Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных и их оценки.

Точкой отсчета промышленного хлебопечения в городе Верхняя Салда является 1934 год, когда вступил в строй небольшой хлебозавод. Он кормил всю округу: оба салдинских поселка, окрестные села и воинские части.

Николай Сабакаев больше двадцати лет руководит Верхнесалдинским хлебокомбинатом и до сих пор с трепетом духовным относится к продукции предприятия и к загадке рождения Хлеба.

Может, поэтому небольшой периферийный завод и выживает по соседству с нижнетагильскими «крупняками» .

Есть у хлебопеков Верхней Салды свои секреты, а главное — желание вкусно угостить земляков и угодить потребителям.

Основной цех на заводе — хлебный. Ежедневно здесь выпускается 56 наименований хлебобулочных изделий, которые по аппетитному внешнему виду и превосходным вкусовым качествам не уступают продукции широко известных в области производителей. Ассортимент значительно вырос после введения в строй хлебопекарного оборудования немецкой фирмы Winkler по производству слоеных изделий. настойчивость и оследовательность генерального директораоправдали с лихвой.

Сабакаев глубоко уверен: современная техника — лишь приложение к доброй ауре и теплым рукам работников цеха, создающих неповторимый вкус хлеба.

В 1982 году на комбинате начал работать кондитерский цех, где сегодня выпускается более 15 наименований сахарного и сдобного печенья. Наибольшим спросом пользуется печенье «Салдинское», «Неженка», «Лада» «Любава» с добавлением витамина «А» и каротина. Пачка «Салдинского», к примеру, стоит чуть больше четырех рублей, а аналогичная по весу и вкусу от столичных производителей — под двадцать.

Цех безалкогольных напитков выпускает газированную воду. И разливает ее в основном в стеклянные бутылки. Это хлопотно и несовременно. Но знающие покупатели «напитков из детства», без консервантов и другой «химии», наотрез отказываются брать их в пэт-бутылках. С легкой руки Семена Маточкина, директора Екатеринбургского хлебокомбината, попробовавшего салдинский лимонад, он и стал называться «Напиток из детства», а стеклянная тара — фирменной.

Для быстрого и оперативного наполнения рынка, чтобы исключить из цепочки перекупщиков-посредников, Николай Сабакаев решил предпринять превентивные меры и создал автотранспортный цех, в котором насчитывается более 30 автомобилей. Этот парк развозит продукцию не только по Верхней Салде, но и в торговые точки Екатеринбурга и Нижнего Тагила, Алапаевска и Невьянска, Кушвы и Карпинска, где уже есть верные поклонники салдинских хлебопеков. А с 1998 года при заводе начали развивать сеть фирменных магазинов, через которую реализуется половина всей продукции.

Сеть позволяет активно заниматься изучением спроса и предпочтений покупателей, а также проводить презентации и выставки-продажи новых изделий. Эти презентации становятся настоящими праздниками и фестивалями хлебной и кондитерской продукции и свидетельствуют, что стол салдинцев не оскудеет.

В соответствии с рабочим планом счетов ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» учет НМА ведется на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы», суммы начисленной амортизации отражаются на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» .

Нематериальные активы принимаются к учету на указанных счетах по первоначальной стоимости, которая предварительно формируется на отдельном субсчете, открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Составление первичных документов по нематериальным активам осуществляется в соответствии с графиком документооборота.

На балансе ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» на начало отчетного года (2012 г.) в составе нематериальных активов учитывались следующие объекты (см. Таблица 1.).

Таблица 1 Данные о нематериальных активах на начало 2012 года.

Таким образом, учетная политика ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского и налогового учета, способствует формированию достоверной отчетности. На практических примерах, имеющих место в хозяйственной деятельности ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат», можно рассмотреть основные аспекты, связанные с учетом нематериальных активов и эффективностью их использования.

Целью аудита нематериальных активов (НМА) в ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» как составной части аудиторской проверки являлось формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

По результатам аудита предоставляется конфиденциальный отчет, содержащий замечания по всем выявленным в ходе аудита ошибкам, недостаткам, нарушениям и рекомендации по их устранению, а также представлено официальное аудиторское заключение Документы, которыми оформляются взаимоотношения аудитора и заказчика. Процесс аудирования состоит из подготовки следующих документов:

Письмо — приглашение на проведение аудиторской проверки.

Письмо — обязательство (письмо о согласии на проведение аудита).

Договор на оказание аудиторских услуг;

Рабочая программа аудиторской проверки;

План аудиторской проверки.

Источниками информации для проведения аудита являются первичные.

Существенность информации — это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» устанавливает единые требования, кающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. (см. Таблица 3).

Таблица 3 Расчет уровня существенности ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» .

• 1) Находим среднее значение показателей уровня существенности:
• 40 тыс. руб. = 32+56+26+65+23,
• 2) Наименьшее значение отклоняется от среднего на:
  • (23−40)/40: 100 = 42,5%,

Наибольшее значение отклоняется от среднего на:

• (65−40)/40: 100 = 62,5%.
• 3) Определим новую среднюю величину:
• 38 тыс. руб. = 32+56+26.

Округляем до 40 тыс. руб., погрешность округления не может быть более 20% (на актив 20% и на пассив 20%).

Порядок распределения единого показателя уровня существенности отражен в таблице 4.

Таблица 4 Порядок распределения единого показателя уровня существенности.

Итог актива и пассива может не сходиться, так как выбираем только значимые статьи бухгалтерского баланса.

Таким образом, значение уровня существенности в результате последнего расчета составляет 36 000 руб. Полученную величину допустимо округлить до 40 000 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(40 000 — 38 000)/38 000 Ч 100% = 5,26%, что приходится в пределах.

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета НМА ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности НМА.

Одной из важных аудиторских процедур на предварительном этапе является оценка системы внутреннего контроля учета операций с НМА.

При проверке операций с нематериальными активами необходимо обратить внимание на следующее:

не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

В ходе аудита определялся аудиторский риск. Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний и низкий. (см. Таблица 5).

Таблица 5 Оценка риска не обнаружения ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» .

Итоговая оценка внутреннего риска — средняя, это связано с тем, что ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» занимается услугами. Итоговая оценка риска не обнаружения — средняя, остальные факторы — средние.

Таблица 6 План аудита нематериальных активов ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» .

Результаты проверки показали, что объекты нематериальных активов правильно оценены и представлены в учете и отчетности ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат» полно и точно, существуют реально и находятся в собственности предприятия. На нематериальные активы правильно начислялась амортизация и осуществлялось их списание. Инвентаризация нематериальных активов проводилась не реже одного раза в год.

Проверяя указанные операции, были выявлены нарушения в учете нематериальных активов ОАО «Верхнесалдинский хлебокомбинат». Для работников бухгалтерии были составлены рекомендации по устранению и исправлению недостатков в учете НМА.

При проведении аудита необходимо обратить внимание на правильность отнесения активов к нематериальным, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные разницы.

Срок полезного использования НМА определяется организацией самостоятельно и указывается в приемном документе и карточке пообъектного (аналитического) учета нематериальных активов — типовая форма N НМА-1 (образец представлен в Приложении 2). Данный срок может быть определенным, т. е. установленным по правоохранным документам (патентам, свидетельствам и другим документам на объекты промышленной собственности и авторского права) или рассчитанным на основе ожидаемого срока либо по натуральным показателям, и неопределенным, когда его невозможно рассчитать, и, следовательно, он определяется по иным соображениям. В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации-правообладателя.1¹ Кирюшин, В. С. Аудит нематериальных активов / В. С. Кирюшин // Финансовая газета. — 2005. — № 7. — С.12−15.

Организации обязаны ежегодно проверять реальность срока полезного использования объектов НМА, если имеется объективная необходимость его серьезной корректировки (п. 30 ПБУ 14/07). Существенным поводом для корректировки могут служить, например, наличие весомых доказательств морального устаревания объектов, ошибки в первоначальном прогнозе срока полезного использования актива. По НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо проверить, подтверждается ли начальное решение о неопределенности указанного срока или же появились благоприятные условия для расчета обычного срока полезного использования. На наш взгляд, результаты пересмотра необходимо оформить актом инвентаризации сроков полезного использования НМА, форма и состав реквизитов которого являются объектом учетной политики. При этом в качестве обязательных необходимо предусмотреть реквизиты, обеспечивающие убедительную характеристику факторов, оказывающих влияние на изменение сроков полезного использования объектов (для подготовки обоснованного решения об изменении указанных сроков), и таблицу-расчет измененной годовой нормы амортизационных отчислений с указанием даты начала использования новой нормы в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам уступки прав на объекты интеллектуальной собственности, созданных силами и средствами самой организации, а также полученных по иным законным основаниям, формируется в бухгалтерском учете по фактическим затратам, непосредственно относящимся к приобретению и созданию объектов нематериальных активов (п. п. 3, 8, 9, 15 ПБУ 14/07). Затраты, включаемые в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) НМА, принятых к бухгалтерскому учету, группируются позаказным методом (по каждому объекту в отдельности) и учитываются по дебету субсчета 08−5 «Приобретение НМА». По итоговым данным аналитического учета сформированная первоначальная стоимость объекта описывается с кредита 08−5 в дебет 04.

Необходимо уточнить, что затраты на создание объекта НМА, указанные в п. 9 ПБУ 14/07, относятся к затратам на НИОК и ТР и поэтому учитываются на специальном субсчете, открытом к счету 08 (08−8) по правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 9 ПБУ 17/02).

Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА, приведен в п. 10 ПБУ 14/07. Хотя перечень таких затрат расширен по сравнению с перечнем, указанным в ПБУ 14/2000, он нуждается в дополнении. Речь идет о расходах на приобретение прав, близких к НМА, но не полностью отвечающих регулятивам ПБУ 14/07: доступа к телефонной сети, использования программных функций по назначению, пользования товарным знаком без права на распространение и переработку технологии, других прав, полученных по лицензионным договорам и договорам коммерческой концессии, по которым взаимоотношения между участниками сделки устанавливаются по правилам текущей аренды, т. е. без передачи права собственности его владельцем. Упомянутые права ограничены временным пользованием объектами интеллектуальной собственности по назначению, обусловленному договором, тогда как собственником исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности остается организация-правообладатель (п. 38 ПБУ 14/07). Поэтому потребитель не может рассматривать право пользования в качестве НМА и должен учитывать их за балансом, открыв новый забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, принятые во временное пользование», по стоимости, равной сумме вознаграждения лицензиару, предусмотренной договором.

НМА могут поступать в организацию из источников, отличающихся от приобретения и создания: в качестве первоначального и последующего вкладов в уставный (складочный) капитал учредителей; по договору дарения и другим безвозмездным основаниям; при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, если один из товарищей принял обязательство вести общие дела товарищества, и др. Напомним, что первоначальная стоимость перечисленных объектов НМА состоит из оценочной стоимости и суммы затрат, непосредственно относящихся к актам их поступления в собственность организации-получателя (п. п. 11 — 15 ПБУ 14/07).

Первоначальная стоимость НМА обычно остается постоянной, но может и меняться в связи с динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты НМА, а также по другим причинам, в том числе обесценением (абз. 1 и 2 п. 16 ПБУ 14/07). Для доведения учетной (исторической) стоимости до реальных рыночных цен в указанных случаях проводится переоценка объектов НМА.

Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных НМА не чаще одного раза в год по состоянию на начало отчетного года в текущих рыночных ценах, определяемых на основании достоверной информации о ценах активного рынка, действующих на дату переоценки.

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены в разд. III «Последующая оценка нематериальных активов» (п. п. 16 — 21 ПБУ 14/07). Отметим лишь, что решение, принятое однажды руководителем организации, о переоценке объектов НМА означает обязательство организации переоценивать указанные активы до даты их списания с бухгалтерского учета. Как говорилось ранее, ПБУ 14/07 обязывает производить переоценку НМА путем пересчета их остаточной стоимости, хотя, по нашему мнению, уместна и «развернутая» переоценка.

Переоценке должна предшествовать инвентаризация НМА, проводимая в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Инвентаризацией могут быть установлены объекты НМА, первоначальная стоимость которых полностью погашена накопленной суммой амортизационных отчислений, сохранившие свой полезный потенциал приносить экономические выгоды еще в течение сравнительно длительного времени, и, напротив, объекты, имеющие существенную остаточную стоимость, но прекратившие по разным причинам служить источником доходов.

В первом случае экспертиза устанавливает дополнительный срок полезного использования и в соответствии с ним — рыночную стоимость пролонгированной части объекта НМА, представляющую собой прочие доходы:

Дебет 04, Кредит 91−1.

Во втором случае оформляется документация на списание объекта с бухгалтерского учета с отнесением суммы недоамортизированной части на прочие расходы:

Дебет 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов», Кредит 04 — на первоначальную стоимость, Дебет 05, Кредит 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на сумму накопленных на дату списания амортизационных отчислений, Дебет 91−2, Кредит 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на недоамортизированную сумму объекта НМА, списанного с бухгалтерского учета.

Переоценка НМА проводится собственной оценочной комиссией (из числа специалистов, прошедших специальный курс обучения), назначаемой по аналогии с инвентаризационной комиссией, или с привлечением сторонней организации независимых оценщиков.

После утверждения результатов инвентаризации оценочной комиссией необходимо составить ведомость переоценки объектов НМА. Этот регистр содержит пообъектные данные (в рамках однородных групп НМА) о дате принятия объектов к бухгалтерскому учету, сроках их полезного использования (первоначальных или измененных), сведения об охранных документах, учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости на дату переоценки и новой (восстановительной) стоимости, коэффициентах переоценки, суммах дооценки, уценки (записи производятся линейным способом). В ведомость целесообразно ввести графу «Примечание», в которой построчно указать дату и номера зарегистрированных в установленном порядке документов — обоснования новой стоимости объектов по их однородным группам. Построчные данные о результатах переоценки или уценки по обесценению из ведомости переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая форма НМА-1). Итоговые данные ведомости служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Сумма дооценки НМА, признанная в бухгалтерском учете, отражается по дебету счета 04 и кредиту счетов:

• 83 — на сумму дооценки, зачисляемую в добавочный капитал по результатам переоценки объектов, проведенной впервые,
• 84 — на сумму дооценки, равную сумме их уценки (превышающую сумму уценки) в предыдущем отчетном периоде.

На суммы уценки НМА за отчетный год составляется бухгалтерская запись:

Дебет 83, 84, Кредит 04.

Затраты на проведение переоценки НМА учитываются в составе затрат на обычную деятельность (управленческую и сбытовую) согласно п. 5 ПБУ 10/99 (в ред. от 27.11.2006): Дебет 26, 44, Кредит 60, 69, 70, 71.