Налог на добавленную стоимость как один из важнейших налогов РФ

Понятие НДС, субъекты и объекты налогообложения

Налог на добавленную стоимость (НДС) самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Кроме того, если при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется у налогоплательщиков, то при косвенном — источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены).

Отличительной чертой косвенных налогов является также то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное его бремя уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг). Однако в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог, в частности НДС, уменьшает прибыль производителя и таким образом становится прямым налогом.

Существующие в настоящее время в России условия и порядок взимания НДС делают его смешанным, многообъектным налогом. Так, наряду с общими правилами исчисления и уплаты НДС, в некоторых случаях, например, когда имеет место оборот товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, осуществляется строительство хозяйственным способом, происходит реализация продукции по цене не выше себестоимости и т. д., исчисление НДС регулируется специальными правилами. Так, при реализации продукции по цене не выше себестоимости налогоплательщик обязан увеличить для целей налогообложения свою выручку до уровня рыночных цен, составить специальный расчет, доначислить налог и уплатить его в бюджет.

Кроме того, начиная с 1 февраля 1993 г. при ввозе товаров на территорию России они подлежат обложению НДС. Следовательно, объектами обложения этим налогом выступают не только обороты по реализации на территории России товаров (работ, услуг), но и товары, ввозимые на территорию страны. Закрепление в качестве объекта НДС этих двух несопоставимых показателей, а также особенности отнесения к зачету сумм НДС, уплаченных на таможне в режиме общего налогообложения, также порождают дополнительные трудности в порядке исчисления и уплаты НДС.

Рассматривая экономическую и юридическую природу НДС необходимо отметить, что в различных странах мира используются свои методики его исчисления и уплаты. Причем очень многое зависит от того, какой принцип в определении добавленной стоимости будет положен в основу.

Так, добавленную стоимость можно представить, как сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М). С другой стороны, добавленную стоимость можно определить как разность между выручкой от реализации товаров (О) и производственных затрат (I).

Основываясь на этих двух методах можно выделить четыре основных механизма расчета НДС:

• Ш R (V+M), где R-ставка налога;
• Ш RV + RM;
• Ш R (O-I);
• Ш RO-RI.

При таких условиях, когда при исчислении НДС могут быть использованы различные подходы и способы, наиболее важным является законодательно установленный порядок исчисления НДС.

Так, первоначальная редакция ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» содержала следующее определение: «НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации». Исходя из анализа данной нормы следует, что законодатель установил лишь общее понятие налога, из которого вообще не ясно как же он будет взиматься.

Однако, позднее, Законом от 16.07.92 г., статья 1 была изложена в новой редакции — она стала определять общий механизм исчисления НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Однако, новая формулировка понятия НДС, по-прежнему не отражает все случаи его исчисления, поэтому придавать ей основополагающее значение не представляется возможным. Более того, при обычных условиях, когда происходит смена основных элементов налога (объект налогообложения, налогоплательщик, ставка и т. д.) неизбежно происходит изменение размеров налогового бремени. В то же время изменение ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не повлекло никаких принципиальных изменений в системе обложения этим налогом.

Поэтому в ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» дано всего лишь общее определение налога, конкретное содержание которого может меняться в зависимости от того, какой существенный признак будет положен в его основу.

Все операции, касающиеся НДС, определены в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость», принятом от 06.12.1991 № 1992;1, в инструкциях и письмах Министерства финансов, а также в его рекомендациях.

Статья 2 этого закона определяет субъекты налогообложения. Ими являются:

ь Предприятия и организации, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

ь Полные товарищества. реализующие товары (работы, услуги) от своего имени.

ь Индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

ь Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

ь Международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ.

ь Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышает 500 тысяч рублей в год.

ь Плательщиками НДС в отношении товаров, ввозимых не территорию РФ. являются предприятия и другие лица, определённые в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Статьей 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» определяются объекты налогообложения:

ь Обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

ь Товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ.

ь Обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.

ь Обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги).

ь Обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.

ь Обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

При реализации товаров объектом налогообложения считаются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне. Товаром считается предмет, изделие, продукция, в том числе производственно-технического назначения, недвижимое имущество, электрои теплоэнергия, газ.

При реализации работ объектом налогообложения считаются объемы выполненных работ.

При реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания:

• o услуг пассажирского и грузового транспорта, включая транспортировку нефти, газа, нефтепродуктов, электрои теплоэнергии, услуг по погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, хранению;
• o услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу;
• o посреднических услуг, связанных с поставкой товара;
• o услуг связи, бытовых, жилищно-коммунальных услуг;
• o услуг физической культуры и спорта;
• o услуг по выполнению заказов предприятиями торговли;
• o рекламных услуг;
• o инновационных и информационных услуг;
• o всех других платных услуг, кроме сдачи в аренду земли.

К оборотам, облагаемым налогом относятся также:

• o обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам;
• o обороты по реализации товаров (работ, услуг) бартерным способом;
• o обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг).