Оценка аудиторского экономического риска

Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что почти в каждом федеральном стандарте в том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда ограничен в своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации, может привести к финансовым санкциям со стороны организаций, понесших в результате этого урон. Такой организацией может быть аудируемое лицо, получившее положительное аудиторское заключение, в отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие при этом санкции такая организация может в судебном порядке переадресовать аудиторской организации. Урон могут понести контрагенты аудируемого лица, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности, их руководители примут неадекватные экономические решения.

Различают экономический и аудиторский риски. Экономический риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с аудируемым лицом или другими организациями. Этот риск допускает потерю конкурентоспособности аудитора, появление антирекламы деятельности аудитора, вероятность судебных исков по отношению к аудитору. Он зависит как от организации работы аудиторской организации, так и от финансового состояния аудируемого лица, характера его операций, компетентности администрации и его учетного персонала, сроков проведения аудита и т. д. Величиной, обратной риску любой системы, является ее надежность. Чем выше риск, тем ниже надежность системы, и наоборот.

Слово «риск» применительно к бизнесу может обозначать совершенно разные вещи. В частности, под риском может пониматься:

• • потенциальная возможность (опасность) наступления вероятного события или совокупности событий, вызывающих определенный материальный ущерб;
• • возможность недополучения прибыли или дохода;

• • характеристика проявления ущерба — частота возникновения и (или) тяжесть (размер) ущерба;
• • застрахованный объект, который может подвергнуться ущербу.

Понятия «риск» и «неопределенность» очень близки и даже часто используются как синонимы. Действительно, оба термина применяются для обозначения отсутствия или недостатка определенности, т. е. ясности и (или) уверенности в исходе того или иного события.

Тем не менее понятия «риск» и «неопределенность» иногда разделяют. К сожалению, единые стандарты словоупотребления отсутствуют даже в научной терминологии и указанные термины в разных контекстах могут означать далеко не одно и то же. Наиболее часто используют два подхода для разделения этих понятий: информационный и оценочный.

Информационный подход основан на представление о том, что различия между риском и неопределенностью сводятся к объему доступной информации об исследуемой ситуации. В контексте экономической науки такое представление впервые сформулировал Ф. Найт в начале XX в. Согласно его классификации термин «риск» следует использовать, когда известно распределение случайной величины, с помощью которой моделируют рисковую ситуацию. По-другому это можно назвать измеримой неопределенностью или даже вероятностной (стохастической) определенностью. Слово «неопределенность» Ф. Найт предлагал применять в тех случаях, когда исход не был определен, но и распределение вероятностей оставалось неизвестным (неизмеримая неопределенность).

Иными словами, в основе данной классификации в первую очередь лежит наличие или отсутствие информации о вероятностном распределении, хотя сам Найт дополнял этот критерий анализом групп риска, формирование которых могло повлиять на меру случайности реализации соответствующих исходов. Такая информационная интерпретация классификации Найта позволила впоследствии дополнить ее промежуточными ступенями (например, для случая, когда известен класс распределений, но неизвестны точные значения параметров).

Оценочный подход базируется на представлении о том, что различия между риском и неопределенностью заключаются в субъективном отношении к реализации того или иного исхода. В рамках данного подхода предполагается, что неопределенность связана с многовариантностью будущего развития, т. е. с неоднозначностью исхода, а риск — с отношением к неблагоприятным исходам (например, к возникновению ущерба).

Такая классификация подразумевает субъективность риска, так как различные лица могут по-разному относиться к возможности возникновения неблагоприятных исходов, т. е. к оценке этого риска. При этом понятие неопределенности, не включающее в себя никаких субъективных предпочтений, является относительно нейтральным. Оно может быть объективным или субъективным в зависимости от того, связана ли неоднозначность будущих исходов с природой соответствующего объекта или с недостатком знаний лица, принимающего решения.

Иногда оценочный подход интерпретируется иначе. Риск, измеряемый величиной потенциального ущерба, рассматривается как объективная характеристика, а неопределенность связывается с неуверенностью лица, принимающего решения, относительно возникновения этого ущерба. Однако легко заметить, что в этом случае важно зафиксировать, относительно какого лица оценивается риск. Если оно может меняться, то данная интерпретация, в общем, является частным случаем основной.

Таким образом, несмотря на очень близкие смысловые значения слов «риск» и «неопределенность», их иногда разделяют, хотя это в значительной мере вопрос соглашения о терминологии.

Структурно риск можно описать с помощью следующих характеристик: опасность, подверженность риску, уязвимость (чувствительность к риску) и степень взаимодействия рисков.

Опасность — это потенциальная угроза возникновения ущерба или другой формы реализации риска, обусловленная спецификой объекта, особенностями рисковой ситуации и природой указанного ущерба.

Данная характеристика отражает взаимодействие двух основных элементов: носителя риска, т. е. объекта или субъекта, по отношению к которому этот риск оценивается. Действительно, если наступление какоголибо события является безразличным для некоторого субъекта или никак не влияет на исследуемый объект, его нельзя рассматривать как риск для этого субъекта или объекта; окружающей среды, в которой обитает носитель риска и которая может провоцировать реализацию риска. При этом подобное влияние может быть как положительным (уменьшение шансов осуществления неблагоприятной ситуации), так и отрицательным (увеличение подобных шансов). Более того, рассматриваемая ситуация может способствовать возникновению не одного, а нескольких рисков, взаимодействие которых оказывает на объект (субъект) уже совместное, комплексное влияние.

Опасность является ключевой характеристикой риска, без нее риск невозможен. Она определяет подверженность риску.

Подверженность риску представляет собой характеристику ситуации, чреватой возникновением ущерба или другой формы реализации риска. В техническом смысле подверженность риску — это количество единиц наблюдения.

Уязвимость выражает степень, или интенсивность, с которой может возникнуть ущерб различного размера в отношении рассматриваемого объекта, т. е. реализоваться соответствующая опасность. По существу, уязвимость подразумевает если не попытку количественного измерения риска, то выявление влияния различных факторов на величину риска. Изменение подобных факторов приводит к трансформации риска, так что изучение факторов риска является одной из важных задач исследования. На практике уязвимость часто пропорциональна времени наблюдения объекта, подверженного риску.

Степень взаимодействия рисков оказывает на отдельный риск существенное влияние. Эта характеристика предполагает рассмотрение группы рисков (портфеля рисков). При этом взаимосвязь рисков понимается в самом широком смысле слова, а не только в значении наличия или отсутствия статистической зависимости. Анализ взаимодействия рисков, в свою очередь, может повлиять на понимание опасностей, которым подвержены исследуемые объекты.

В контексте управления риском из множества понятий риска можно использовать понятие «экономический риск».

Экономический риск — возможность случайного возникновения нежелательных убытков, измеряемых в денежном выражении.

В данном определении существенны следующие моменты:

• • возможность возникновения убытка. Ситуации, при которых убыток возникает наверняка или наверняка не возникает, в общем случае к рисковым не относятся;
• • неопределенность, непредсказуемость, случайность этой возможности;
• • нежелательность возникновения убытка. Если появление убытка не затрагивает интересы субъекта, с которым данный убыток может быть связан, то это уже не является риском данного субъекта;
• • денежное измерение убытка, которое дает возможность количественно оценить возможные риски и убытки, а также управлять ими с помощью различных экономических инструментов и методов, позволяющих работать с денежными суммами.

С экономическим риском могут сталкиваться как физические, так и юридические лица: организация любой организационно-правовой формы, банк, страховая, инвестиционная компания, аудиторская организация и т. д.

Следует указать, что понятие экономических рисков не охватывает лишь те риски, возникновение которых приводит к денежному ущербу. Они включают в себя также риски, приводящие к ущербу неэкономической природы, которые можно (прямо или косвенно) оценить в денежной форме.

Иными словами, при определенных обстоятельствах риски неэкономической природы могут быть включены в понятие экономических рисков. Например, потеря репутации должна быть отнесена к экономическому риску в той мере, в какой она приводит к нарушению условий функционирования организации и отрицательно влияет на развитие деятельности, направленной на получение дохода.

Выбор критериев классификации экономических рисков зависит от целей и особенностей процедуры управления риском. В качестве общих классификаций выделяются структурные характеристики по содержанию экономического риска.

1. Критерии классификации по характеристике опасности. Характеристика степени опасности, связанной с риском, т. е. тип объекта, природа ущерба и специфика негативных последствий, определяет существенные особенности исследуемого риска. Указанные факторы обусловливают то, с чем, собственно, имеет дело аудиторская организация при анализе процедур управления риском.

Можно выделить следующие классификации:

а) классификация по типу объекта. Своеобразие объекта, подверженного риску, является важнейшей характеристикой данного риска. По этому критерию различают риски, связанные с собственностью (имуществом), доходами, персоналом, ответственностью;

• б) классификация, но причине (природе) ущерба. Причина ущерба определяет характер и механизм возникновения ущерба, что очень важно для анализа любого риска. По этому критерию можно выделить следующие риски: природные; технические; риски, связанные с человеческим фактором; риски, связанные с экономической активностью; политические и социальные риски;
• в) классификация по типичности отрицательных последствий. Важно учесть, насколько типичен рассматриваемый риск для данного объекта и (или) ситуации. По этому критерию риски подразделяют на фундаментальные и спорадические.
• 2. Критерии классификации по характеристике подверженности риску. Подверженность риску является важной характеристикой опасности, которой подвергается исследуемый объект или процесс. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по специфике исходов. В зависимости от состава исходов возможных реализаций риска различают чистый и спекулятивный риски;
  • б) классификация по месту появления рисков. По данному критерию можно выделить внутренние и внешние риски;
  • в) классификация по степени зависимости ущерба от исходного события. Согласно этому критерию можно выделить первичные и вторичные риски;
  • г) классификация по характеру распределения бремени риска. В зависимости от того, на кого распространяются отрицательные последствия неблагоприятного события, на кого они влияют, кто может пострадать от реализации риска, можно выделить одно-, двуи многосторонние риски;
  • д) классификация, но уровню возникновения риска. Риски могут возникать на разных уровнях экономики. В соответствии с данным критерием возможна следующая классификация: риски, возникающие на федеральном уровне; риски, возникающие на уровне региональных образований; риски, возникающие на уровне отдельного хозяйствующего объекта; риски, возникающие на уровне структурных подразделений; риски, возникающие на уровне отдельного рабочего места;
  • е) классификация по уровню проявления негативных последствий. Уровень ответственности за риск не обязательно совпадает с уровнем, на котором он возник. В частности, для экономических рисков, связанных с бизнесом, в соответствии с данной классификацией можно выделить следующие уровни ответственности: проектные риски, риски организации, отраслевые риски, общеэкономические риски и глобальные риски.
• 3. Критерии классификации по характеристике уязвимости. При анализе уязвимости исследуется, насколько интенсивно проявляется опасность. Исследование этой проблемы неотделимо от специфики проявления риска и влияния факторов риска. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по степени влияния природной и социальной среды на риск;

• б) классификация по степени учета временного фактора. По временному фактору можно выделить бессрочные и срочные риски;
• в) классификация по зависимости уязвимости от времени. С этой точки зрения можно выделить статические и динамические риски;
• г) классификация по продолжительности выявления и ликвидации отрицательных последствий. Можно выделить кратко-, среднеи долгосрочные риски.
• 4. Критерии классификации по характеристике взаимодействия с другими рисками. На практике риски встречаются не отдельно, а в совокупности. В ряде случаев взаимосвязь рисков является ключевым аспектом, так как риски могут усиливать или ослаблять друг друга. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по степени распространенности данного риска. Различают массовые и уникальные риски;
  • б) классификация по характеру влияния на различные объекты. В ряде случаев одно исходное событие может повлиять на различное число объектов, подверженных риску. По этому критерию риски подразделяют на общие и частные;
  • в) классификация по степени диверсификации риска. Диверсификация рисков — это их перераспределение по объемам, времени и пространству. Если совокупная уязвимость по портфелю рисков в целом меньше, чем уязвимость по соответствующим рискам в отдельности, то риск считается диверсифицируемым, в противном случае — недиверсифицируемым.
• 5. Критерии классификации по характеристике имеющейся информации о риске. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по степени предсказуемости риска. Различают предсказуемые (прогнозируемые) и непредсказуемые (непрогнозируемые) риски;
  • б) классификация по типу информации. Информация может быть количественной и качественной;
  • в) классификация по степени достоверности информации.
• 6. Классификация по величине риска. Понятие величины риска предполагает согласованный анализ двух характеристик — частоты возникновения и размера ущерба. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по частоте возникновения ущерба. Различают редкие риски, риски средней частоты, частые риски;
  • б) классификация по размеру (тяжести) ущерба. Выделяют малые, средние, высокие и катастрофические риски;
  • в) распределение ущерба. На практике важно учесть обе характеристики величины риска — частоту (вероятность) возникновения и размер (тяжесть) ущерба. Их совместное рассмотрение позволит глубже проанализировать количественные аспекты исследуемых рисков, а также сформировать набор более эффективных мероприятий по управлению риском. В основе такого подхода лежит тот факт, что частота возникновения и размер (тяжесть) ущерба не проявляются независимо. Действительно, для убытков определенной величины характерна определенная частота (вероятность) их возникновения. Такая взаимосвязь носит название распределения ущерба. Его можно выразить в аналитической или графической форме.

Распределения используются в рамках теории вероятностей для описания случайных величин, которые в связи с этим являются удобной моделью рисков. Применение таких моделей позволяет использовать мощный математический аппарат для анализа системы управления риском. Помимо исследования формы зависимостей между величинами ущерба и вероятностями их реализации, на их основе рассчитываются и анализируются следующие специальные числовые характеристики: характеристики положения; характеристики рассеяния.

С одной стороны, такие показатели чрезвычайно важны для анализа рисков как инструмент их измерения и сравнения. С другой стороны, по их числовым значениям можно проводить дополнительную классификацию анализируемых рисков.

Для оценки конкретного вида распределений ущерба используется статистика убытков по реальным рискам.

• 7. Критерии классификации по характеристике расходов (издержек), связанных с риском. Экономический риск должен выражаться в денежной форме или напрямую характеризовать финансовые потери. Можно выделить следующие классификации:
  • а) классификация по возможным финансовым последствиям. Для понимания характера риска очень важно учесть, какой характер имеют возможные финансовые последствия. В связи с этим выделяют прямой ущерб и косвенные потери;
  • б) классификация, но характеру расходов. В зависимости от того, чем обусловлены расходы, различают следующие типы расходов: расходы, связанные с необходимостью принятия решений в условиях неопределенности и риска; расходы, связанные со снижением риска; расходы, связанные с покрытием отрицательных последствий реализовавшихся событий;
  • в) классификация по характеру распределения расходов. Важно установить, кто несет соответствующие расходы. В связи с этим расходы подразделяют на частные и общественные.

Данная классификация не идентична классификации по характеру распределения бремени риска, так как речь идет не об ущербе, а о подверженности риску. Тем не менее информация по обеим классификациям необходима для определения сферы ответственности в области управления риском.

8. Специфические классификации рисков. Проведенный обзор критериев классификации рисков не является исчерпывающим, так как все перечисленные критерии — наиболее общие, в той или иной мере присущие всем видам рисков. Однако для конкретных рисков существуют и специфические критерии классификации, тесно связанные с особенностями указанных рисков.

В частности, можно выделить такие специфические риски, как аудиторские, например неотъемлемый аудиторский риск, риск средств контроля, риск необнаружения. Конкретная классификация в каждом случае будет отражать особенности самой аудиторской деятельности, своеобразие сложившейся экономической ситуации и специфику проявления рисков.

9. Однородные риски. Необходимость рассмотрения большого числа критериев классификации связана с попыткой выяснения, какие факторы и как влияют на риск. С учетом сложности понятия «риск» такой анализ становится еще более многосторонним.

Основная идея состоит в выделении однородных рисков, т. е. таких, которые ведут себя одинаково (в вероятностном смысле). Изучение неоднородных рисков затруднено в связи с тем, что сложно понять, связаны ли наблюдаемые эффекты со спецификой рисков или с неоднородностью их классификации. Исследование групп однородных рисков позволяет:

• • комплексно и эффективно анализировать рисковые ситуации за счет выявления основных характеристик риска и тенденций изменения размера ущерба;
• • разрабатывать сценарии неблагоприятных событий с целью создания стандартизированных наборов реакций на их возникновение;
• • собирать статистические данные, необходимые для принятия управленческих решений в рамках процедур управления рисками.

Независимо от причин возникновения экономического риска естественным является желание аудиторской организации уменьшить возможные потери, связанные с реализацией данного риска. Это осуществляется путем принятия управленческих решений, в ходе реализации которых и происходит управление риском.

Управление риском — процесс принятия и выполнения управленческих решений, которые минимизируют неблагоприятное влияние на аудиторскую организацию убытков, вызванных случайными событиями. Процесс управления риском является сложной и многоуровневой процедурой. Тем не менее его можно разделить на ряд этапов в соответствии с особенностями последовательности действий по управлению риском.

Выделение таких этапов является условным, потому что на практике они часто реализуются одновременно, а не последовательно, друг за другом.

Выделяют следующие этапы управления риском.

• 1. Идентификация и анализ риска.
• 2. Анализ альтернативных методов управления риском.
• 3. Выбор методов управления риском.
• 4. Исполнение выбранного метода управления риском.
• 5. Мониторинг результатов и совершенствование системы управления риском.

Управление риском должно обеспечивать единую систему эффективных мер по преодолению негативных последствий каждого элемента всей совокупности рисков, т. е. комплексно управлять всей совокупностью, или портфелем, рисков. Управление риском не может рассматриваться как одномоментное решение или действие. Управление риском представляет собой динамический процесс, который необходимо осуществлять аудиторской организации при принятии решения о согласии на оказание аудиторских услуг.

Процесс принятия решения аудиторской организацией о согласии или не согласии на оказание аудиторских услуг можно представить в виде следующей последовательности действий.

• 1. Получение от потенциально аудируемого лица предложения на проведение аудита. Начало предварительного планирования.
• 2. Осуществление экспресс-анализа, проведение предварительной (ориентировочной) оценки объема работ, трудоемкости, сроков осуществления аудиторской проверки, рисков и других существенных условий.
• 3. Оценка всех необходимых условий, в которых предполагается проведение аудиторской проверки. В случае если условия для оказания аудиторских услуг неудовлетворительны, аудиторская организация оговаривает с потенциальным аудируемым лицом новые условия (изменения суммы оплаты услуг, изменения сроков проведения аудита и др.).
• 4. Оценка возможности оказания услуг потенциальному аудируемому лицу на основе имеющихся у аудиторской организации ресурсов, достаточных для их оказания в оговоренные сроки. Формирование очереди потенциальных аудируемых лиц.
• 5. При условии, что аудиторская организация имеет (или может привлечь) достаточные ресурсы для оказания услуг по проведению аудита, извещение потенциального аудируемого лица письмом о согласии на проведение аудита, согласование технического задания и заключение предварительного договора (о намерениях).
• 6. Расчет показателей, формирование аудиторской выборки, предварительная оценка затрат на проведение аудиторской проверки.
• 7. Консолидация всех полученных показателей. Проведение точной оценки затрат на обслуживание каждого договора. Разработка общего плана и программы аудиторской проверки по каждому потенциальному аудируемому лиц}'. Расчет экономического эффекта по каждому договору. В случае если условия обслуживания изменились и оказались невыгодными, аудиторская организация принимает решение об отказе проведения аудита. При этом высвобождаются ресурсы для нового аудируемого лица.
• 8. Анализ доходности по каждому договору, при этом фактически решается задача максимизации прибыли при минимизации затрат.
• 9. Формирование плана аудиторской деятельности (портфеля заказов), в который включаются договоры с максимальной суммой и минимальной трудоемкостью при требуемом уровне качества оказываемых аудиторских услуг.

Данная методика позволяет сократить трудоемкость при планировании аудита, более грамотно наладить контроль выполнения плана и, как следствие, повышает эффективность деятельности аудиторской организации.