Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете

В соответствии со ст. 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете» ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете наступает в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, а также в случаях искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации.

Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность в виде штрафа за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов (ст. 15.11). Под грубым нарушением понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее, чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее, чем на 10 процентов.

К уголовной ответственности привлекаются руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета. Статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрено наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до трех лет за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенных крупных размерах. Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов, льгот, учитываемых при исчислении налогов. Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и представлены в налоговые органы.

Обязательность положений Закона об организации и надлежащем ведении бухучета предполагает привлечение к ответственности за нарушение требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 6 Закона ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (комментарий к ст. ст. 6, 17 Закона). Однако руководитель организации вправе самостоятельно осуществлять ведение бухгалтерского учета, организовать бухгалтерскую службу как структурное подразделение (возглавляемое главным бухгалтером), передать ведение бухгалтерского учета централизованной по договору специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

В указанных случаях к административной или уголовной ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете может быть привлечено любое из вышеперечисленных лиц. Кроме того, в случае, если ведение бухгалтерского учета передано специализированной организации, к ответственности за совершение такого нарушения должно быть привлечено должностное лицо, непосредственно его совершившее, поскольку ст. 5 Уголовный кодекс Российской Федерации устанавливает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина.

Общие условия привлечения к административной или уголовной ответственности закреплены в КоАП Российской Федерации и Уголовном кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 19 УК Российской Федерации уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности.

Следует учитывать, что согласно ст. 2.1 КоАП Российской Федерации в качестве субъекта правонарушения могут выступать как физические, так и юридические лица, поскольку административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП Российской Федерации или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

В данном случае субъектный состав правонарушения ограничен положениями ст. 15.11 КоАП Российской Федерации, которая прямо устанавливает субъектный состав лиц, подлежащих ответственности за правонарушение в виде грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, и включает в него только должностных лиц.

Статья 18 предусматривает в качестве нарушений законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (за совершение которых может наступить ответственность):

• — уклонение от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• — искажение бухгалтерской отчетности;
• — несоблюдение сроков представления и публикации бухгалтерской отчетности.

Однако перечисляемые действия, указанные в комментируемом Законе, сами по себе правонарушениями являться не могут. Составы правонарушений, признаваемые преступлением или административным правонарушением, изложены в соответствующих нормативных актах. Таким образом, комментируемое положение утрачивает свое непосредственное регулирующее значение.

Кроме того, согласно комментируемой статье юридическая ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете ограничена административной и уголовной ответственностью, т. е. остальные виды ответственности исключены.

Однако п. 4 ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете» предполагает за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете случаи привлечения к дисциплинарной или гражданско-правовой ответственности (комментарий к ст. 10).

Кроме того, в комментируемой статье отсутствует указание на возможность возникновения налоговой ответственности, хотя Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает ответственность за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст. 106 НК РФ). Указанный подход представляется упущением законодателя.

Согласно п. 1 ст. 2.1 КоАП Российской Федерации административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП Российской Федерации установлена административная ответственность. Положениями ст. 15.11 КоАП Российской Федерации установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 3 тыс. рублей. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Следует учитывать, что сроки хранения учетных документов прямо предусмотрены ст. 17 ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. Росархивом 6 октября 2000 г.). Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК Российской Федерации налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Срок хранения ученых документов следует исчислять исходя из положений ст. 17 ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающих срок хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Однако в соответствии с п. 2.1.10 Постановления Федеральной службы по финансовым рынкам от 16 июля 2003 г. № 03−33/пс «Об утверждении Положения о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ» бухгалтерскую отчетность акционерного общества, в том числе бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, необходимо хранить постоянно, т. е. без ограничения сроков.

Все эти нормативные требования следует учитывать при определении срока хранения документов бухгалтерского учета организации.

Порядок хранения учетных документов регламентируется Положением о документах и документообороте. В частности, первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив. Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив предприятия, учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях определен в соответствующих нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в условиях его механизации (автоматизации). Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой для архива. Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним документами должны быть подобраны в хронологическом порядке и переплетены. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Хотя и сроки, и порядок хранения учетных документов прописаны в вышеуказанных нормативно-правовых актах, представляется упущением со стороны законодателя отсутствие четкого разъяснения о том, что следует понимать под «грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов», поскольку такая формулировка ст. 15.11 КоАП Российской Федерации предполагает произвольную трактовку объективной стороны правонарушения.

Следует отметить, что диспозиция ст. 15.11 КоАП Российской Федерации — грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности — частично совпадает с диспозицией ст. 120 НК РФ. Указанная статья НК Российской Федерации устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (для целей ст. 120 НК Российской Федерации) понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако если в ст. 120 НК Российской Федерации приведен исчерпывающий перечень нарушений, за которые предусмотрена ответственность налогоплательщика, то в соответствии с формулировкой ст. 15.11 КоАП Российской Федерации грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности могут быть признаны и иные нарушения, поскольку определяющим фактором для привлечения к административной ответственности в данном случае служит не само грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, а искажение в результате такого нарушения сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Согласно ст. 14 Уголовного кодекса Российской Федерации преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит только один состав преступления, в котором непосредственно указано на нарушения законодательства о бухгалтерском учете.

Положениями ст. 195 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете в качестве неправомерных действий при банкротстве. Преступлением признаются сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя, однако для целей данной статьи важно наличие таких квалифицирующих признаков, как совершение указанных действий при наличии признаков банкротства и одновременно причинение этими действиями крупного ущерба.

Указанные деяния наказываются ограничением свободы на срок до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до 200 тыс. рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев либо без такового.