Списание и исследование отклонений

Списание отклонений

При использовании системы «стандарт-кост» незавершенное производство, готовая продукция на складе и реализованная продукция учитываются по нормативной себестоимости. Любая разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается на соответствующих счетах отклонений, которые далее подлежат списанию на другие счета. В международной учетной практике существуют два способа списания отклонений:

• 1) списание полной суммы отклонений на себестоимость продаж или на счет конечного финансового результата;
• 2) пропорциональное распределение суммы отклонений между стоимостью запасов и себестоимостью реализации.

В этой связи возникает вопрос: какую себестоимость следует использовать в бухгалтерской отчетности — фактическую или нормативную? Если во внешней отчетности используется нормативная себестоимость, в целом отражающая фактические затраты, то допускается применение любого из этих способов. Если же нет, то необходимы определенные процедуры распределения отклонений.

Списание полной стоимости отклонений предполагает их рассмотрение в качестве постоянных расходов. При этом возможны два подхода. Если отклонения учитываются в виде сумм, уменьшающих доходы отчетного периода, то списываются сразу на счет конечного финансового результата. Если же рассматривать отклонения в качестве издержек производства, то списание происходит сначала на счет себестоимости продаж, который затем закрывается счетом конечного финансового результата.

Рассмотрение отклонения в качестве показателя эффективности деятельности предприятия предполагает, что нормативная себестоимость изделия является более предпочтительной, чем фактическая себестоимость, поскольку она показывает, какое значение себестоимости должно было быть. Согласно данному подходу произведенная продукция, реализованная продукция, незавершенное производство и запасы материалов должны отражаться в учете по нормативной стоимости. Это позволяет сравнивать выручку от продаж с нормативной себестоимостью по видам продукции. В конце месяца или года выявленные отклонения от нормативной себестоимости признаются как прибыль или убытки. Неблагоприятные отклонения вычитаются из прибыли, рассчитанной в нормативных показателях, а благоприятные — прибавляются к ней. Такие отклонения обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы или расходы.

Отклонения могут рассматриваться также как результат производственной деятельности предприятия, т. е. неблагоприятные отклонения — как дополнительные издержки производства, а благоприятные отклонения — как фактор снижения издержек. В этом случае отклонения списываются на счет «Себестоимость продаж», а не на счет «Прибыли и убытки». Затем сумма, образовавшаяся на счете «Себестоимость продаж» (нормативная себестоимость плюс неблагоприятные отклонения минус благоприятные отклонения), списывается на счет конечного финансового результата.

Согласно данному подходу отклонение будет отражаться в отчете о прибылях и убытках как корректировка себестоимости проданной продукции над строкой валовой прибыли. Хотя такой метод списания отклонений по себестоимости является достаточно удобным, он имеет свои недостатки. Если отклонение является частью издержек производства, то корректироваться должна произведенная, а не проданная продукция, которая включает в себя часть продукции прошлых лет и не включает часть продукции текущего периода. Однако корректировка себестоимости произведенной продукции потребовала бы и корректировки запасов готовой продукции, что противоречит концепции учета отклонений в том периоде, в котором они выявляются.

Вторым основным способом списания отклонений является их пропорциональное распределение (списание). В этом случае отклонения рассматриваются как поправки к счетам, на которых учитывается себестоимость продаж и запасы, что приближает эти показатели к фактическим. Иными словами, сумма отклонений распределяется между счетами «Незавершенное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость продаж». Существенные отклонения по стоимости материалов списываются также и на счет «Материалы». Отклонения по объему производства могут учитываться независимо от учета других отклонений.

Согласно данному способу нормативная себестоимость является в лучшем случае приблизительным показателем, а себестоимость, отражаемая во внешней отчетности, должна быть фактической. Тогда запасы материалов, произведенная и реализованная продукция должны отражаться, но фактической себестоимости. Однако корректировка всех бухгалтерских записей за период, сделанных по нормативной себестоимости, является весьма трудоемкой процедурой. Поэтому чаще отклонения распределяют по счетам в конце периода, соблюдая при этом определенный порядок.

Если запасы оцениваются, но нормативной стоимости, то в первую очередь на счета материалов распределяются отклонения по расходу материалов. Затем все виды отклонений списываются на счет незавершенного производства. При этом учитываются и отклонения, связанные с браком, даже если незавершенное производство не содержит бракованных изделий. Далее все виды отклонений распределяются на счет готовой продукции, а затем на счет себестоимости реализованной продукции. При этом отклонения распределяются только на единицы, произведенные в текущем периоде (единицы, произведенные в прошлом периоде, уже включают отклонения).

Следует отмстить, что при списании отклонений возникает проблема их распределения между различными видами продукции. Отклонения обычно относятся к общей массе затрат, и восстановить их принадлежность к определенной группе продукции достаточно сложно. Причем данная процедура может свести на нет сам смысл анализа отклонений, который заключается в отслеживании отклонений, определении их размера и причин появления. Отношение к распределению отклонений зависит от ряда факторов: типа отклонения (материальные, трудовые или накладные расходы), размера отклонения, отношения к нормативным затратам (экономия или перерасход), причин отклонения, продолжительности отклонения по времени (сезонные колебания) и др. Кроме того, распределение части отклонений на запасы может зависеть от политики ценообразования.

Тем не менее, поскольку все отклонения должны быть распределены, необходимо выбрать базу распределения. Наиболее часто в качестве последней применяются:

• — единицы произведенной продукции;
• — условные единицы (единицы продукции, скорректированные на степень завершенности);
• — остаток на каждом счете по нормативной стоимости;
• — относительная нормативная стоимость по каждому элементу затрат (например, распределение отклонений по материалам в соответствии с нормативной стоимостью материалов на каждом счете).

Если в качестве базы распределения используются единицы произведенной продукции (при этом материалы отражаются по нормативной себестоимости), то необходимы специальные процедуры для списания отклонений на запасы материалов. Может также потребоваться перераспределение отклонений по труду и накладным расходам на незавершенное производство, поскольку последнее содержит частично завершенные единицы продукции, на которые не должна распределяться стоимость брака в той же доле, что и на готовые изделия. Кроме того, для каждого вида продукции необходимо отдельное распределение.

Выбор условных единиц в качестве базы распределения требует аналогичных процедур для списания отклонений по материалам и отдельного распределения отклонений по каждому вида продукции. Однако при этом обеспечивается более корректное отнесение отклонений на незавершенное производство, так как учитывается степень завершенности изделий.

Применение в качестве базы распределения остатков по каждому счету, оцененных по нормативной стоимости, также имеет свои недостатки. Если требуется распределение отклонений на запасы материалов, то их стоимость может оказаться заниженной, так как включение отклонений по труду и накладным расходам в другие счета приведет к непропорциональному распределению отклонений по материалам на эти счета. В то же время при распределении отклонений по труду и накладным расходам их стоимость может быть завышена.

Использование относительной нормативной стоимости по каждому элементу затрат как базы распределения решает проблему, связанную с отнесением отклонений на запасы материалов, и обеспечивает корректное распределение отклонений на незавершенное производство. В целом применение данной базы распределения дает те же результаты, что и применение условных единиц, но может использоваться одновременно для многих видов продукции.

Наиболее приемлемыми базами распределения отклонений являются условные единицы и относительная нормативная стоимость по каждому элементу затрат, поскольку они обеспечивают разумную пропорциональность распределения и могут применяться при выпуске различных видов продукции.