Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по доходам от долевого участия в организации и процентов по ценным бумагам

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ по доходам от долевого участия в организации

Основной формой доходов, получаемых физическим лицом от долевого участия в организации, являются дивиденды. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Распределение осуществляется по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). Данное в налоговом законодательстве определение содержит два критерия для классификации выплат в качестве дивидендов:

• — распределению подлежит только прибыль, остающаяся после уплаты налога на прибыль организации;
• — необходимость соблюдения принципа пропорциональности при распределении дивидендов.

Исходя из этого, выплаты, которые делаются в пользу только акционеров — сотрудников организации, в налоговых целях дивидендами не признаются, соответственно к ним будет применяться стандартная налоговая ставка, а не специальная. Вместе с тем дивидендами признаются проценты, выплачиваемые по привилегированным акциям.

В российском законодательстве по налогам и сборам дается еще и перечень доходов, которые дивидендами не являются (п. 2 ст. 43 НК РФ):

• — выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставной (складочный) капитал организации;
• — выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• — выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ по причитающимся им дивидендам зависит от того, является ли источник выплаты:

• — российским юридическим лицом;
• — иностранной организацией.

Доходы от долевого участия в деятельности российских организаций, полученные физическими лицами в форме дивидендов, подлежат налогообложению по ставке 13%.

Справка

До недавнего времени дивиденды облагались по следующим ставкам:

• — от российских организаций физическим лицам — резидентам РФ — по налоговой ставке 9%;
• — от иностранных организаций — 13%.

Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет в отношении доходов от долевого участия в виде дивидендов возложена на налогового агента. При этом в налоговом законодательстве имеет место разница в установлении лица, признаваемого налоговым агентом. Дифференциация осуществляется по каждому налогоплательщику применительно к каждому виду доходов (дивиденды, проценты, доходы от реализации, доходы от погашения и др.) и по соответствующим ставкам (ст. 226.1 НК РФ).

Налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации выступают:

• 1) российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
  • — лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
  • — депозитном лицевом счете;
  • — лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
• 2) доверительный управляющий, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего.

Налоговая база определяется налоговым агентом как разница между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Однако вычету не подлежат дивиденды, полученные от российской организации и подлежащие обложению по ставке 0% по российскому законодательству (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Справка

Налоговая ставка 0% для организаций была введена для повышения инвестиционной привлекательности российских организаций. Она применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284, ст. 275 НК РФ).^[1]

телыцика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией; Сн — налоговая ставка, установленная в отношении налогоплательщиков (физических, юридических лиц); Д1 — общая сумма дивидендов к распределению российской организацией в пользу всех получателей; Д2 — сумма дивидендов, полученная российской организацией от других организаций — источников выплаты доходов от долевого участия в текущем, а также предыдущем отчетном (налоговом) периоде при условии их невключения в налоговую базу (без учета дивидендов, облагаемых по налоговой ставке 0%).

Сумма налога в отношении дивидендов, которые физическое лицо получает от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно, причем по каждой сумме полученных дивидендов отдельно. Такой подход обусловлен международной практикой устранения двойного налогообложения. Для этого проверяется наличие такого договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения между Россией и соответствующим иностранным государством. При наличии такого договора сумма налога, удержанного в соответствии с законодательством иностранного государства — страны происхождения доходов при выплате дивидендов, может подлежать зачету относительно обязательств по уплате налога в бюджет РФ.

Справка

Перечень иностранных государств, с которыми заключены договоры (соглашения), перманентно изменяется. Актуальный перечень можно найти на сайте ФНС России (URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/ inttax/mpa/dn/). В настоящее время он состоит из более 80 пунктов.

При этом в международных договорах и национальных налоговых законодательствах устанавливается правило, согласно которому если иностранным эмитентом налог был удержан в сумме, превышающей обязательства перед национальным бюджетом, то величина переплаты не подлежит возврату или зачету против иных налоговых обязательств физического лица в стране резидентства.

Особенности налогообложения процентов по ценным бумагам

Проценты по ценным бумагам имеют особенности налогообложения прежде всего относительно применяемых налоговых ставок. Поэтому важно четко определиться с экономическим и правовым содержанием этого понятия. Согласно законодательству по налогам процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (облигации, векселя, казначейские обязательства и т. д.). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Для целей налогообложения различают проценты, полученные по долговым государственным и корпоративным ценным бумагам.

Проценты по государственным облигациям федерального уровня, казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств — участников Союзного государства и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не подлежат налогообложению НДФЛ (п. 25 ст. 217 НК РФ). Поскольку в качестве процентов признается и дисконт, полученный по долговому обязательству любого вида, то налогообложению не подлежат также и доходы в виде дисконта по государственным и муниципальным облигациям, условиями эмиссии которых не установлена процентная ставка. Однако разница между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения за вычетом накопленного купонного дохода (процента за период владения) рассматривается как доход от реализации и на этом основании облагается НДФЛ по основной ставке 13%.

Пример

Физическое лицо 1 апреля приобретает государственные бескупонные облигации номинальной стоимостью 100 руб. по 83 руб. (облигации были размещены 1 февраля по средневзвешенной цене 76 руб., срок обращения облигаций — 1 год). Облигации были реализованы через 3 месяца по 96 руб.

Прибыль от реализации облигаций составляет 13 руб., которые включают накопленный дисконтный доход (НДД). НДД исчисляется исходя из средневзвешенной цены размещения облигаций и срока их обращения, установленного эмитентом.

НД Д1 на момент приобретения составляет: (100 — 76) х 2 /12 = 4 руб.

НДД2 на дату реализации составляет: (100 — 76) х 5 / 12 = 10 руб.

Дисконтный доход, накопленный за время владения облигациями, составляет 6 руб. (НДД2 — НДД1), который не подлежит обложению НДФЛ.

Курсовая разница без дисконтного дохода составляет: 13 — 6 = 7 руб. и облагается НДФЛ по ставке 13%.

Проценты по корпоративным ценным бумагам независимо от категории ценных бумаг различают по источнику выплаты: российская организация; иностранная организация в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации; иностранная организация в связи с ее деятельностью за пределами Российской Федерации. Получаемые физическими лицами — резидентами проценты во всех трех случаях по российскому налоговому законодательству облагаются НДФЛ на общих основания по налоговой ставке 13%. Вместе с тем, получая проценты от иностранной организации, физические лица становятся субъектами не только российского налогового законодательства, но и иностранных государств. В результате применяются те же правила, что и при налогообложении дивидендов (кроме налоговой ставки), т. е. с учетом наличия международных договоров (соглашений) об устранении двойного налогообложения. В случае когда налог по каким-либо причинам не был удержан иностранным источником выплаты дохода, налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подавая декларацию по месту жительства в Российской Федерации.

Дифференциация налоговых ставок применяется и как продвижение новых продуктов на фондовом рынке. Так, в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., была установлена налоговая ставка в размере 9%. По выпущенным уже в последующие годы облигациям стала применяться стандартная налоговая ставка по налогообложению процентных доходов по долговым обязательствам, т. е. 13%.

В целях исчисления НДФЛ по корпоративным ценным бумагам, условиями эмиссии которых не предусмотрена выплата процентного дохода, налоговая база определяется как разница между ценой реализации (погашения) и затратами на приобретение либо имущественным налоговым вычетом, если налогоплательщик воспользовался правом его применить. Финансовый результат от реализации облигаций подлежит обложению на общих основаниях по базовой ставке 13%.

Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет в отношении процентных доходов физических лиц возложена на налогового агента. Налоговым агентом в отношении процентных доходов выступают:

• 1) доверительный управляющий, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего;
• 2) депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии, на следующих счетах:
  • — счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
  • — депозитном счете депо;
  • — счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
  • — субсчете депо, открытом в депозитарии, за исключением субсчета депо номинального держателя;
• 3) депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:
  • — по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ, муниципальных образований с обязательным централизованным хранением;

• — по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;
• — по иным эмиссионным ценным бумагам.

В целях исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 223 НК РФ).

• [1] налогового агента не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная же разницараспределяется и у физических лиц — акционеров (участников) облагается НДФЛ. Физические лица уже получают дивиденды как чистыйдоход, т. е. за вычетом налога. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентомпо формуле где Н — сумма налога, подлежащая взносу в бюджет; К — отношениесуммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогопла-