Аудит отражения в бухгалтерском учёте основных внешнеэкономических операций

При аудите порядка формирования себестоимости экспортируемой продукции источниками аудиторских доказательств являются: учётная политика; Главная книга; журналы-ордера; ведомости; карточки по счетам учёта затрат на производство продукции; первичные документы, отражающие порядок формирования и калькулирования себестоимости (производственные и материальные отчёты, наряды-заказы, утверждённые нормы расхода сырья и материалов); документы, обосновывающие порядок оценки остатков незавершённого производства; первичные документы, подтверждающие экономическую обоснованность и фактическую производственную направленность производственных расходов, включённых в себестоимость экспортной продукции; договоры, заключённые с иностранными контрагентами.

Проверяется учётная политика на предмет наличия специальных положений, регулирующих особенности формирования себестоимости экспортируемой продукции. Анализируется рабочий план счётов организации на предмет проверки наличия раздельного учёта затрат по производству экспортной и иной продукции (в случае, если особенности деятельности организации позволяют осуществить подобное разделение).

В ходе проверки необходимо ответить на следующие вопросы:

1) обоснованно ли отнесение расходов на себестоимость экспортируемой продукции (в состав расходов на продажу экспортируемых расходов) — проверяется состав затрат, включённых организацией в себестоимость продукции, в частности, наличие оправдательных документов (акты, счета, счёт-фактуры, требования-накладные и проч.), производственная направленность расходов, правильность и своевременность отражения в учёте.

Затраты, включённые в себестоимость продукции, сопоставляются с условиями экспортного контракта на предмет выявления расходов, подлежащих возмещению контрагентом.

Например, согласно базису поставки СIP (перевозная плата и страхование оплачены до…), на покупателя возложены обязанности по оплате расходов, связанных с транзитом товара через третьи страны, за исключением случаев, когда указанные расходы не включаются в стоимость фрахта либо договором предусмотрено, что эти расходы оплачивает продавец. Следовательно, в случае, если продавец-экспортёр, отгрузивший товар на условиях СIP, произвёл за свой счёт расходы, связанные с транзитом этого товара через третьи страны, отнесение указанных расходов на себестоимость продукции продавца является неправомерным, поскольку не соблюдён принцип принадлежности затрат;

• 2) обоснованно и экономически целесообразно ли применение организацией методов калькулирования себестоимости продукции, а также определение остатков незавершённого производства — проверяются производственные отчёты и расчёты остатков НЗП на правильность определения фактической себестоимости произведённой продукции;
• 3) ведёт ли организация аналитический учёт по счетам учёта затрат, готовой продукции, товаров отгруженных;
• 4) обоснованно ли использование организацией счёта 45 «Товары отгруженные» — счёт 45 подлежит применению в случае передачи продукции покупателю (перевозчику или иному лицу) при отсутствии оснований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», утверждённым Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, необходимых для признания в бухгалтерском учёте выручки от реализации этой продукции. бухгалтерский учёт аудит экспортный

Аудит учёта расчётов с покупателями экспортной продукции можно разделить на следующие этапы:

• 1) проверка обоснованности возникновения дебиторской задолженности — из пункта 3 статьи 162 Гражданского кодекса следует, что любая внешнеэкономическая сделка должна быть заключена в письменной форме. Аудитор должен проверить наличие договора, заключённого с иностранным контрагентом. В случае отсутствия договора, заключённого в письменной форме, аудитор должен отразить данный факт в письменной информации, представляемой руководству проверяемого субъекта, и указать на риск признания необоснованным отражения в бухгалтерском учёте дебиторской задолженности. Если таких устных договоров значительное количество, аудитор может признать бухгалтерскую отчётность проверяемого субъекта недостоверной;
• 2) анализ положений договоров, являющихся основанием для возникновения дебиторской задолженности — проведение юридической экспертизы договоров, предусматривающих реализацию на экспорт. Согласно статье 1210 ГК РФ стороны по внешнеэкономическому договору вправе самостоятельно определить, право какой страны будет применяться при юридической квалификации договора. При отсутствии в договоре такой оговорки необходимо применять законодательство РФ.

Основными моментами, на которые следует обратить внимание при юридической экспертизе, являются:

• — объект купли-продажи на предмет обязанности по получению лицензии на экспорт (перечень лицензируемых товаров введен Постановлением Правительства РФ от 06.11.92 г. № 854 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории РФ»;
• — срок оплаты за экспортированный товар — если отсрочка платежа по договору составляет более 180 дней, то это операция, связанная с движением капитала, необходимо получить разрешение Банка России.

При проведении проверки аудитору необходимо обратить внимание на наличие аналитического учёта по счетам учёта расчётов с покупателями экспортируемой продукции в разрезе сроков задолженности. В случае отсутствия подобной аналитики следует путём увеличения аудиторской выборки проверить возникновение случаев просрочки покупателем срока оплаты по договору. Если разрешение Банка России отсутствует, вся сумма по данному контракту может быть взыскана в доход государства;

• — наличие в договоре положений о способах обеспечения исполнения обязательств (штрафов, пени, неустойки, залога, удержаний, поручительств, банковских гарантий, задатков). Они необходимы для квалификации полученных (уплаченных) подобных сумм, для отражения их в бухгалтерском и налоговом учёте;
• — условие о моменте перехода права собственности и базисе поставки — момент перехода права собственности является главным условием для отражения в бухгалтерском учёте организации-экспортера дебиторской задолженности за отгруженные, но неоплаченные товары. В момент перехода права собственности на отгруженный товар в бухгалтерском учёте организации продавца делается запись: Дт 62 Кт 90. В результате несвоевременного отражения в учёте выручки от продажи товаров (дебиторской задолженности за отгруженные товары) проверяемый субъект может существенно исказить показатели бухгалтерской и налоговой отчётности.

Аудитор должен проверить договор на предмет наличия в нём условий о моменте перехода права собственности. Если такой момент в договоре не определён, то по общему правилу (статья 223 ГК РФ) в таких случаях право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент передачи этого товара перевозчику или покупателю.

Если в договоре отсутствует порядок определения момента перехода права собственности, но оговорён базис поставки в соответствии с Инкотермс-2000, то моментом перехода права собственности на товар признаётся момент исполнения продавцом всех обязательств, возложенных на него соответствующим базисом поставки;

— формы оплаты экспортируемого товара (денежная или неденежная) — аудитору прежде всего необходимо выявить договоры, не предусматривающие денежного исполнения покупателем своих обязательств по оплате (например, договоры мены). Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учёту по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Аудитору необходимо проанализировать возможность оценки проверяемым субъектом суммы выручки, исходя из стоимости полученных от иностранного контрагента товаров. Если проверяемый субъект имел такую возможность, сумма отражённой на счетах бухгалтерского учёта выручки от продажи продукции может быть подвергнута сомнению со стороны аудитора и пересчитана на основании имеющейся у него информации.

Если аудитор пришёл к выводу, что проверяемый субъект не имел возможности оценить величину выручки, то следует проверить обоснованность оценки выручки на основании цены реализации проверяемым субъектом аналогичной продукции в сравнимых обстоятельствах. Для этого нужно проанализировать динамику цен на продукцию, применяемую им при реализации этой продукции на экспорт, по возможности выявить контракты с аналогичными по сравнению с анализируемыми условиями поставки;

3) проверка порядка переоценки дебиторской задолженности — дебиторская задолженность по отгруженным, но неоплаченным товарам подлежит отражению в бухгалтерском учёте в рублевом выражении по курсу соответствующей иностранной валюты, установленному Банком России на дату совершения операции либо на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности. Порядок отражения в бухгалтерском учёте переоценки дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, установлен Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждённым Приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н. В случае неотражения в бухгалтерском учёте проверяемого субъекта переоценки дебиторской задолженности её величина, а также показатель финансового результата деятельности проверяемого субъекта могут быть искажены.

При аудите порядка отражения в бухгалтерском учёте расчётов по авансам, полученным в счёт предстоящих поставок товаров на экспорт, аудитор должен проверить ведение учёта расчётов по авансам, полученным на отдельных субсчетах счетов 62 и 76. Для этого проверяются рабочий план счётов и регистры бухгалтерского учёта по этим счетам. Отсутствие обособленного учёта авансов полученных может привести к искажению показателей бухгалтерской отчётности.

Большое внимание аудитор должен уделить методологии учёта налоговых обязательств по авансам полученным. Экспортные операции имеют особый статус в налоговом законодательстве по причинам применения к операциям по реализации товаров на экспорт нулевой ставки НДС, а также предусмотренного главой 21 НК специального порядка возмещения «входящего» НДС, уплаченного при производстве реализованной на экспорт продукции.

Аудит начисления НДС с авансов осуществляется в следующем порядке:

• 1) определяется правомерность начисления НДС с суммы полученного аванса — не облагаются авансы, полученные в натуральной форме (п. 4 ст. 164 НК), а также авансовые платежи, полученные в счёт предстоящих поставок на экспорт товаров, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев (перечень таких товаров утверждён Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 г. № 602);
• 2) проверяется правильность определения проверяемым субъектом сумм НДС, начисленных с авансов — в соответствии со ст. 162, 167 НК НДС с авансов, полученных в иностранной валюте, определяется как рублёвый эквивалент, рассчитанный по курсу, установленному Банком России для соответствующей валюты на день поступления аванса на валютный счёт организации-экспортёра.

Аудитор должен проверить своевременность отражения в бухгалтерском учёте полученных авансов. Для этого данные выписок по валютным счётам сверяются с датами операций по получению авансов на счетах 62, 76.

Особое внимание аудитор должен уделить порядку переоценки сумм авансов, полученных в иностранной валюте. Переоценке подлежит только сама сумма авансов. Распространённой ошибкой является отражение операции по начислению НДС в иностранной валюте с дальнейшей переоценкой этой суммы — в соответствии с положениями статьи 153 НК налоговая база для НДС определяется в рублях единовременно и дальнейшему пересчёту не подлежит.

Для проверки обоснованности отражения в учёте результатов переоценки аудитору необходимо определить «чистое» кредитовое сальдо по счёту 62, выраженное в рублях и в иностранной валюте. Для этого нужно последовательно просуммировать данные, отраженные по кредиту соответствующего субсчёта счёта 62, исключив суммы авансов, закрытых на реализацию, отражённых по дебету данного счёта.

Последним важным этапом проверки расчётов по авансам полученным является проверка обоснованности списания сумм авансов на закрытие конкретной задолженности по реализации товаров на экспорт. Для этого аудитору необходимо проверить основание для получения аванса (в рамках какого договора он получен) в расчётно-платёжных документах и в паспорте сделки. После этого следует проверить факт отражения и обоснованности отражения в учёте выручки от реализации экспортируемых товаров, в счёт предстоящей оплаты которых ранее был получен аванс. Если выручка от продажи отражена обоснованно и отгрузка произведена в рамках договора, по которому получен аванс, то закрытие последнего на расчёты с контрагентом можно признать обоснованным.

При несовпадении основания для получения аванса с договором или с иными документами, списание аванса возможно при наличии оправдательных документов (соглашение сторон о том, что аванс, поступивший по одному договору, засчитывается в счёт погашения задолженности по-другому).

Аудитор в данной ситуации субъективно оценивает степень достоверности представленных доказательств в качестве основания списания аванса.