Современные тенденции криминализации налоговых преступлений

При анализе в целом состояния и развития законодательства о налоговых преступлениях в России просматриваются несколько основных тенденций, касающихся ее криминализации.

Первая из тенденций связана с приведением уголовного законодательства о налоговых преступлениях в соответствие с экономическими потребностями страны. Переход России к рыночным отношениям, расширение сфер хозяйственной деятельности, рост значимости налоговых поступлений в структуре бюджета, создание и развитие налогового законодательства и т. п., повлекли включение в УК РФ специальных статей об уклонении налогоплательщиков от уплаты налогов и расширение сферы действия этих статей на всех налогоплательщиков и все сферы финансово-хозяйственной деятельности.

Вторая тенденция связана с приведением уголовного законодательства в соответствие с нормами налогового законодательства РФ и международного права. Упорядочение и классификация налоговых правонарушений, их оценка позволили выделить наиболее опасные деяния и отнести их к уголовно наказуемым.

Третья тенденция вызвана необходимостью приведения уголовного законодательства в соответствие с криминологической реальностью в сфере налоговых правонарушений и поступления налоговых платежей в бюджет. Массовое уклонение от уплаты налогов юридическими и физическими лицами повлекло, как ответную меру государства, включение в диспозицию налоговых статей УК РФ наказания за уклонение от уплаты налогов расширением уголовно-деликтной сферы налоговых правонарушений.

Налоговые преступления относятся к той категории деяний, которые формулируются и формируются уголовным законом. Из всей совокупности налоговых правонарушений и проступков законодатель вычленяет определенную группу и относит их к налоговым преступлениям. В различные периоды истории отечественного уголовного права круг деяний, относящихся к налоговым преступлениям, менялся.

В настоящее время из всех видов налоговых нарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, уголовная ответственность установлена лишь за четыре вида нарушений (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ). Наиболее распространенными из них являются уклонения от уплаты налогов и сборов.

Криминализация налоговых преступлений определяет криминалистические аспекты изучения этих преступлений. Почти все элементы их криминалистической характеристики формируются, изменяются или отменяются законодателем. В этом специфика налоговых преступлений, которую надо учитывать при проведении их криминалистического анализа. Кроме того, отнесение или исключение того или другого налогового правонарушения к числу уголовно наказуемых и ориентирует деятельность правоохранительных органов на их выявление и отчасти определяет методику этой деятельности. И, наконец, законодательное закрепление таких понятий, как «уклонение от уплаты налога», «момент окончания» налогового преступления, «круг действий», образующий состав рассматриваемого деяния, и т. д., является по сути главной составляющей в разработке основ видовой методики расследования этих преступлений.

Можно выделить несколько, на наш взгляд, наиболее важных вопросов, которые создают проблемы криминалистического характера для всех блоков исследуемых в работе вопросов. Постановка и решение этих проблем является важной как в теоретическом, так и практическом отношении. К числу таких основных проблем можно отнести прежде всего те, которые препятствуют активному криминалистическому противодействию уклонениям от уплаты налогов. Такими являются:

• во-первых, нечеткое законодательное формулирование понятия предмета налогового преступления.

В ст. 198 и 199 УК РФ в качестве предмета налогового преступления значится «налог и сбор». Однако уже с 1 января 2010 г. в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» наряду с этими понятиями возвращалось понятие «страховые взносы» в названные фонды. Но в названных статьях УК РФ его нет. Естественно, возникает вопрос о том, является ли уклонение от уплаты этих взносов преступлением. Подпадает ли неуплата этих видов взносов под признаки преступления, предусмотренного УК РФ? Однако каких-либо законодательных разъяснений по этому поводу нет. В УК РФ речь идет уже о множественном числе налогов и сборов, за неуплату которых возможно привлечение к уголовной ответственности. НК РФ предусматривает в системе налогов и сборов Российской Федерации несколько основных видов налогов: федеральные, региональные и местные, называет налоги, входящие в каждый из этих видов. Кроме того, решениями местных органов в регионах РФ возможно не введен ряд сборов местного характера.

Из содержания действующего законодательства неясно, о каких налогах и сборах идет речь: всех или только федеральных. Отсюда непонятен предмет преступления. В целом судебная практика России пока идет по пути привлечения к уголовной ответственности за неуплату только федеральных налогов. Хотя среди изученных нами уголовных дел, рассмотренных судами с вынесением обвинительного приговора, встретилось 28 уголовных дел, где виновных осудили за уклонение от уплаты налогов регионального уровня, и 17 уголовных дел — за уклонение от уплаты местных налогов и сборов. Правда, уклонению от уплаты этих видов налогов сопутствовало уклонение от уплаты налогов федерального уровня. В подавляющем большинстве уголовных дел (94% изученных) лица привлекались к ответственности за уклонение от уплаты финансовоемких налогов: налога на прибыль, НДС и т. д.

В юридической литературе встречаются разные мнения по этому вопросу. Например, Б. В. Волженкин вполне аргументированно предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния (налога) будет различным в Российской Федерации в зависимости от ее региона, что противоречит принципу законности уголовного законодательства. И. И. Кучеров считает, что предметом налогового преступления по ст. 199 УК РФ могут выступать разные по характеру и содержанию налоги — федеральные, региональные, местные. Он приводит свои аргументы, в том числе и невозможность произвольного ограничительного толкования изложенной в ст. 199 УК РФ нормы .

Решение этого вопроса с криминалистической точки зрения чрезвычайно важно, поскольку изначально надо четко определить, что изучать и подвергать криминалистическому анализу из налоговых правонарушений и видов налогов, от уплаты которых уклоняются. Надо на законодательном уровне точно установить, какие из них являются преступлением и уклонение от уплаты каких видов налогов подлежит уголовной ответственности. Отсюда будет ясно, какие из налоговых деликтов считать преступлениями и в каких случаях и по факту неуплаты каких налогов следует возбуждать и расследовать уголовные дела;

• во-вторых, нечеткость уголовно-правовых понятий «налоговое преступление» и «уклонение от уплаты налога и сбора» .

Редакция норм, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 г. по настоящее время менялась неоднократно. Уже сам этот факт говорит о стремлении законодателя совершенствовать закон исходя из анализа и потребностей следственной и судебной практики.

Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления. Он же является основным и в решении ряда чисто криминалистических проблем, связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений, поскольку не до конца ясно, что выявлять и расследовать: неуплату налога в определенной сумме или действия, связанные с этой неуплатой, и какими должны быть эти действия, чтобы признаваться преступными.

Отсутствие точного уголовно-правового понимания термина «уклонение» приводит к различному его толкованию в теории и практике. В одних случаях составы налоговых статей относят к формальным, в других — к материальным. По мнению некоторых авторов, «уклонение» следует понимать как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения, т. е. объективная сторона преступления состоит в их обмане. Другие полагают, что уклонение от уплаты налогов связано с этимологией этого слова, и объективную сторону преступления следует искать не в обмане, а неуплате налога как путем действия, так и путем бездействия. Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет.

Это создает криминалистические проблемы в установлении как факта преступления, так и следов преступной деятельности. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не напрямую, а через посредников, несуществующими векселями и т. п. При этом налоговый и бухгалтерский учет проводится на основании этих поддельных «документов». То есть обман проходит не только на уровне документального учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов.

Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия «уклонение от уплаты налогов» могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления или же сокрытием его следов. Соответственно и следы преступления будут содержаться либо в документах финансового, хозяйственного или налогового учета, либо в договорах правового характера, заключенных налогоплательщиком, а возможно, и то и другое. Естественно, форма, содержание, локализация, характер и даже местонахождение этих следов будут различными. В криминалистическом плане важно определиться хотя бы в том, что искать (какие деяния и следы) и где искать (у каких субъектов и в каких местах);

• в-третьих, спорность вопроса о моменте окончания налоговых преступлений.

Уже приводимое постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 момент окончания этого преступления определяет временем фактической неуплаты налогов или сборов за соответствующий налогооблагаемый период в установленный срок. Отсюда следует, что применительно к каждому виду налога и сбора, момент окончания налогового преступления будет различным.

Не все специалисты уголовного права, занимающиеся проблемой налоговой преступности, с этим согласны. К примеру, В. Д. Ларичев вполне обоснованно утверждает, что данные преступления следует считать оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Он предлагает признавать преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, оконченным с «момента предоставления в налоговые органы бухгалтерской отчетности с исчислением налогооблагаемой базы». Мнения опрошенных нами судей, прокуроров и следователей по этому вопросу разделились. Одни считают правильной позицию Пленума Верховного Суда РФ, другие — придерживаются точки зрения, сходной с высказанной Ларичевым. По изученным уголовным делам и отказным материалам единого подхода к решению этого вопроса также не просматривается. Представляется, более правильна трактовка момента окончания налоговых преступлений, даваемая Пленумом Верховного Суда РФ в постановлении от 28.12.2006 № 64, как более соответствующая букве закона.

В целом же неопределенность и путаница с определением момента окончания налоговых преступлений не позволяет правильно определить начало действий по выявлению этих преступлений, момент возбуждения уголовного дела и начало возможного производства расследования по нему. В практической деятельности следователи и оперативные работники всегда опасаются необоснованной преждевременности начала этой работы;

• в-четвертых, не до конца ясен вопрос о том, с какой деятельности можно взимать налоги — только с законной или с незаконной тоже.

Законодатель об этом не говорит ничего. Отсюда можно предположить возможность взимания налогов с любого вида деятельности, в том числе и преступной. В указанном уже постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 говорится: «Под уклонением от уплаты налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации». Таким образом, с незаконной предпринимательской деятельности взимание налогов также возможно. Можно предположить, что подлежит взиманию налог и с преступной деятельности — краж, грабежей, рэкета, взяточничества и т. д.

Эта позиция подвергается критике целым рядом авторов, утверждающих, что такое понимание ведет к легализации государством преступного бизнеса. Думается, с мнением этих авторов следует согласиться. Тем более что незаконное предпринимательство — исключение, и осуществляется оно в большинстве своем для того, чтобы избежать уплаты налогов. Иные экономические или общеуголовные преступления таким исключением не являются и имеют свои, предусмотренные УК РФ составы. Не может быть оправдано интересами государства взимание налогов с преступления. Хотя в ряде стран (например, в США) любой бизнес облагается налогом, в том числе и преступный. Вопрос этот требует законодательного разрешения, поскольку встречается по многим уголовным делам. Криминалистам важно определиться, в каких видах деятельности указывать уклонение от уплаты налогов, а затем и как это делать, поскольку для законных и незаконных видов деятельности эта процедура будет различной.

Вызывает споры толкование термина «доход». В одних случаях доходом предлагается считать всю валовую выручку, в других — разность между полученным доходом и произведенными расходами. Как показывает анализ практики работы следственных подразделений, точно определить суммы полученных доходов часто не представляется возможным, поскольку привлекаемые к ответственности лица зачастую вообще не ведут учета доходов и расходов. Выходом из положения может быть либо дополнение статей УК РФ специальным положением об этом и изменение диспозиции, либо введение в качестве критерия оценки предпринимательской деятельности показателей, характеризующих масштаб, объем хозяйственной деятельности, а не ее доходность. Так сделано в ФРГ и некоторых других европейских странах.

Следует заметить, что установленное в УК РФ освобождение от уголовной ответственности лица, впервые совершившего налоговое преступление, если оно полностью возместило принесенный вред, резко сужает превентивные функции уголовного закона и провоцирует субъектов налоговых деяний к совершению новых как налоговых, так и других экономических преступлений. Уплата причиненного ущерба влечет за собой прекращение уголовного дела на любой стадии его производства. Изучение оперативной и следственной практики работы территориальных подразделений правоохранительных органов показало, что почти массовым является «выжимание» из привлекаемого к ответственности неплательщика «добровольного» возмещения ущерба. По сути дела, значительная часть работы следователя и оперативных работников сводится к этому. Как только возмещение ущерба произведено, оперативная или следственная проверка сразу сворачивается, а расследуемое уголовное дело производством прекращается. Зачастую поэтому и проверка, и расследование с точки зрения процессуальных правил и норм, криминалистических и оперативных рекомендаций ведутся халатно и с грубейшими нарушениями.

Подобные неясности и коллизии законодательства вносят путаницу в работу правоохранительных органов. Поскольку реально из-за приведенных неясностей всегда существует риск ошибки в определении вида ответственности за конкретный разбираемый факт уклонения от уплаты налогов, следователи и оперативные работники иногда боятся сразу, т. е. своевременно начинать процессуальную или оперативную проверку. Иногда «тянут» с возбуждением уголовного дела. Следствием этого является снижение качества и результативности проводимой проверки и расследования по делу. Кроме того, пробелы в законодательстве не всегда позволяют как контролирующим и правоохранительным органам, так и самому налогоплательщику четко определить пределы дозволенного. Отсюда и те и другие порой не знают, к какому виду ответственности относится совершенное налоговое правонарушение — к финансовой, административной или уголовной. Следователи, в свою очередь, не знают, надо возбуждать уголовное дело или нет. Иногда такое дело они возбуждают с «запасом», на всякий случай, а потом прекращают.

Наконец, ст. 198 и 199 УК РФ не являются уголовно-правовыми нормами прямого действия и отсылают нас к законодательным актам налогового права. Налоговое же законодательство РФ является сегодня противоречивым, запутанным, некорректным, несовершенным, постоянно меняющимся.

Надо отметить, что ряд положений российского налогового законодательства прямо способствует совершению как налоговых, так и связанных с ними других экономических преступлений (например, возврат экспортного НДС, льготы и освобождения от уплаты налогов и т. п.). Некоторые положения налогового законодательства являются даже прямым препятствием к выявлению налоговых преступлений (например, постановка на учет не по месту осуществления хозяйственной деятельности, а по месту нахождения организации или месту жительства налогоплательщика, что максимально затрудняет выявление фактов уклонения от уплаты налогов и способствует совершению налоговых преступлений).

Противоречия, пробелы, коллизии и ставшая уже почти нормой постоянная изменяемость налогового законодательства создают проблемы в криминалистическом анализе налоговых преступлений, их выявлении и расследовании. Осложняется и работа исследователей, которые стремятся дать какие-то предложения по улучшению деятельности правоохранительных органов.

Можно сказать, что чем больше изучаются налоговые преступления в теоретическом плане, тем больше возникает сложностей в анализе практики их применения. Причины этого кроются в неудачной законодательной конструкции составов налоговых преступлений. К тому же диспозиции этих составов постоянно дополняются и видоизменяются. Как бланкетные нормы, статьи УК РФ о налоговых преступлениях отсылают ученых и практиков к нормативным актам налогового, финансового и иного отраслевого законодательства. Отсюда и в теории, и в практике остаются сложности и нерешенные проблемы.

Рассматривая вопрос о проблемах, которые мешают активному противодействию преступному уклонению от уплаты налогов нельзя не сказать о проблемах криминализации данных деяний, т. е. определении того, какие действия являются преступлением.

Между тем вопрос о круге и содержании действий, образующих состав налогового преступления, является основополагающим при определении оснований и пределов уголовной ответственности за эти деяния.

Суть проблемы состоит в том, что надо определить, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей считать преступление совершенным и оконченным.

В сегодняшней уголовно-правовой неразработанности понятия налогового преступления, квалификация этого деяния и определение круга деяний, входящих в его состав, отданы на откуп следственной и судебной практике, что приводит к наиболее широкому толкованию налоговых статей уголовного законодательства и требует более четких законодательных рамок и разъяснений.

На практике криминализация налоговых преступлений является «плавающей» и формально ограничена лишь названным постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64, которое рекомендует применять уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов только при наличии в деянии нарушений конкретных норм налогового законодательства. Если учесть, что среди этих норм предусмотрена и обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги в полном объеме и своевременно (ст. 23 и 45 НК РФ), то любая трактовка неуплаты налогов фактически является нарушением норм налогового законодательства и соответственно преступлением.

К примеру, в действиях налогоплательщика по уплате налогов через «проблемный» банк не наблюдается нарушений налогового законодательства, и поэтому с формальной точки зрения отсутствует состав преступления. Однако в результате действий налогоплательщика и банка денежные средства, составляющие налоги, правильно рассчитанные и от учета не укрытые, реально в бюджет не поступили. Значит, налицо состав налогового преступления.

На основании только непоступления налогов в бюджет налоговыми преступлениями могут быть признаны и минимизации налоговых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики или иные действия, основанные на пробелах, несовершенстве и противоречиях законодательства. Налогоплательщики при таком подходе могут обвиняться в уклонении от уплаты налогов только на том основании, что они заплатили налогов меньше, чем при других формах расчетов или способах их налоговых действий.

Сегодняшняя правоприменительная практика пошла по пути то расширения уголовной ответственности, то сужения. В наших исследованиях встречались аналогичные дела, по которым в одни периоды применялись меры только финансового или административного взыскания, в другие — осуществлялось уголовное преследование и наказание. Происходит периодическое смещение акцентов в формировании общественной опасности налоговых деликтов, то расширяется, то сужается их криминальная составляющая. Это резко затрудняет разработку криминалистических средств противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов.

Анализ уголовных дел, отказных материалов, опросов практических работников показывает, что многочисленные изменения, произошедшие за последние годы в уголовном законодательстве, и многочисленные модификации «налоговых» статей не решили проблемы уточнения пределов уголовной ответственности за налоговые преступления, а лишь поставили ее с новой остротой, сохранив основные недоработки. Исправить их можно, изменив подходы к криминализации деяний, относимых к категории налоговых преступлений.

Кажется, основанием для криминализации налоговых деяний должен стать факт не только уклонения от уплаты налога, но и неуплаты налога, как это принято в уголовном законодательстве многих стран, и что снимает многие из перечисленных выше проблем в практической деятельности их правоохранительных органов по выявлению, расследованию налоговых преступлений и изобличению виновных. Кроме того, в содержании уголовно-правовой дефиниции налоговых преступлений должно входить не только искажение данных и факт уклонения от уплаты налога, но и все действия, способствующие неуплате налога или направленные на неуплату предусмотренных законом налогов. Иначе говоря, налоговое преступление должно иметь не только материальный, но и четкий формальный состав, предусматривающий ответственность не только за факт, а и за действия.

Кроме того, уголовное законодательство должно формироваться исходя не только из видов и категорий налогоплательщиков (физические или юридические лица, их представители и т. п.), но и с учетом рода умышленных действий, влекущих за собой неуплату налогов. Тем более что объемы хозяйственной деятельности некоторых предпринимателей сопоставимы с деятельностью целых предприятий. В изученных делах встречались случаи, когда виновное лицо было зарегистрировано и частным предпринимателем, и руководителем предприятия. Возникает проблема, по какой статье из двух имеющихся привлекать его к уголовной ответственности, и в одних случаях таких лиц обвиняли по ст. 198, а в других — за аналогичные действия — по ст. 199 УК РФ.

Наконец, при решении вопроса о криминализации налоговых деяний величина ответственности за налоговое преступление должна определяться не размером скрытого налога, а степенью экономического ущерба, причиненного государству и предприятию. Такая постановка сразу решает и проблему возмещения ущерба. Если от уплаты налогов средства остались у юридического лица, то за счет него и должен возмещаться ущерб. Если же сокрытые средства были изъяты с предприятия или не поступили на его счет, ущерб должны возмещать конкретные физические лица, осуществившие это деяние.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что для налоговых преступлений проблемы их криминализации имеют исключительно важное и актуальное значение. Решение этих проблем позволит решить и многие криминалистические проблемы выявления и расследования данных преступлений, сделать криминалистические рекомендации более конкретными и практически значимыми.

Как показывают исследования уклонения от уплаты налогов в настоящее время все в большей мере носят спланированный и организованный характер. Схемы, способы и методы уклонения от уплаты налогов разрабатываются и используются профессионально грамотными в налоговом и бухгалтерском законодательстве лицами. Часто они знакомы с судебной и следственной практикой, проблемами доказывания по этой категории дел. В условиях перманентного роста преступлений рассматриваемой группы, усложнения способов их совершения и сокрытия требуется кардинально реформировать деятельность по раскрытию и расследованию этих преступлений.

Важное значение в этой деятельности имеют и теоретические разработки криминалистической характеристики исследуемой группы преступлений, анализ деятельности правоохранительных органов по выявлению преступных уклонений от уплаты налогов, исследование эффективности взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов, практики использования современных информационных и аналитических технологий в выявлении, документировании и расследовании данных преступлений.

Практическую значимость представляет исследование вопросов доказывания преступного уклонения от уплаты налогов, разработка основ методики расследования этих преступлений.