Принятие управленческих решений на базе информации управленческого учета

Кафедра: «Бухгалтерский учет, анализ, аудит»

Дипломная работа Тема: «Принятие управленческих решений на базе информации управленческого учета» .

Тольятти, 2009

• Введение
• 1. Теоретическая сущность управленческого учета
• 1.1 Система и задачи управленческого учета. Иерархия систем управленческого учета
• 1.2 Содержание управленческой отчетности
• 1.3 Информационная база управленческого учета
• 2. Теоретические основы процесса принятия управленческого решения
• 2.1 Цели и классификация принятия управленческих решений
• 2.2 Сущность процесса принятия управленческого решения
• 2.3 Порядок принятия управленческих решений
• 3. Использование данных управленческого учета при принятии управленческих решений
• 3.1 Роль информации управленческого учета в процессе принятия управленческих решений
• 3.2 Принятие решений по управленческой отчетности
• 3.3 Усовершенствование управленческих решений по управленческой отчетности
• Заключение
• Литература
• Приложения

Россия в настоящее время находится на пути строительства рыночных отношений. Предоставление самостоятельности предприятиям в решении как текущих вопросов их производственной деятельности, так и в определении путей их дальнейшего развития, вызывает потребность иметь такую информационную систему, которая позволяет принимать обоснованные управленческие решения. Бухгалтерский финансовый учет как основная часть существующей информационной системы предприятия не обеспечивает управленцев всех уровней оперативной информацией. В силу своей специфики данный учет не может предоставить информацию и для разработки стратегии и тактики внутреннего управления деятельностью предприятия в условиях рынка. Все это приводит к настоятельной необходимости развития управленческого учета, широкому использованию его методов в управлении предприятием.

Управленческий учет выступает составной частью информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия. Управленческий учет формирует такую информацию для руководителей разных уровней управления внутри предприятия с целью принятия ими правильных управленческих решений. Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия; непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, практическое отражение использования объективных экономических законов общества, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что принятие решений — это составная часть любой управленческой функции. Необходимость принятия решения пронизывает все, что делает управляющий, формируя цели и добиваясь их достижения. Поэтому понимание природы принятия решений чрезвычайно важно для всякого, кто хочет преуспеть в искусстве управления.

Объектом исследования в этой работе является механизм принятия управленческих решений на основе данных управленческого учета, с помощью которых можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов в деятельности предприятия.

Целью данной работы является раскрытие сущности управленческого учета, методов принятия управленческих решений, процесса и процедуры их принятия, а также непосредственно роли управленческого учета в принятии решений в организациях.

Задачами работы являются описание методов принятия управленческих решений, различных подходов к управленческим решениям со стороны менеджеров, анализ факторов, влияющих на процесс принятия управленческих решений, изложение сущности анализа как основы для принятия управленческих решений.

Теоретической и методологической базой при написании данной работы послужили литература различных экономистов и аналитиков, печатные периодические издания, а также нормативные акты Российской Федерации.

1. Теоретическая сущность управленческого учета

1.1 Система и задачи управленческого учета. Иерархия систем управленческого учета

В настоящее время особенно актуальными являются проблемы, возникшие в процессе постепенного разветвления системного бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. (Приложении 1). На сегодняшний день не существует однозначного определения управленческого учета. Какая-либо нормативная законодательная база по управленческому учету отсутствует. Иногда, для простоты, управленческий учет ограничивают только задачами сбора, агрегирования (группировки) информации и формирования управленческой отчетности, то есть формированием информационной среды для руководителей и менеджеров, принимающих управленческие решения. Некоторые рассматривают его как систему управления прибылью предприятия через управление затратами.

Существует множество определений управленческого учета. Вот некоторые из них:

Управленческий учет — это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и полноты их учета. [45, c.23]

Управленческий учет — это система планирования, финансирования, расходования и контроля за этими процессами с помощью инструментов учета и отчетности. [34, c.12]

Управленческий учет — это подсистема бухгалтерского учета, которая обеспечивает менеджмент организации информацией, необходимой для планирования, управления и контроля. [26, c.36]

Управленческий учет в любой трактовке не является учетом в узком смысле этого слова, а включает также и планирование, и контроль, и анализ.

Управленческий учет — это система:

планирования расходных и доходных показателей;

привлечения финансовых средств;

распределения поступивших средств в соответствии с планом;

учета фактически осуществленных расходов и соотнесения их с плановыми показателями;

формирования внутренней и внешней отчетности о полученных и израсходованных средствах;

контрольных мероприятий за всеми этими процессами.

Содержание управленческого учета определяется целями управления и может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений. Отсюда его содержание состоит как бы из двух частей: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления, и части финансового учета, которая используется для управления финансовой деятельностью. (Приложение 4)

Главной целью управленческого учета является обеспечение необходимой информацией для принятия решений и эффективного управления предприятием. Система управленческого учета и отчетности предоставляет информацию как для внутреннего контроля и принятия управленческих решений, так и для удовлетворения интересов внешних пользователей информации. Основные задачи управленческого учета, решаемые в рамках поставленной цели: планирование; определение затрат и контроль; принятие решений.

Планирование — процесс определенных действий, которые должны быть выполнены в будущем. В основе планирования лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета. Планирование в рамках управленческого учета называется бюджетным планированием — самое детализированное планирование. [42, c.127]

Определение затрат (учет затрат и калькулирование себестоимости продукции) представляет собой процесс, начинающийся со сбора всей информации, относящейся к затратам, возникающим при покупке или производстве готовой продукции, услуг предприятием. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно-обоснованная классификация затрат.

Система контроля, как установление обратной связи, должна обеспечивать, с одной стороны, планирование затрат, взаимосвязанное с реальной деятельностью, прошлыми и будущими событиями в организации. С другой стороны, система контроля обеспечивает четкое отслеживание исполнения планов, учет отклонений фактических показателей от запланированных ранее, а также анализ данных отклонений.

Принятие решений является конечной, итоговой задачей ведения управленческого учета. Именно на обеспечение возможности принимать верные решения направлен управленческий учет.

Основным методом, используемым для решения задачи планирования, является бюджетирование. Бюджетирование осуществляется путем детальной разработки (обычно на один год) оперативных планов для предприятия в целом и его отдельных подразделений. В свою очередь оперативные планы реализуются через систему бюджетов, или финансовых планов, которые составляются обычно на год с разбивкой по месяцам, ежемесячно корректируются по каждому подразделению — центру ответственности, а затем консолидируются в единый бюджет, или финансовый план. [51, c.265] Бюджет — план или смета — финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций. При составлении бюджетов стараются применять документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности, для облегчения сравнения плановых и фактических показателей.

Основной бюджет состоит из трех обязательных финансовых документов, каждый из которых сам по себе является самостоятельным бюджетом:

прогноза отчета прибылей и убытков;

прогноза отчета о движении денежных средств;

прогноза балансового отчета.

С точки зрения последовательности подготовки документов для основного

бюджета весь процесс планирования может быть условно разбит на две части:

подготовка операционного плана (бюджета);

подготовка финансового плана (бюджета).

Несмотря на единую структуру, состав элементов основного бюджета (особенно операционной части) зависит от вида деятельности организации, различают:

основной бюджет торговой организации;

основной бюджет производственного предприятия.

Разработка операционного бюджета торговой организации начинается с определения плана продаж, т. е. формирования бюджета продаж (исследование рынка с учетом сезонных колебаний, стратегии конкурентов и т. д.). Далее, с учетом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов товара на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров. От объемов закупок зависят бюджеты себестоимости товаров, бюджет затрат на маркетинг и бюджет коммерческих затрат. Конечная цель операционного бюджета — разработка плана прибылей и убытков.

Операционный бюджет производственного предприятия состоит из девяти самостоятельных бюджетов:

бюджет продаж — отражает месячный или квартальный объем продаж в натуральных и стоимостных показателях. Составляется с учетом: уровня спроса на продукцию предприятия, географии сбыта, категорий покупателей, сезонных факторов. Включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который в дальнейшем будет включен и в доходную часть бюджета потока денежных средств;

производственный бюджет — это план выпуска продукции в натуральных показателях. Составляется исходя из бюджета продаж; он учитывает производственные мощности, увеличение или уменьшение запасов (бюджет производственных запасов), а также величину внешних закупок;

бюджет производственных запасов — содержит информацию, необходимую для подготовки прогнозного отчета о прибылях и убытках — в части подготовки данных о производственной себестоимости реализованной продукции и прогнозного балансового отчета — в части подготовки данных о состоянии нормируемых оборотных средств (сырья, материалов и запасов готовой продукции) на конец планируемого периода. Объем незавершенного производства определяется, исходя из технологических особенностей изготовления продукции;

бюджет закупок (использования материалов или прямых затрат на материалы) — это план закупок продукции из ассортиментного ряда в разрезе видов продукции или по основным поставщикам. Показывает сколько и какой продукции должно быть приобретено предприятием у внешних (импорт) и внутренних поставщиков. Составляется отделом закупок исходя из бюджета продаж;

бюджет общепроизводственных расходов — отражает объем всех затрат, связанных с производством продукции, за исключением затрат на прямые материалы и прямых затрат на оплату труда. Общепроизводственные расходы включают в себя постоянную и переменную части. Постоянная часть планируется, исходя из потребностей производства, переменная часть — как норматив, например, от трудозатрат основных производственных рабочих. Бюджет общепроизводственных расходов обычно включает в себя ряд стандартных статей затрат: амортизацию и аренду производственного оборудования, страховку, дополнительные выплаты рабочим, оплату непроизводительного времени и т. д.;

бюджет трудовых затрат — учитывает расходы на персонал. Бюджет затрат на оплату труда подготавливается, исходя из бюджета производства, данных о производительности труда и ставок оплаты труда основного производственного персонала. В бюджете заработной платы основного производственного персонала необходимо выделять две составные части: фиксированную часть оплаты труда и сдельную часть оплаты труда. Если к моменту составления бюджета накопилась значительная кредиторская задолженность по выплате заработной платы, то необходимо предусмотреть график ее погашения;

бюджет коммерческих расходов — учитываются все расходы связанные со сбытом, продвижением и хранением товара. Бюджет коммерческих расходов формируется с учетом бюджета переменных общепроизводственных расходов, рекламного бюджета и других постоянных коммерческих расходов. Переменные коммерческие расходы (комиссионные вознаграждения, затраты на упаковку, складскую обработку, транспортировку товаров заказчикам) зависят от объема продаж и закупок и переносятся из бюджета переменных общепроизводственных расходов. Коммерческие расходы группируются по критериям, основными из которых являются: виды продукции, категории покупателей. При составлении бюджета коммерческих расходов в отдельную группу выделяются постоянные затраты: расходы на рекламу и маркетинг и расходы на хранение товаров на складе. Величина эти расходов планируется на основе статистических данных (расходы предшествующего периода с учетом сезонности) и решений менеджмента. Например, может быть принято решение об изменении местонахождения склада или площади арендуемых помещений, о пересмотре сумм страховых покрытий товарных запасов и другое;

бюджет общих и административных расходов — показывает все расходы, не связанные с коммерческой деятельностью предприятия, а именно: затраты на содержание офиса, расходы на содержание персонала, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, услуги связи, налоги и проценты за кредиты, относящиеся на себестоимость и т. д. Общие и административные расходы носят постоянный характер. Бюджет общих и административных расходов составляется на основе бюджетов подготовленных центрами ответственности;

прогнозный отчет о прибылях и убытках — первый из документов основного бюджета, показывающий, какой доход заработало предприятие за отчетный период и какие затраты были понесены. Информация о доходах поступает из бюджета продаж. Данные о затратах, необходимых для обеспечения запланированного объема продаж определяются при расчете себестоимости реализованных товаров. Информация о расходах связанных с текущей деятельностью предприятия поступает из бюджета коммерческих расходов и бюджета общих и административных расходов.

Назначение финансовых планов — прогноз среднесрочной и долгосрочной финансовой перспективы, а также определение текущих расходов и доходов предприятия.

Важнейшими объектами финансового планирования являются:

выручка от реализации продукции (работ и услуг);

прибыль и ее использование по соответствующим направлениям;

фонды специального назначения и их использование;

объем платежей в бюджет и во внебюджетные фонды — налоговое планирование.

В современных условиях предприятие с помощью финансового плана само определяет направление использования прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов.

Цель составления финансового плана — определение возможных объемов финансовых ресурсов, капитала и резервов на основе прогнозирования финансовых показателей. В случае недостатка финансовых средств, руководство может обратиться к заемному капиталу. В этом случае необходимо учесть связанные с этим дополнительные расходы — проценты по кредиту. К примеру, в случае дополнительного строительства можно прибегнуть к реинвестированию. Говоря простыми словами можно взять дорогой краткосрочный кредит на непосредственное строительство. А затем под залог построенного объекта получить менее дорогой долгосрочный кредит.

Важным моментом финансового планирования является его стратегия, т. е. определение центров доходов (прибыли) и центров расходов хозяйствующего субъекта. Центр дохода хозяйствующего субъекта — это его подразделение, которое приносит ему максимальную прибыль. Центр расходов — подразделение хозяйствующего субъекта, являющееся малорентабельным или вообще некоммерческим, но играющее важную роль в общем производственно-торговом процессе.

Для разработки финансовых планов используются следующие исходные данные:

договоры (контракты), заключенные с потребителями продукции (работ, услуг) и поставщиками товарно-материальных ценностей;

прогнозные расчеты по реализации продукции потребителем и прибыли;

экономические нормативы, устанавливаемые государством (ставки налогообложения, тарифы отчислений во внебюджетные фонды, норма амортизационных отчислений по основным фондам, учетная ставка банковского процента, устанавливаемая Центробанком России и др.).

В финансовый план входят:

Бюджет капитальных затрат (инвестиционный бюджет) — представляет собой план капитальных расходов с указанием источников финансирования. В бюджет капитальных затрат включают как планы по приобретению основных средств и нематериальных активов, так и долгосрочные инвестиционные проекты.

Бюджет денежных средств (кассовый бюджет) — это план поступления денежных средств и платежей и выплат на будущий период времени. В целом этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств на конец бюджетного периода.

Прогнозный баланс — показывает, какими средствами финансирования обладает предприятие, и как используются данные средства. Характеризует финансовое состояние предприятия на конкретную дату. [61, c.178]

Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность организации, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет. При этом следует отметить, что эта деятельность налогоплательщика направлена не на нарушение налогового законодательства, а лишь на законное использование всех существующих льгот и особенностей налогового права в свою пользу.

Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется на двух основных принципах. Первый принцип — платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов. Второй принцип — платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока.

Основным инструментом налогового планирования является налоговый календарь, предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также предоставления отчетности, не допуская при этом задержек, влекущих за собой неизбежные штрафные санкции.

Результаты налогового планирования необходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов и полученных выгод, но и с точки зрения уменьшения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующих особенностей налогообложения.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта и должно осуществляться в ходе хозяйственной деятельности, на всех ее уровнях и этапах и быть непременным и непосредственным ее элементом.

Методы решения задачи определения и контроля затрат. Основным методом решения задачи является анализ затрат и построение системы управления затратами. «Расходы существуют не для того, чтобы их подсчитывать. Они существуют, чтобы их снижать» — Тайичи Оно (создатель производственной системы Toyota, направленной на тотальное снижение операционных издержек в организации). Именно с этой позиции необходимо рассматривать систему управления затратами.

Анализ и построение системы управления затратами:

Сбор всей возможной информации о затратах на предприятии — стоимостные (цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т. п.) и операционные (расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы) характеристики бизнеса. Все эти данные поступают в систему управленческого учета посредством так называемых первичных документов. В них фиксируется факт выполненной работы и количество использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на местах возникновения затрат. Данные об издержках могут собираться вручную или с использованием информационных технологий. Разумеется, более совершенная форма сбора данных предполагает использование программных продуктов обработки.

Процедура распределения затрат. Состоит из трех этапов:

первый этап — выбирается объект учета затрат;

второй этап — отбор и аккумуляция затрат, относящихся к данному объекту учета;

третий этап — выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

Методика распределения затрат:

определение базы и принципов распределения затрат;

разработка форматов первичных отчетных форм о затратах;

разработка методики заполнения первичных отчетных форм;

разработка методики обработки первичных отчетных форм, позволяющей распределить затраты между видами продуктов, объектами учета и видами деятельности;

разработка форматов управленческих отчетов о затратах;

выявление важных и контролируемых затрат;

подробное изучение каждой статьи расходов;

выбор метода калькулирования себестоимости.

Анализ. Рассмотрение возможности снижения затрат. Анализ возможности уменьшения влияния неблагоприятных факторов. Определение периодов и причин, по которым происходят резкие изменения:

Анализ «затраты — объем — прибыль» (CVP-анализ) — процесс объединения информации о поведении затрат с информацией о доходе от реализации с целью планирования доходов, затрат и прибылей для различных уровней объема.

What-if анализ — тип анализа, исследующий эффект изменения в параметре на результаты. Иными словами what-if анализ показывает, как изменяются все параметры проекта (бюджета или плана) при изменении ключевого. Это может быть цена продукции, объем продаж, объем производства, заработная плата персонала, ставки налогов и т. д. Качество проведения what-if анализа зависит от используемой с этой целью модели проекта. Она должна быть полной, точно отражать взаимосвязи и использовать приемлемые оценки. Если модель полная и точно отражает взаимосвязи мощности, затрат и выручки, тогда оставшийся вопрос — это точность используемых данных. Специалисты по планированию испытывают модели путем варьирования ключевых оценок. Для этого используется анализ чувствительности;

Анализ чувствительности — анализ эффекта изменения параметра на решение, а не на результат. Иными словами это процесс выборочного варьирования ключевых оценок бюджета или плана. Он позволяет идентифицировать оценки, которые являются особенно критичными для решений, базирующихся на этой модели. Например — рабочая сила, необходимая для изготовления каждого продукта, служит важным параметром в процессе составления предварительного бюджета. Небольшие изменения в этом параметре влекут за собой значительные изменения в показателе прибыли.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная классификация затрат (Приложение 2).

Входящие затраты — те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход будущем (в активе баланса — запасы материалов, запасы в незавершённом производстве, запасы готовой продукции). Истекшие — в течение отчетного периода были израсходованы и утратили способность приносить доход в дальнейшем. Необходимо учесть, что перераспределение денежных средств не является расходом.

К прямым относятся затраты (условно-переменные), непосредственно связанные с процессом изготовления конкретного вида продукции и могут быть включены в себестоимость калькулируемых групп или отдельных заказов (материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих и др.).

К косвенным (условно-постоянным) затратам относятся затраты, которые не могут быть отнесены прямо на калькулируемую группу или отдельный заказ (расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные и прочие расходы). Эти затраты включают в себестоимость косвенным путем — по принципам, определенным инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости на полиграфических предприятиях.

Производственные затраты связаны с процессом производства. К непроизводственным затратам относятся расходы на тару, упаковку, транспортировку, расходы по сбыту и коммерческие сборы.

Основные затраты непосредственно связаны с первичными факторами производства (основные и вспомогательные материалы, заработная плата основных и вспомогательных рабочих, электроэнергия и т. д. для основного оборудования).

Накладные затраты связаны с организацией производственного процесса и управлением. Они обусловлены социально-экономическими условиями хозяйствования и организацией производства (потери от простоев, порчи материальных ресурсов и т. п.).

Переменные (пропорциональные) затраты могут изменяться в зависимости от объема выпускаемой продукции (основные материалы, заработная плата производственных рабочих, электроэнергия на технические нужды).

Постоянные (непропорциональные) затраты не изменяются в зависимости от объема производства (заработная плата аппарата управления, электроэнергия, отопление).

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Целесообразно сравнивать между собой только показатели второй группы. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называют релевантными. Только они учитываются при принятии решений.

Безвозвратные затраты — истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать (например, затраты на создание материальных запасов; не принимаются в расчет при принятии решений в будущем).

Вмененные (воображаемые) — упущенная выгода предприятия (могут реально не состояться).

Предельные (приростные) затраты — дополнительные затраты, возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.

Планируемые затраты — рассчитанные на определенный объем производства, в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Не планируемые затраты — не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции.

Регулируемые затраты — подвержены влиянию менеджера центра ответственности.

Группировка и распределение затрат осуществляется в зависимости от того, что считается объектом учета. Затраты группируются по месту их возникновения, носителям затрат, видам расходов и центрам ответственности.

По месту возникновения. Затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия, по которым осуществляется планирование, нормирование и учет. Такая группировка затрат необходима для контроля эффективности работы структурных подразделений и предприятия в целом. А также для распределения накладных издержек между отдельными видами продукции при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг).

По носителям. Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам расходов. Необходимое условие для итогового контроля издержек. Эта классификация затрат по существу определена гл. 25 НК РФ: материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, прочие расходы. Позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство (резервы по ее снижению).

По центрам ответственности. Центр ответственности — структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса администрацией (например, цех завода). Независимо от размера структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

Центр затрат — его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, следовательно, несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за производственные затраты. Система управленческого учета нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр, т. е. организовано нормирование, планирование и учет издержек производства. Результаты деятельности центра (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются;

Центр доходов — менеджер отвечает за получение доходов (поступлений), но несет ответственности за издержки (отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения — в издательстве, отдел размещения привлеченных денежных средств — в банке). Задача управленческого учета — фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе;

Центр прибыли — руководитель отвечает как за затраты, так и доходы своего подразделения, принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, затратах внутри центра и конечных результатах на выходе. Цель центра — получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены;

Центр инвестиций — менеджер контролирует доходы и расходы, следит за эффективностью использования инвестированных средств (собственные инвестиционные решения);

По центрам ответственности затраты распределяются для накопления данных о затратах и контролю отклонений от сметы. Фактические данные отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени бухгалтером — аналитиком. Из отчетов руководители получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

В рамках финансового контроля производится сравнение фактических и плановых показателей затрат для установления отклонений. Неблагоприятные отклонения служат предостерегающим сигналом, и должны инициировать последовательность действий по идентификации, изучению и устранению причин их возникновения. Такой анализ ценен по нескольким причинам. Если менеджеры узнают, что конкретные действия, предпринятые ими по отношению к некоторым заказам (работам), помогли снизить фактические затраты на эти заказы, то они могут достичь большей экономии затрат, повторяя эти действия в будущем по отношению к аналогичным заказам. Если менеджеры установят факторы, способствующие росту фактических затрат по сравнению с плановыми, то смогут предпринять необходимые действия для предотвращения повторного их возникновения в будущем.

Управленческий учет призван облегчить процесс принятия решения, обеспечивая его информацией, относящейся к каждому решению (количественной и качественной), в той форме, в какой она может быть легко использована руководителями. Важно запомнить, что управленческий учет может только помочь руководителям в принятии ими решения. Он не заменяет и не может заменить суждения и опыта, применяемого ими в этих случаях.

Популярная в последнее время тема о системах управленческого учета осложняется тем, что в отечественной литературе практически не освещены вопросы классификации систем управленческого учета, за исключением некоторых аспектов финансового управленческого учета.

В то же время создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения да и, наконец, просто определения системы управленческой отчетности подразделения.

В общем виде схема генерации управленческого учета представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Схема генерации управленческого учета.

Из него видно, что в основе выбора конкретной методологии управленческого учета лежат три аспекта управления бизнесом:

технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности;

учетная политика предприятия и правила бухгалтерского учета конкретного вида деятельности;

нормативная база конкретного вида бизнеса.

На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и накопления данных, необходимых для решения конкретной управленческой задачи.

После завершения процесса формирования основных требований к управленческому учету и определения основных путей и способов его организации, исходя из этих требований формируется внешний интерфейс управленческого учета, состоящий из трех тесно взаимосвязанных систем: учета затрат (интерфейс с финансами);

показателей деятельности (интерфейс с регулярным менеджментом);

управленческих отчетов (интерфейс с системой принятия решений). [30, c.58]

Если источники управленческого учета реже подвергаются сомнению, то составные части очень часто забываются, будучи сведенными к единственной системе учета затрат, чего на практике явно оказывается недостаточно для сколько-нибудь сложных бизнес-систем.

При этом следует отметить, что как показатели деятельности, так и управленческие отчеты могут иметь нефинансовый характер, отражая специфику деятельности подразделения. Типичным примером такого отчета служит отчет о движении товаров на складе, который предназначен для принятия решений о времени и размерах закупок, но может не содержать информации о ценах.

Типология специализированных видов управленческого учета в зависимости от бизнес-процессов оказывается вполне обозримой и в простейшем случае представляет собой примерно следующий список (который не является исчерпывающим):

складирование;

закупки;

продажи;

производство;

финансовый менеджмент;

инвестиционный менеджмент;

проектное управление (проект-менеджмент);

управление транспортными операциями (в частности, транспортная фирма);

холдинговое управление (как специализированная форма финансового управления).

Причиной, по которой мы выделяем различные бизнес-процессы на предприятии, является то, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а следовательно — специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом предприятии есть, естественно, и общий управленческий учет, в частности тот же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений.

Как правило, на одном предприятии используется более одного специализированного вида управленческого учета (то есть представлены несколько видов бизнес-процессов, примерно равных по значимости). В целом такое предприятие обычно управляется как финансовый объект (то есть с помощью системы финансового управленческого учета), реже как специализированный объект (с помощью системы специализированного управленческого учета), обычно в том случае, когда бизнес имеет четкую ориентацию (например мелкое производство, торговля, строительство).

Поскольку в западной практике большинство предприятий — это именно специализированные предприятия, то там культура управленческого учета весьма специализирована, развита и оказывает существенное влияния на бухгалтерскую практику. В России же напротив (пока, по крайней мере) — наиболее существенное влияние имеют многопрофильные предприятия и соответственно финансовый управленческий учет. С развитием мелкого бизнеса, который, как правило, специализирован, следует ожидать изменения ситуации в соответствии с мировой практикой.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что управленческий учет — это система сбора и интерпретации оперативной информации об изменениях в материальных, финансовых и информационных процессах на предприятии.

1.2 Содержание управленческой отчетности

Руководство многих предприятий на собственном опыте столкнулось с проблемой, когда информации, представленной в финансовой отчетности компании, недостаточно для управления организацией. Чтобы осуществить контроль над текущей деятельностью предприятия, выполнением планов его работы, использованием трудовых ресурсов в процессе производства продукции, работ и услуг, необходима также управленческая отчетность — по сути, результат сбора и систематизации финансовой и нефинансовой информации.

Любой руководитель, принимая управленческие решения, основывается на информации: что происходит в его подразделении, компании, бизнесе. Естественно, необходимость в получении таких сведений возникает у всех в разное время, а объем интересующей информации также может быть различным. По закону компания должна периодически на регулярной основе готовить целый пакет финансовой отчетности — баланс, отчет о прибылях и убытках, необходимые расшифровки и пояснения к ним. Такие документы предназначены прежде всего для внешних пользователей — контролирующих органов, банков, партнеров и т. п. Если отчетность реально отражает хозяйственные операции и финансовое состояние компании, то она, безусловно, информативна и для руководителей, однако, тем не менее, не дает ответа на очень многие, крайне важные с точки зрения управления вопросы. К примеру:

насколько различается рентабельность производства и продаж различных видов продукции или услуг?

какой ассортимент производить, если есть ограничения по сырью, по мощностям, по емкости рынка?

что выгодно: покупать комплектующие изделия или производить их самим (тем более если для этого есть мощности)?

продавать готовую продукцию или дальше ее перерабатывать?

покупать новое, высокопроизводительное оборудование или оставить старое?

Бесспорно, ежеквартальное и годовое подведение промежуточных финансовых итогов очень важно, но если не контролировать ситуацию в бизнесе на регулярной основе и не замечать вовремя проблемы, связанные с производительностью и эффективностью работы, с наличием денежных средств, то очередной период подготовки финансовой отчетности может стать бессмысленным, поскольку в компании наступит кризис. Реальным помощником руководителя в оперативном и стратегическом управлении бизнесом является управленческая отчетность. Никто не обязывает ее составлять, но без нее очень сложно, а порой и невозможно принимать грамотные решения.

Управленческая отчетность, по сути, представляет собой систему взаимосвязанных показателей, характеризующих условия и результаты деятельности компании в целом или отдельных ее частей за отчетный период, на основе анализа которой менеджеры принимают решения для достижения поставленных целей. [9, c.423] Составление управленческой отчетности особенно актуально в условиях, когда компаниям приходится задумываться об увеличении прибыли за счет сокращения затрат и интенсификации производства. Стоит обратить внимание, что именно цели определяют содержание управленческой отчетности, набор показателей, периодичность подготовки и предоставления информации, а также направление ее использования.

Если в отчетах отражаются показатели, которые максимально точно определяют уровень достижения конкретных, четко сформулированных и количественно выраженных целей предприятия, можно проследить, насколько правильно выполняются те или иные управленческие решения. Формируя отчетность, необходимо иметь в виду, что при разработке управленческих решений как по всему предприятию, так и по центрам ответственности могут быть приняты определенные допущения, касающиеся будущих периодов. В процессе функционирования предприятия необходимо непрерывно наблюдать за выполнением планов, при разработке которых использовались подобные допущения. Такой подход позволяет контролировать и оценивать управленческие решения, а также при необходимости скорректировать допущения и, соответственно, планы. Например, в условиях инфляции, как правило, предприятия сталкиваются с необходимостью вносить правки в программы, при разработке которых были приняты допущения о размерах инфляции, объявленных в начале периода соответствующими статистическими органами.

В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета, методам его ведения и к содержанию управленческой отчетности.

Разработка и внедрение системы управленческого учета требуют немалых усилий и времени (на крупных предприятиях этот процесс может занять несколько месяцев) и не сразу дают результаты. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов:

определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности;

разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности;

составление классификаторов управленческого учета (они определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей);

определение методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

разработка управленческого плана счетов и порядка отражения типовых хозяйственных операций;

утверждение внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета;

проведение организационных изменений на предприятии. [13, c.57]

Способы представления управленческой отчетности также разнообразны. Единый формат и общая структура для ее составления не могут быть разработаны вследствие различий в подходах к содержанию, формам и срокам подготовки отчетности. Вместе с тем при ее формировании следует помнить, что неоднозначного толкования приведенных в ней сведений о состоянии объекта управленческого учета допускать нельзя.

Детализация представляемой информации зависит прежде всего от того, на каком уровне составляется управленческая отчетность, кто является ее пользователем и на каких конкретно сведениях и показателях должно быть зафиксировано внимание исполнителя. Разработка управленческих отчетов в соответствии со стандартным форматом, утвержденным для данного предприятия, упрощает их использование на разных уровнях управления.

Следует помнить, что управленческая отчетность должна отвечать требованиям:

целесообразности (уместность (релевантность) информации внутренней отчетности в отношении цели, для достижения которой она предоставлена. Неуместные сведения приводят, как правило, к принятию неверного решения);

объективности (отсутствие каких-либо предвзятых оценок, ошибок в формировании отчетности, а также субъективного мнения об объектах управленческого учета. Поскольку содержание отчетов часто затрагивает будущее хозяйственной деятельности предприятия, при их составлении необходимо давать обоснование исходных предположений, используемых при формировании информации);

надежности (сведения должны быть достаточно точными для определенной цели. Полная надежность, как и объективность информации, связанной с будущим, вряд ли возможна. Поэтому необходимо выделять любые области существенной неопределенности в предоставляемой информации, которая не обязательно должна быть максимально подробной. Так, например, стратегическая информация, будет значительно менее подробной и точной, чем тактическая или оперативная, хотя это не уменьшает ее ценности для руководства);

своевременности (предоставление информации к сроку, когда она является необходимой для принятия решения);

достаточности (управленческие отчеты должны быть максимально полными, но без лишней информации);

сопоставимости (сопоставимость отчетных данных и показателей во времени и по подразделениям предприятия. В случае изменения базы сопоставления информации следует производить корректировку ранее представленных данных. Корректировка должна сопровождаться соответствующими пояснениями. В противном случае такие данные управленческой отчетности в процессе анализа приведут к ошибочным результатам);

адресности (доведение сведений до ответственного руководителя и других заинтересованных лиц только при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной на предприятии);

экономичности (соответствие издержек, связанных с составлением различных управленческих форм, эффекту от их использования. Это требование подтверждает, что всякая информация является ресурсом и, соответственно, имеет стоимость, которая может быть определена. Затраты на составление отчетности включают расходы на оплату услуг консультантов, приобретение программного обеспечения для расчетов по обоснованию решений, оплату труда управленческого персонала и др.).

Содержание управленческой отчетности должно соответствовать целям анализа и оперативного контроля, что делает необходимым наличие в отчетах первичной аналитической информации (об отклонениях от целей, норм и смет доходов, о ранжировании отклонений и т. д.). Оптимальные сроки представления отчетности находятся в прямой зависимости от назначения информации и возможности принятия решения, то есть от факторов, определяющих использование отчетов в управлении.

Итак, в нашей стране на протяжении достаточно продолжительного времени среди руководителей различного уровня существовало мнение, что основной задачей бухгалтерского учета является составление бухгалтерской отчетности и предоставление в налоговую инспекцию и фонды, а основным требованием к ее составлению — отражение информации на основании использования первичных документов по проведенным операциям. На основании бухгалтерской отчетности проводился анализ прошлых периодов, что давало информацию о финансовом положении предприятия, результатах финансово-хозяйственной деятельности, а также планировались будущие периоды. Данные подходы к бухгалтерскому учету и отчетности определили как основное направление развития бухгалтерского учета повышение качества учетной информации о деятельности предприятия, необходимой для принятия экономических и управленческих решений. Учетная информация о финансово-хозяйственной деятельности предприятия представляется в финансовой, управленческой, налоговой, статистической и других видах отчетности. Все они формируются на основе единой информационной базы, создаваемой в системе бухгалтерского учета.

Финансовая, управленческая, статистическая, налоговая и другие виды отчетности содержат учетную информацию, которую используют в зависимости от необходимости внутренние и внешние пользователи.

К внутренним пользователям информации относятся высшее руководство компании и менеджеры всех уровней управления. На основе анализа финансовой отчетности они:

определяют потребности в финансовых ресурсах;

оценивают правильность принятых ранее инвестиционных решений и эффективность структуры капитала;

делают оценки для внесения корректировок в плановые показатели;

разрабатывают и реализуют политику дивидендов;

вносят предложения о проведении структурной реорганизации фирмы.

В качестве внешних пользователей информации, принимающих на ее основе свои решения, выступают, в частности: акционеры (лица или банки), обеспечивающие финансирование фирмы (владельцы и кредиторы); поставщики и потребители товаров фирмы; служащие фирмы и профсоюзы; налоговые органы, законодательные органы и правительственные организации: аудиторские фирмы; консультанты по финансовым вопросам, фондовые биржи, пресса и информационные агентства, союзы предпринимателей, юристы и др.

Всем внешним пользователям нужна, как правило, прежде всего информация о финансовом положении фирмы и результатах ее хозяйственной деятельности, позволяющая оценивать экономическое положение фирмы, движение ее наличных денежных средств: акционеры должны знать, получат ли они дивиденды и когда им следует покупать, держать или продавать акции; кредиторы хотят знать, будут ли выплачены проценты по займам и сумма долга при наступлении срока платежа: оценить целесообразность предоставления или продления срока кредита; определить условия кредитования и предоставления гарантий по кредитам; инвесторы заинтересованы в определении структуры капитала фирмы и в оценке эффективности использования ею ресурсов; поставщики и покупатели хотят знать, будут ли своевременно оплачены их счета и будут ли они по-прежнему получать необходимые им товары или услуги; служащие заинтересованы в получении информации о результатах деятельности фирмы, чтобы выяснить возможность сохранения своих рабочих мест, уровня заработной платы и т. п.; профсоюзы интересуются финансовой отчетностью фирм для выяснения возможностей повышения уровня заработной платы работников при перезаключении коллективных трудовых соглашений с руководством фирмы на очередной период; налоговые органы проверяют правильность составления финансовой отчетности для проведения расчетов по уплате налогов; законодательные органы заинтересованы в изучении финансовой отчетности фирм для определения направлений налоговой политики и принятия законов, регулирующих предпринимательскую деятельность;