Изменение срока уплаты налога и его формы

По общему правилу любой налог должен уплачиваться в определенный законом срок, что соответствует общему требованию своевременной его уплаты. Однако в отдельных случаях законодательство может предоставить налогообязанному лицу возможность исполнения налоговой обязанности в более поздние сроки. Очевидно, что такая возможность улучшает положение такого лица, следовательно, вполне позволительно рассматривать ее как налоговую льготу. При этом нс имеет значения то, что подобные льготы предоставляются лишь в строго определенных законом случаях, зачастую носят возмездный характер и предполагают наличие соответствующего решения уполномоченного органа. Представляется, что данные обстоятельства не умаляют тех преимуществ, которые дает изменение срока уплаты налога. Именно этими соображениями мы и намерены руководствоваться в последующем изложении.

Поскольку обязанность по уплате налогов и сборов является личной обязанностью налогоплательщика (плательщика сбора), то право на изменение срока уплаты налогов предоставлено НК РФ исключительно налогоплательщикам и плательщикам сборов. Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ является производной от обязанности налогоплательщиков по уплате налогов. Налоговые агенты выполняют, по сути, функции посредников в налоговых правоотношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. В силу указанных обстоятельств НК РФ исключает налоговых агентов из круга лиц, которые вправе претендовать на изменение срока уплаты налога.

В порядке, определяемом для изменения сроков уплаты налогов и сборов, могут быть изменены также сроки уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, а также пени и штрафов.

Изменение срока уплаты налогов, как мы уже знаем, наряду с налоговыми освобождениями, является одним из двух основных видов налоговых льгот. Суть такого изменения сводится к переносу установленного срока уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога при этом не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

Вместе с тем законодательством предусмотрен перечень обстоятельств, при наличии которых изменение срока уплаты налога исключается. В частности, согласно п. 1 ст. 62 НК РФ предоставление подобной налоговой льготы тому или иному налогообязанному лицу исключается, если в отношении него имеет место возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, либо таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Не применяется подобная льгота и в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что претендующее на нее лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

В рамках предоставленной налоговой льготы срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части, как с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, так и без таковой. В зависимости от условий и порядка предоставления различаются формы изменения срока уплаты налога. Так, применительно к действующему отечественному налогово-правовому регулированию позволительно вести речь, по крайней мере, о трех таких формах, включая отсрочку, рассрочку и инвестиционный налоговый кредит. До недавнего времени также предусматривалось изменение срока уплаты налога в форме налогового кредита, однако в настоящее время он уже не применяется.

Основное различие между указанными формами изменения срока уплаты налога, предопределяющее специфику условий и порядка предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налога и инвестиционного налогового кредита, состоит в основаниях изменения срока уплаты налога. В целом все основания предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налога и инвестиционного налогового кредита, в известной степени, носят экономический характер. Однако отсрочка (рассрочка) уплаты налога предоставляется в силу имущественного положения налогоплательщика, которое не позволяет ему уплатить налог в установленный срок. Изменение срока уплаты налога в данном случае связано с созданием условий налогоплательщику для восстановления финансового положения.

История советского и российского налогового законодательства свидетельствует о наибольшем распространении именно таких форм изменения срока исполнения налогового обязательства, как отсрочка и рассрочка^[1]. Традиционно эти формы исходят из возможности переноса срока уплаты налога в краткосрочной перспективе в пределах от одного календарного месяца до года. Необходимость в предоставлении подобных льгот возникает в случае, когда налогоплательщик в силу определенных объективных причин, например, действия непреодолимой силы, получил ущерб и не способен своевременно и в полном объеме уплатить налог, однако при этом есть все основания полагать, что по прошествии относительно непродолжительного времени он сможет исполнить соответствующую обязанность. Изменение срока уплаты налога в подобных случаях во многом является решением возникшей проблемы.

Как следует из самих наименований рассматриваемых форм изменений срока уплаты налога, отсрочка предполагает разовую уплату всего налога по истечении срока, на который она предоставлена, а рассрочка — постепенную его уплату. В соответствии с действующим налогово-правовым регулированием отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований на срок, нс превышающий один год, соответственно с единовременной (отсрочка) или поэтапной (рассрочка) уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст. 64 НК РФ). Подобные льготы могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.

К числу оснований для рассматриваемых изменений срока уплаты налога относятся:

• — причинение заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
• — задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
• — угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
• — неспособность физического лица осуществить единовременную уплату налога из-за затруднительного имущественного положения;
• — сезонный характер производства или реализации товаров, работ или услуг, осуществляемых лицом;
• — наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В частности дополнительными основаниями изменения срока уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу, является, например, ввоз товаров, подвергающихся быстрой порче (см. ст. 6 Соглашения об основаниях, условиях и порядке изменения сроков уплаты таможенных пошлин (г. СанктПетербург, 21 мая 2010 г.)).

По общему правилу подобная льгота носит возмездный характер. В соответствии с действующим законодательством на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Однако если изменение срока по уплате налогов разрешено ввиду причинения заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также задержки финансирования из бюджета или оплаты государственного заказа на сумму задолженности проценты не начисляются.

Одна из особенностей подобных льгот заключается в том, что предоставление отсрочки или рассрочки ставится в зависимость от принятия соответствующего решения уполномоченным органом. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица. Такое заявление подается в соответствующий уполномоченный орган с приложением документов, подтверждающих наличие установленных законом оснований для изменения срока уплаты налога.

Приказом ФНС России от 28.09.2010 № ММВ-7−8/469@ утвержден Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа, в соответствии с которым заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налогов или инвестиционного налогового кредита должно предоставить поручительство, залог или банковскую гарантию фактически вне зависимости от оснований изменения срока уплаты налога.

Действие отсрочки или рассрочки прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или в случае досрочной уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов. При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки либо рассрочки ее действие может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

В отличие от отсрочки и рассрочки инвестиционный налоговый кредит играет гораздо менее заметную роль в урегулировании соответствующих налоговых правоотношений^[2]. Возможно, это обусловлено тем, что такая форма изменения срока уплаты налога возникла сравнительно недавно.

ИЗ ИСТОРИИ

Впервые понятие инвестиционного налогового кредита было введено лишь с принятием соответствующего законодательного акта — Закона РФ от 20.12.1991 № 2071;1 «Об инвестиционном налоговом кредите». Изначально основная особенность этой формы изменения срока уплаты налога коренилась в ее инвестиционной направленности. В частности, такой кредит предоставлялся в целях стимулирования закупки и введения в действие нового оборудования, используемого в том числе для проведения научноисследовательских и опытно-конструкторских работ, защиты окружающей среды от загрязнения отходами, для создания рабочих мест инвалидов. Подобную направленность инвестиционный налоговый кредит сохранил и в настоящее время.

Инвестиционный налоговый кредит как форма изменения срока уплаты налога представляет собой такое изменение, при котором организации-налогоплательщику предоставляется возможность в течение довольно продолжительного срока (по общему правилу на срок от года до пяти лет) и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы всего кредита и начисленных процентов. Предоставление такого кредита ограничено, он в частности может быть предоставлен лишь по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам (ст. 66 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

• — проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• — осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
• — выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;
• — выполнение организацией государственного оборонного заказа;
• — осуществление инвестиций в создание энергетически эффективных объектов в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ;
• — включение организации в реестр резидентов зоны территориального развития^[3] (ст. 67 НК РФ).

В последнем случае инвестиционный кредит может быть предоставлен на срок до 10 лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому налоговому платежу, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, как и накопленная в течение налогового периода сумма кредита, не могут превышать 50% от размеров налоговых платежей, установленных законодательством.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по заявлению организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Необходимость оформления соответствующих отношений договором является важнейшей отличительной чертой инвестиционного налогового кредита^[4].

Такой договор должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации или передачи.

Инвестиционный налоговый кредит во всех случаях является возмездным. За пользование им взимается процент, который не должен быть менее ½ и более ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если инвестиционный налоговый кредит предоставлен организации, включенной в реестр резидентов зоны территориального развития, проценты на сумму инвестиционного налогового кредита не начисляются.

По региональным и местным налогам соответствующими представительными органами власти могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов.

Действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. Если заключившая его организация нарушит предусмотренные им условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам соответствующего оборудования или иного имущества, то она в течение 30 дней со дня расторжения обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога. Кроме того, должны быть уплачены также пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за весь период от его заключения до расторжения. В том случае, когда инвестиционный налоговый кредит предоставлялся организации для выполнения ею особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или оказания особо важных услуг населению, после расторжения договора у нее возникает обязанность в трехмесячный срок уплатить всю сумму неуплаченного налога, а также соответствующие проценты.

• [1] Березова О. А. Изменение срока исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2003. № 1.
• [2] Назаров В. Н. О правовой природе и регулировании инвестиционного налогового кредита // Финансовое право. 2007. № 12.
• [3] Федеральный закон от 03.12.2011 № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2011. № 49. Ст. 7070.
• [4] Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговый кредит и налоговый инвестиционный кредит в Российской Федерации // Адвокат. 2007. № 2.