Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения

Целью организации страхового дела в отношении физических лиц является обеспечение защиты их имущественных и иных интересов при наступлении страховых случаев (п. 1 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015−1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»). Страхование осуществляется в двух формах: добровольной и обязательной. Особенности определения налоговой базы по взносам и выплатам по договорам страхования обусловлены как стремлением стимулировать социально значимые виды страхования, так и важностью пресечения использования страховых схем уклонения от налогообложения.

Особенности определения налоговой базы по взносам и выплатам по договорам страхования

Порядок формирования налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования зависит от следующих факторов (ст. 213 НК РФ):

• — вида страхования;
• — идентификации страхователя по условиям договора;
• — условий прекращения договора.

В целях определения налоговой базы по НДФЛ можно выделить следующие виды договоров страхования:

• — обязательное страхование (социальное, пенсионное, медицинское и др.);
• — добровольное страхование жизни;
• — добровольное личное страхование;
• — имущественное страхование;
• — добровольное пенсионное страхование.

Страхователем (лицом, уплачивающим страховые взносы) могут выступать сами граждане-налогоплательщики, а также работодатели и иные лица, заключающие договоры страхования и уплачивающие страховые взносы в пользу физических лиц (застрахованных налогоплательщиков).

Рассмотрим порядок определения налоговой базы по договорам страхования в контексте каждого вида страхования (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Налогообложение страховых выплат (страховых возмещений) (пенсий).

Примечание:

X — не облагаются (не являются объектом налогообложения или освобождаются по разным причинам);

• —не включаются в налоговую базу при определенных условиях и в установленной сумме;
• -I—подлежат включению в налоговую базу в полном объеме.

Страховые выплаты (пенсии) при наступлении страхового случая могут быть получены и от иностранных организаций, в том числе по законодательству иностранного государства (подп. 2, 7 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Обязательное страхование. Осуществляется в случаях и порядке, установленных действующим российским законодательством. Такими видами страхования являются:

• — обязательное социальное страхование;
• — обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• — обязательное пенсионное страхование;
• — обязательное медицинское страхование.

Страховые взносы по обязательному страхованию, как правило, осуществляются работодателями за своих сотрудников, но не учитываются при формировании налоговой базы по НДФЛ. Данное правило распространяется и на физических лиц, если страховые взносы уплачиваются из средств организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся их работодателями.

При формировании налоговой базы по НДФЛ не учитываются также доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев и в порядке, установленном в договорах обязательного страхования.

Добровольное страхование жизни (подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). Порядок включения/невключения выплат и взносов в налоговую базу по НДФЛ по договорам добровольного страхования жизни зависит от условий договора и страхователя.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат (возмещений) (пенсий) в связи:

• — с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока;
• — наступлением страховых случаев по условиям договора.

Обязательными условиями являются:

• — соответствие суммы страховых выплат скорректированной сумме внесенных налогоплательщиком страховых взносов;
• — уплата страховых взносов налогоплательщиком (т. е. самим физическим лицом) и (или) его членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Договорами страхования жизни нередко предусматривается возможность получения дополнительных доходов, кроме страховой выплаты, при наступлении страхового случая. Наиболее часто дополнительно предусматривается выплата накопленного инвестиционного дохода. Освобождение сумм накопленного инвестиционного дохода по договорам добровольного страхования жизни законодательством не предусмотрено. Вместе с тем применяется правило корректировки. Скорректированная сумма страховых взносов определяется как сумма страховых взносов, увеличенная на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом случае определяется по правилам расчета среднеарифметической величины, а именно как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ.

В случае превышения страховых выплат над скорректированной величиной страховых взносов, разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ у источника выплаты налоговым агентом.

При исчислении суммы страховых выплат для целей определения налоговой базы за каждый календарный год следует учитывать все произведенные физическим лицам за весь срок действия договора страховые выплаты.

Рассмотренные положения распространяются только на случаи, когда страховые взносы вносятся самими физическими лицами. В настоящее время отсутствуют основания для распространения данного порядка на договоры добровольного страхования жизни, страхователем по которым является организация, и взносы по которым за физических лиц вносятся из средств организаций.

Пример

Договор добровольного страхования жизни заключен на 3 года, ежегодная сумма страхового вноса, вносимого физическим лицом, составляет 1000 руб., среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ — 14%. По истечении срока действия договора сумма страховой выплаты составила 3920 руб.

Рассчитаем величину, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ.

Сумма страховых взносов составляет 3000 руб. (1000×3).

Корректирующая сумма равна 840 руб. (1000×0,14 + 2000×0,14 + + 3000×0,14).

Скорректированная величина страховых взносов составляет 3840 руб. (3000 + 840).

Налоговая база равна 80 руб. (3920 — 3840).

Обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы налога возложена на источник выплаты дохода, т. е. на страховую организацию, осуществляющую страховые выплаты. Налогообложение осуществляется по базовой ставке НДФЛ — 13%.

При досрочном расторжении договоров добровольного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения таких договоров по причинам, не зависящим от воли сторон, например, смерти застрахованного лица) и возврата физическим лицам по условиям договора денежной (выкупной) суммы также может появиться доход, который включается в налоговую базу. При этом облагаемая сумма дохода определяется как разница между выплаченным доходом в рублях (в том числе в случае, если по условиям договора выкупная сумма номинирована в валюте и выплаты производятся по актуальному курсу) и суммой внесенных налогоплательщиком страховых взносов в рублях.

Примеры

1. Договор страхования жизни заключен на 6 лет, ежемесячная сумма страхового взноса составляет 200 руб. По истечении полутора лет с момента заключения договора физическое лицо своевременно не вносит ежемесячный страховой платеж и договор расторгается. При расторжении договора страховая организация выплачивает сумму в размере 4100 руб.

Рассчитаем величину, подлежащую включению в налоговую базу по НДФЛ.

Сумма страховых взносов составляет 3600 руб. (200 X 18).

Налоговая база равна 500 руб. (4100 — 3600).

2. Договор страхования жизни заключен на 6 лет, по истечении полутора лет с момента заключения договора выгодоприобретатель (наследник) получает страховую выплату в связи со смертью застрахованного лица. Полученная сумма не включается в налоговую базу по НДФЛ выгодоприобретателя (наследника) независимо от суммы выплаты.

Если денежная (выкупная) сумма, полученная налогоплательщиком при досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни, меньше суммы внесенных налогоплательщиком страховых взносов, налоговая база равна нулю и оснований для уплаты НДФЛ не возникает.

Если налогоплательщиком использовался социальный налоговый вычет в размере уплаченных им в налоговом периоде страховых взносов по договору добровольного страхования жизни (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ), заключенному на срок не менее 5 лет, то при расторжении такого договора (за исключением расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон) сумма НДФЛ, приходящаяся на этот вычет и фактически возмещенная ему, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

При этом страховая организация как налоговый агент будет обязана удержать налог. Налоговая база определяется как сумма дохода, равная величине страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

Если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту своего жительства по утвержденной форме, которая свидетельствует о неполучении им социального налогового вычета, то страховая организация соответственно не удерживает сумму налога.

Добровольное личное страхование (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). При определении налоговой базы по договорам добровольного личного страхования выделяют договоры, предусматривающие выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещение медицинских расходов застрахованного лица. Доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по таким договорам, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Исключение составляет оплата стоимости санаторно-курортных путевок.

Примеры

• 1. Страховая организация по договору добровольного медицинского страхования оплачивает расходы, связанные с осуществлением медицинских процедур в целях реабилитации физического лица. Указанные суммы не включаются в налоговую базу по НДФЛ.
• 2. Страховая организация по договору добровольного медицинского страхования оплачивает расходы в виде санаторно-курортного лечения, осуществляемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица. Сумма оплаченных расходов включается в налоговую базу и подлежит обложению НДФЛ по базовой ставке.

Суммы страховых взносов по рассматриваемым видам договоров добровольного личного страхования не облагаются НДФЛ независимо от того, вносятся ли они самими физическими лицами, их работодателями, а также организациями или индивидуальными предпринимателями, не являющимися для них работодателями. При этом необходимо иметь в виду, что работодателем согласно ст. 20 ТК РФ является физическое лицо либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником.

Пример

Организация осуществляет страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования за своих сотрудников и членов их семей. Суммы страховых взносов, уплачиваемые организацией за своих сотрудников, не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Суммы страховых взносов, уплачиваемые организацией за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, кроме взносов по договорам обязательного страхования, личного страхования и добровольного пенсионного страхования.

Научная дискуссия

По налогообложению договоров личного страхования имеют место спорные вопросы. Одним из наиболее распространенных является налоговая составляющая договора страхования ответственности директоров и должностных лиц, членов совета директоров АО. Требование обязательного страхования ответственности лиц, занимающих руководящие должности, в одних случаях имеет место (совет директоров), а в других — отсутствует в законодательстве. Кроме того, в соответствии с положениями ст. 4 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред, не являются объектом личного страхования. Таким образом, на основании п. 3 ст. 213 НК РФ страховые выплаты организаций по договорам страхования ответственности должностных лиц подлежат обложению НДФЛ. Однако при страховании ответственности у застрахованных лиц дохода не возникает, так как доход в виде страховой выплаты получает страхователь.

Имущественное страхование (п. 4 ст. 213 НК РФ). Это страхование также разделяют на обязательное и добровольное. Общим правилом закреплено, что выплаты физическому лицу по обязательному имущественному страхованию не включаются в налоговую базу по НДФЛ, а по добровольному страхованию налоговая база рассчитывается по установленному алгоритму.

Одним из распространенных видов имущественного страхования является страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Согласно Федеральному закону от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (ОСАГО) такое страхование является обязательным, поэтому при наступлении страхового случая и осуществлении выплат страховой компанией в этой части полученные доходы не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Справка

Выплаты по ОСАГО осуществляются также Российским союзом автостраховщиков (PCА), являющимся профессиональным объединением страховщиков. При этом согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ к отношениям между потерпевшим и профессиональным объединением страховщиков по поводу компенсационных вы¹

плат применяются правила, установленные для отношений между выгодоприобретателем и страховщиком по договору обязательного страхования. Таким образом, компенсационные выплаты, осуществляемые РСА в случаях невозможности их выполнения страховщиком (например, при его банкротстве), рассматриваются в качестве страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам обязательного страхования и также не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

В случаях страховых выплат по другим договорам страхования имущества, в том числе каско, следует четко соблюдать порядок определения выплат для целей налогообложения в соответствии с законодательством, ибо имеет место дифференциация расчета налоговой базы в зависимости от характера повреждения застрахованного имущества.

В случае гибели или уничтожения застрахованного по ОСАГО имущества (имущества третьих лиц) налоговая база исчисляется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения договора страхования, за исключением договора страхования гражданской ответственности, по которому рыночная стоимость устанавливается на дату наступления страхового случая. При этом рыночная стоимость увеличивается на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Пример

Страховая организация выплачивает страховое возмещение в размере 400 000 руб. за застрахованный автомобиль, уничтоженный в результате падения на него дерева во время урагана.

Рыночная стоимость автомобиля на дату заключения договора составляла 390 000 руб., сумма страховых взносов — 42 000 руб.

Налогооблагаемая сумма рассчитывается как 400 000 руб. — (390 000 + + 42 000) = - 32 000 руб.

По установленным правилам отрицательный результат рассматривается как налоговая база, равная 0.

В случае когда ремонт (восстановление) застрахованного имущества произведен, для обоснования расходов представляются:

• 1) договор (копия договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);
• 2) документы, подтверждающие принятие выполненных работ (оказанных услуг);
• 3) платежные документы, подтверждающие факт оплаты работ (услуг).

В налоговую базу не включаются суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, судебными расходами, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Пример

Страховые выплаты в связи с повреждением застрахованного имущества составили 112 000 руб., судебные расходы осуществлены в размере 12 000 руб. Фактическая документально подтвержденная стоимость ремонта составила 84 000 руб. Страховой взнос был уплачен в сумме 20 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу: 112 000 — (84 000 + 20 000) = 8000 руб.

учитывается при определении налоговой базы. Исключение составляют случаи досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного страхования по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой НПФ.

Если по внесенным физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования суммам платежей (взносов) был предоставлен социальный налоговый вычет, то при определении налоговой базы следует учитывать и уплаченные по договору суммы страховых взносов, по которым был получен вычет.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).

В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком той или иной суммы социального налогового вычета, НПФ соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в пользу других лиц, также не учитываются в целях налогообложения. Однако в этом случае суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

Страховые взносы по добровольному пенсионному страхованию не учитываются в налоговой базе по НДФЛ, даже если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении физических лиц.

Особенности определения налоговой базы по договорам обязательного пенсионного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами

Обязательное пенсионное страхование (по договорам, заключаемым с НПФ). При определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством РФ.

Однако при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются выплаты только в виде накопительной части трудовой пенсии, осуществляемые НПФ по договору обязательного пенсионного страхования.

Негосударственное пенсионное обеспечение (по договорам, заключаемым с НПФ). Важным условием получения установленных в законодательстве освобождений от налогообложения является то, чтобы НПФ был юридическим лицом, зарегистрированным по законодательству РФ, и имел соответствующую лицензию. Далее порядок налогообложения пенсий, выплачиваемых НПФ, определяется в зависимости от того, за счет каких источников производилась уплата взносов.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения, заключенные физическими лицами с НПФ.

Суммы пенсий, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в свою пользу, не подлежат налогообложению.

Однако в случае, если по внесенным физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммам платежей (взносов) был предоставлен социальный налоговый вычет, то выплата денежной (выкупной) суммы подлежит налогообложению. Исключение составляют случаи досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой НПФ.

При этом НПФ при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо факт получения налогоплательщиком той или иной суммы социального налогового вычета, НПФ соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с НПФ в пользу других лиц, также не учитываются в целях налогообложения. Однако в этом случае суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

В случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения срока действия договоров, из получаемых физическими лицами денежных (выкупных) сумм выделяют величину, превышающую сумму произведенных физическим лицом страховых взносов. Сумма превышения учитывается в целях налогообложения НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.

Исключение составляет расторжение договоров по причинам, не зависящим от воли сторон (смерть застрахованного лица, изменение законодательства и т. д.), или перевода выкупной суммы в другой НПФ.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения, заключенные организациями и UHbLMU работодателями с НПФ в пользу физического лица.

В целях налогообложения дохода физического лица не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с НПФ в пользу физического лица. При этом суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями, включаются в налоговую базу по НДФЛ получателя пенсии. Сумма выплачиваемой пенсии подлежит налогообложению по ставке 13% у источника выплаты.

Во всех рассмотренных случаях налогообложения доходов, полученных от страховых организаций, удержание налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, которые выплачиваются налогоплательщику. Например, за счет сумм страховой выплаты или выкупной суммы. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. При невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумму налога.

• [1] При наступлении страхового случая по договорам, предусматривающим выплатына случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещение медицинских расходов.
• [2] По специальному расчету.
• [3] В части произведенных физическим лицом страховых взносов, скорректированных на расчетную величину.
• [4] При наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.
• [5] За исключением накопительной части трудовой пенсии.