа приводит к искажению налоговой базы отчетного (налогового) периода и некорректному исчислению налога. При наличии операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных (налоговых) периодах (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ) налогоплательщик обязан отразить в УПНУ порядок признания доходов и расходов или учитывать доходы и расходы по принципу равномерности признания доходов и расходов (ст. 271 НК РФ).

Нарушение принципа непрерывности с целью оптимизации налогообложения — регулирования размера налоговой базы и налога — не допускается;

— принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ст. 271 и 272 НК РФ) — доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств — доходов и фактической оплаты — для расходов {метод начисления).

Пример 1.2.

ООО «Орион», находящееся на общем режиме налогообложения, заключило договор с консалтинговой компанией на оказание консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению. Факт оказания услуг подтверждается актом оказанных услуг (с расшифровкой услуг). По акту от 28.12.2014 стоимость оказанных услуг составила 35 400 руб., в том числе НДС 18% в размере 5400 руб. Услуги оплачены 21 января 2015 г. Налогоплательщику следует отразить в НУ расход в размере 30 000 руб. 28 декабря 2014 г. (независимо от факта оплаты услуг 21 января 2015 года).

Метод начисления является основным методом, применяемым в НУ (так же, как и в БУ).

При кассовом методе доходы определяются, но мере поступления средств на расчетный счет (кассу) организации (для доходов) и по мере фактической оплаты — для расходов. В ряде случаев НК РФ устанавливает как добровольное использование кассового метода, так и обязательное использование.

Кассовый метод могут использовать организации (за исключением банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Кроме того, кассовый метод обязаны использовать:

• • организации, применяющие УСН;
• • организации, уплачивающие ЕСХН;
• • все организации при расчете налоговой базы по НДС, в случае если оплата за товары (работы, услуги) поступает раньше (предоплата), чем происходит отгрузка (подробнее в гл. 2);
• — принцип равномерности признания доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом принципе реализовано понятие соотнесения доходов и расходов в БУ и НУ: расходы отражаются в том же отчетном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.

Пример 1.3.

Выручка от реализации товаров в I квартале 2014 г. в ООО «Орион» составила 23 560 000 руб. (без НДС). Себестоимость реализованных товаров — 18 300 000 руб. В налоговой декларации по налогу на прибыль указанные выручка и расходы, связанные с получением выручки, должны быть соотнесены, т. е. отражены в первом отчетном периоде (I квартал 2014 г.). Регулирование размера налогооблагаемой прибыли путем признания в разных отчетных периодах доходов (части доходов) и связанных с ними расходов (части расходов) не допускается.

Мы полагаем, что базовые принципы ведения налогового учета целесообразно дополнить следующими принципами, заимствованными из законодательства по БУ:

• принцип приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) является принципом БУ, но актуален и для НУ. Принцип предполагает отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Нарушение данного принципа в БУ влечет искажение показателей бухгалтерской отчетности и при существенности искажений — модифицированное аудиторское заключение или отказ от выдачи аудиторского заключения.

Нарушение данного принципа в НУ влечет налоговые последствия при условии переквалификации сделки налоговым органом, т. е. изменения сути сделки для целей налогообложения;

Пример 1.4.

ООО «Вега» является комиссионером по реализации товаров и использует УСЫ с объектом налогообложения «Доходы». Доходом общество признавало сумму комиссионного вознаграждения. Налоговыми органами договор комиссии был переквалифицирован в договор купли-продажи в результате выявленных нарушений в оформлении первичных документов (отсутствие отчетов комиссионера). В результате этого был доначислен единый налог с суммы превышения выручки от продажи товаров над суммой комиссионного вознаграждения.

— принцип рациональности (заимствован из п. 6 ПБУ 1/2008) — рациональное ведение налогового учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (соотношение затрат и выгод). То есть осуществление дополнительных затрат на ведение налогового учета, связанные с налоговой оптимизацией (в рамках действующего законодательства), не должны превышать экономической выгоды, которая может быть получена от этой оптимизации.

Пример 1.5.

ООО «Орион» является торговой организацией, реализующей импортные товары. В соответствии со ст. 320 НК РФ торговые организации с целью оптимизации налогообложения имеют право учитывать расходы по приобретению товара как прямые и косвенные расходы: прямые расходы признаются пропорционально реализованным товарам, а косвенные могут быть признаны единовременно. Руководством ООО был проведен анализ дополнительного объема операций по налоговому учету (автоматизация учета прямых и косвенных расходов, контроль и анализ за движением временных разниц между БУ и НУ и пр.) и возникающих в связи с этим дополнительных расходов и выгод. В результате анализа было принято решение оставить действующую методологию налогового учета себестоимости реализованных товаров.

При формировании УПНУ следует отражать только те элементы УЯ, которые имеют для нее практическую значимость. На практике в УПНУ включаются выдержки из НК РФ, не имеющие альтернативных вариантов применения, т. е. в УПНУ устанавливаются те элементы, которые обязаны применять все налогоплательщики.

Пример 1.6.

Часто в УПНУ включают требования о применении обязательного документа, регламентирующего амортизацию основных средств.

Выдержка и УПНУ: «применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 „О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы“».

Этот документ является единственным и обязательным для применения всеми налогоплательщиками, имеющими амортизируемое имущество. Поэтому такой пункт не является элементом УП.

Аналогично учетной политике для БУ, УПНУ должна быть раскрыта в организационных и методических аспектах.

Организационные аспекты УПНУ:

• • лицо, ответственное за ведение НУ — специализированная организация или структурное подразделение налогоплательщика;
• • структура налоговой службы (если НУ ведется налогоплательщиком) — структурное подразделение, налоговые специалисты, работники бухгалтерии и т. д.;
• • лица, ответственные за подготовку налоговой отчетности и правильность расчета налогов;
• • организация документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета и др.

Методические аспекты УПНУ:

• • описание способов ведения НУ (имеющих альтернативные варианты учета);
• • способы ведения НУ, не установленные нормативными документами (например, способ ведения раздельного учета по НДС);
• • специальные для отрасли способы ведения НУ (например, налоговый учет возвратных отходов в различных отраслях промышленности);
• • формы аналитических налоговых регистров.

Пример 1.7.

Аспекты учетной политики для налогового учета.