Способы начисления амортизации основных средств

К документам по учету амортизации основных средств относятся следующие положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

— ПБУ 1/08 «Учетная политика предприятия»;

— ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность предприятия»;

— ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

— ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

— ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

— ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Основополагающая характеристика объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений — срок полезного использования.

В России, согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре способа для определений амортизационных отчислений.

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции традиционные в российском бухгалтерском учете; два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются интенсивнее, что правильнее отражает реальную экономическую практику.

Главная особенность процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) — одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

САм = БС * Нг / 100%*12.

где: САмежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС — балансовая стоимость основного средства;

Нг — годовая сумма амортизационных отчислений;

Примечание. Формула для вычисления ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для использования не только для линейного способа, поскольку отличия разных способов заключаются только в определении размеров годовых норм. [4,с.113].

Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортизации прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Расчет производится ежемесячно исходя из 1/12 годовой суммы амортизации по выбывшим и вновь поступившим объектам.

Амортизацию объектов основных средств разрешено производить одним из следующих способов начисления:

• 1) линейный способ;
• 2) способ уменьшаемого остатка;
• 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ;
• 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из перечисленных методов по группе однородных объектов должно производиться в течение всего срока его полезного использования. Этот срок определяет сама организация при оприходовании объекта. Срок полезного использования при отсутствии его в технических условиях эксплуатации объекта или в централизованном порядке устанавливают исходя из ожидаемого времени выпуска соответствующей продукции, ожидаемой производительности или времени использования объекта, предполагаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности срок полезной службы основных средств может периодически пересматриваться, и если новые сроки существенно отличаются от предыдущих, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должны корректироваться.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта или группы объектов. Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При расчете амортизации исходя из суммы чисел срока полезного использования объекта, его первоначальная стоимость умножается на соотношение числа оставшихся лет эксплуатации к сумме лет службы.

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ) в отчетном периоде начисление амортизации производится исходя из показателей натурального или условно-натурального объема продукции и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта основных средств.

В другие периоды они могут быть больше или меньше этой суммы и зависимости от величины пробега. Начисление амортизации пропорционально объему продукции распространено в горнодобывающей промышленности, где оно производится на основе потонной ставки амортизационных отчислений.

По нефтяным скважинам начисление амортизации осуществляется по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинами течение 12 лет, независимо от фактического срока их полезного использования. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. [3,с.101].

Амортизация в целях налогообложения. Начисление амортизации основных средств в целях налогообложения имеет ряд принципиальных особенностей.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая — имущество со сроком полезного использования свыше 2лет до 3 лет включительно;

третья — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая — имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

девятая — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;[3,с.103].

десятая — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Из состава амортизируемого имущества согласно НК гл. 25 ст.256 исключаются основные средства:

• — переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• — переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• — находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Так же, как и в бухгалтерском учете, налогоплательщики начисляют амортизацию линейным или нелинейным методами.

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам предприятие вправе применять либо линейный, либо нелинейный методы.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/п) х 100%, где Кнорма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/п) х 100%,.

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• 1)остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• 2)сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

• а) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
• б) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2(двух). 3, с.104].

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной или источником инициирования аварийной ситуации. 5, с.93].

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 600 000 и 800 000 рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтбусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму организации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных налоговым законодательством. Это должно быть оформлено решением руководителя организации, закрепленным в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Техника начисления амортизации основных средств зависит от уровня механизации и автоматизации обработки учетной информации.

В условиях ручного ведения учета расчет амортизации и износа основных средств осуществляется бухгалтерией по данным инвентарных карточек. Расчет амортизации за январь производится по выведенным на начало года данным о наличии основных средств по местам их нахождения. Инвентарные карточки по каждому цеху, службе, подразделению группируют по видам и признаку использования (в эксплуатации, запасе, аренде) объектов, а в пределах каждой группы — по направлениям (кодам) затрат, на которые относится начисленная амортизация.

Расчет амортизации основных средств за остальные месяцы года производится по данным о поступлении и выбытии объектов в предшествующем месяце. По этим объектам начисляются соответствующие суммы амортизации, и на их величину корректируется (+ -) величина ранее начисленных амортизационных отчислений.

Расчет амортизации по автотранспорту производится отдельно на основе итоговых данных инвентарных карточек соответствующих объектов и сведений о фактическом пробеге автотранспорта за отчетный месяц.

В условиях автоматизации бухгалтерского учета нормы амортизации и их коды переносятся на машинный носитель. Они могут быть заданы либо по видам основных средств, либо по каждому инвентарному объекту. Здесь же предусматриваются и поправочные коэффициенты. Синтетический и аналитический учет амортизации и износа основных средств.

Итоги ведомостей амортизационных отчислений используют для отражения исчисленных сумм на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». По кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» записывают суммы ежемесячных амортизационных отчислений. При этом дебетуют счета основного и вспомогательного производств, цеховых и общезаводских расходов, счета непромышленных производств и хозяйств и другие счета затрат в зависимости от того, где находятся те или иные основные средства. Тем самым амортизационные отчисления относят на издержки производства и обращения как часть стоимости основных производственных фондов, соответствующую их износу. Одновременно создается фонд денежных средств для их воспроизводства. Величину износа исчисляют как итог амортизационных отчислений в данном отчетном месяце и ранее начисленной суммы износа по вновь принятым объектам, бывшим в эксплуатации. Она указывается в документах на безвозмездную передачу или оплату поступивших основных средств.

При ликвидации основных фондов, их передаче или реализации другим организациям, при изменении норм амортизации необходимо знать износ отдельных объектов. Его определяют по имеющимся в инвентарных карточках данным о первоначальной стоимости объекта, времени его эксплуатации и нормах амортизации. 3, с.106].

Операции по начислению амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — по основным средствам основных производств горнодобывающей, химической и металлургической промышленности, в калькуляции себестоимости продукции которых амортизация выделена самостоятельной статьей;

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — по основным средствам вспомогательных цехов, обслуживающих основное производство и оказывающих сторонние услуги;

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» — по зданиям, сооружениям, оборудованию и инвентарю цехов основного производства;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — по основным средствам общезаводского характера, а также переданным в бесплатное пользование организациям общественного питания и медицинским учреждениям, обслуживающим работников предприятия;

Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — по основным средствам непромышленных, подсобных хозяйств, жилищно-коммунальных служб;

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».

Основанием для записей на счетах бухгалтерского учета операций по начислению износа основных средств служат разработочные таблицы, ведомости, машинограммы начисления амортизации.

Всякое принятое в эксплуатацию основное средство начинает использоваться в производстве и на него начисляется амортизация. Ежемесячно (на следующий же месяц после приемки в эксплуатацию) в себестоимость изготавливаемой продукции будет переходить часть стоимости данного основного средства .Как только сумма амортизации (на счете 02 «амортизация основных средств») сравняется с суммой балансовой стоимости основного средства (на счете 01 «основные средства»), амортизация больше не начисляется и основное средство начинает приносить «чистую прибыль». Если оно при этом уже потеряло свои технические характеристики или финансовую полезность, его можно списать по акту:

Д 02- К 01- погашена балансовая стоимость основного средства при его списании.

Если основное средство не может быть использовано по причине потери технических свойств до полного начисления амортизации, его остаточная стоимость при составлении акта о выбытии должна быть отнесена на внереализационные расходы. Перечень проводок выглядит следующим образом:

Д 02- К 01 — определена остаточная стоимость основного средства при его списании;

Д 91 — К 01 — отнесена остаточная стоимость основного средства на прочие расходы, где счет 91 «прочие доходы и расходы».

Аналитический учет амортизации основных средств ведется по их видам и отдельным инвентарным объектам зданий, сооружений, машин, оборудования и т. п. Амортизация долгосрочно арендуемых объектов выделяется в бухгалтерском учете особо.

По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизация в большинстве случаев начисляется арендодателем и отражается бухгалтерской записью.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» в том случае, если арендная плата формирует операционные доходы, то есть сдача объектов основных средств в аренду не является основной деятельностью организации-арендодателя.

Амортизационные отчисления, произведенные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. 3, с.107].