Оценка существенности аудиторского риска

ОЦЕНКА СУЩЕСТВЕННОСТИ АУДИТОРСКОГО РИСКА.

• Введение
• 1. Теоретические основы и нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности
• 2. Общие принципы организации аудита
• 2.1 Сущность, задачи и функции аудита в условиях рыночной экономики
• 2.2 Организация, планирование и проведение аудита. Оформление его результатов
• 3. Оценка материальности (существенности) и аудиторского риска
• 3.1 Понятие существенности и правила ее оценки
• 3.2 Оценка общего риска аудита
• 3.3 Оценка составных частей аудиторского риска
• 4. Оценка состояния внутрихозяйственного контроля и соблюдение учетной политики на предприятии
• Выводы
• Список использованной литературы
• Приложения

Данная курсовая работа является важным элементом учебного процесса, итоговой формой контроля теоретической подготовки и практического опыта студента.

Целью курсовой работы является закрепление и углубление знаний, полученные студентами на лекциях, семинарах и практических занятиях, приобретения навыков самостоятельной работы с литературными источниками, освоение организации и методов проведения аудита и обоснование рекомендаций по усовершенствованию систем учета и внутреннего контроля.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, поскольку от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее; составление плана проверки и ее сроков; выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки [9].

Об актуальности оценки аудиторского риска свидетельствует тот факт, что данному вопросу уделяется внимание по меньшей мере в шести из действующих на сегодня 26 международных нормативов аудита. По этой проблеме разработаны Комитетом международной аудиторской практики и утверждены Международной федерацией бухгалтеров несколько международных нормативов аудита. Это норматив № 25 «Материальность и аудиторский риск», принятый в октябре 1987 г., и норматив № 29 «Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на независимые процедуры», принятый в 1990 г. (однако действие данного норматива в настоящее время отменено, поскольку он во многом дублирует положения норматива № 6 (принятого несколько позже), но в то же время содержит определенную полезную информацию для аудиторов Украины, которая может быть использована при разработке национальных нормативов аудита) [12].

Международный норматив аудита № 6 «Оценка риска и внутренний контроль» принят в октябре 2001 г. В нем на основании основных положений норматива № 25 даются детальные разъяснения в отношении аудиторского риска и методики его оценки. Цель норматива аудита № 6 — обеспечить руководство аудитору для полного понимания и тестирования системы внутреннего контроля, оценки рисков и принятия оценок, чтобы он смог разработать процедуры ограничения рисков на приемлемом уровне [7].

Кроме того, об аудиторском риске речь идет и в ряде других международных нормативов при рассмотрении связанных с ним вопросов: в нормативах № 1 «Цели и основные принципы проведения аудита», № 3 «Основные принципы, регулирующие аудит», № 4 «Планирование», № 8 «Аудиторские доказательства», № 19 «Аудиторская выборка» и т. д.

В чем же заключается аудиторский риск? Какова его сущность? Эти и другие вопросы, касающиеся организации, планирования и проведения аудита на предприятии мы рассмотрим в данной курсовой работе. После чего подведем итог и изложим некоторые предложения, направленные на устранение недостатков и улучшение организации и методики аудита на предприятии.

1. Теоретические основы и нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности

Работа аудитора, направленная на повышение ее эффективности и унификации аудиторской практики, строго регламентирована.

22 апреля 2003 года был принят Закон Украины «Об аудиторской деятельности». Он определяет правовые принципы осуществления аудиторской деятельности в Украине и направлен на создание системы независимого финансового контроля с целью защиты интересов собственника.

Закон содержит 8 разделов, включающих 30 статей.

В разделе 1 «Общие положения» дается определение аудита, аудитора, состав бухгалтерской отчетности и обязательное проведение аудита для предприятий всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений.

В 2006 году были внесены изменения: обязательный аудит государственных предприятий был отменен, а аудит хозяйствующих субъектов с годовым оборотом до 250 необлагаемых налогом минимумов проводится один раз в три года.

В разделе 2 рассматривается порядок сертификации и лицензирования аудиторских фирм.

Раздел 3 содержит полномочия Аудиторской палаты Украины (АПУ), порядок ее создания и функционирования.

Раздел 4 содержит порядок создания Союза аудиторов Украины (САУ).

В разделе 5 изложен порядок проведения аудита и предоставления других аудиторских услуг.

Раздел 6 включает права и обязанности аудиторов (фирм).

Раздел 7 рассматривает ответственность аудиторов (фирм).

В разделе 8 представлены обязанности хозяйствующих субъектов при проведении аудита [1].

АПУ является независимым самостоятельным органом, цель которого способствовать развитию и совершенствованию аудиторского дела в стране. Она осуществляет сертификацию специалистов, занимающихся аудиторской деятельностью, утверждает нормы аудиторской деятельности, ведет реестр аудиторов и фирм, осуществляющих аудит. Члены палаты работают на общественных началах. Полномочия АПУ определяются Законом Украины «Об аудиторской деятельности» и Уставом АПУ, принятым в октябре 2003 года [14].

Сертификация — это определение квалификационной пригодности аудиторов. Впервые Положение «Об аудиторской сертификации» было принято АПУ в ноябре 2003 года, затем дополнено в ноябре 2007 года и в ноябре 2002 года.

Право на получение сертификата имеют следующие лица:

граждане Украины;

с высшим образованием;

с опытом работы не мене 3 лет в должности бухгалтера, финансиста, экономиста, ревизора;

успешно сдавшие экзамен.

Сертификация производится АПУ по сериям:

А — аудит предприятий и хозяйствующих субъектов;

Б — аудит банков [4].

С принятием Закона Украины «О лицензировании аудита» от 1.06.2000 года № 1775 аудиторская деятельность не подлежит лицензированию. Основанием для осуществления аудита стало внесение аудиторской фирмы в Реестр субъектов аудиторской фирмы и выдача регистрационного свидетельства. Положение «О Реестре субъектов аудиторской деятельности» введено в действие с 1.11.2001 года [3].

Учетная и аудиторская деятельность регулируется стандартами и нормами.

Под учетным стандартом понимают правила подготовки финансовой отчетности, а под аудиторским стандартом — правила ее проверки. Учетные и аудиторские стандарты взаимосвязаны. Учетные определяют какая информация является полезной, а аудиторские — какая информация надежна и достоверна.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) и аудиторов разработала международные нормативы аудита (МНА) и сопутствующих работ (МНА/СР) в количестве 29 основных нормативов и 4 сопутствующих работ, утвержденных в 1982 году. На основании МНА в Украине в 2005;2006 годах были разработаны АПУ 7 временных национальных нормативов аудита (ННА), действие которых было отменено в связи с принятием полного пакета ННА в количестве 32 наименований. Основные из них следующие:

№ 2 «Основные требования к аудиту» ;

№ 3 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» ;

№ 4 «Договор на проведение аудита» ;

№ 6 «Документальное оформление аудиторской проверки» ;

№ 9 «Планирование аудита» ;

№ 14 «Аудиторские доказательства» ;

№ 26 «Аудиторское заключение» [2].

Значение нормативов аудита в том, что они:

1. обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

2. содействуют внедрению научных достижений в процессе аудита;

3. помогают пользователям понять сущность и методы процесса аудиторской проверки.

Вместе с тем 25 марта 2004 года АПУ приняло решение о переходе к применению международных стандартов аудита с 1 января 2004 года, которые более полно освещают методику проведения аудита в мировом масштабе.

2. Общие принципы организации аудита

2.1 Сущность, задачи и функции аудита в условиях рыночной экономики

Согласно ст. 4 ЗУ «Об аудиторской деятельности» :

Аудит — это независимая проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета и первичных документов с целью определения их достоверности, полноты и соответствия действующим законодательству и нормативам.

Аудитор — квалифицированный специалист, аттестованный на право заниматься аудиторской деятельностью.

Основная цель аудита — составление аудиторского заключения: о финансовом состоянии проверяемого объекта, о правильной оценке активов и обязательств, о достоверности отражения в учете доходов, расходов и финансовых результатов; выявления резервов лучшего вложения капитала.

Задачи аудита состоят в:

проверке правильности составления финансовой отчетности;

оказании помощи администрации клиента путем выработки рекомендаций по устранению выявленных нарушения и недостатков, и предупреждение их;

проведении стратегического анализа и разработке финансовых прогнозов [1].

По форме и цели осуществления различают аудит внешний (независимый) и внутренний (зависимый, т. е. подчиненный той фирме которой он проводится).

Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой на договорной основе с целью объективной достоверности бухгалтерского учета и отчетности, а также с целью консультирования клиента.

Внутренний аудит выполняет функцию управленческого контроля и осуществляется специальными органами — Отделом внутреннего контроля (на крупных предприятиях), Наблюдательным советом (в АО), Ревизионной комиссией (в КСП).

Внутренний аудит выполняет следующие функции:

1) анализ системы учета и внутреннего контроля;

2) контроль за сохранностью имущества и исполнением смет доходов и расходов;

3) изучение эффективности управленческих решений и разработка их проектов;

4) проведение стратегического анализа и разработка финансовых прогнозов.

По сути, внутренний аудит является «мозговым центром» предприятия.

Периодичность проведения внешнего аудита — один раз в год, а внутреннего — постоянно, непрерывно [5].

2.2 Организация, планирование и проведение аудита. Оформление его результатов

В Украине организационными формами аудиторской деятельности является:

1) индивидуальная деятельность (частные аудиторы) — до 15%;

2) хозяйственные товарищества (аудиторские фирмы) — 85%.

Каждая аудиторская проверка состоит из определенных составных частей, этапов, которые принято называть стадиями. В литературе выделяют следующие стадии аудита: предварительное исследование объекта аудита, планирование аудита, проверка внутреннего контроля предприятия, аналитическая проверка финансовой информации, обзор финансовой отчетности, подготовка аудиторского отчета и заключения. Однако единодушия в определении стадий нет. Принципиально можно выделить 4−5 основных стадий аудиторской проверки [18].

Проводить аудит наиболее рационально по таким направлениям:

понимание внешних условий деятельности предприятия-клиента;

определение типа, структуры предприятия и управления им;

планирование и последующий контроль аудита;

изучение и оценка формы и методов учета;

изучение, оценка и проверка внутреннего контроля;

проверка хозяйственных операций и учетных регистров;

проверка реальности статей баланса;

проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности учетным регистрам;

проверка соответствия прибылей и убытков фактическим результатам деятельности;

проверка соответствия бухгалтерской отчетности учетной практике и действующему законодательству;

анализ бухгалтерской отчетности в целом и проверка аудиторской работы с целью определения достоверности объективности информации, содержащейся в отчетности;

обобщение результатов проверки и составление аудиторского отчета.

После принятия обязательства по выполнению аудита аудитор обязан произвести аудиторские процедуры, согласованные с клиентом. Получатели аудиторского отчета должны ознакомиться с его содержанием и составить собственное мнение о фактическом состоянии данного предприятия. Аудиторский отчет должен исключать возможность неверного отражения действительности [9].

Важным моментом является система подбора клиентов, т. к неудачный клиент может вызвать значительные моральные и финансовые издержки, нанести ущерб репутации аудитора и фирмы. Клиент в праве самостоятельно выбирать аудитора или фирму, но если он вызывает слишком высокий риск или аудитор затрудняется в выполнении задач, клиент не принимается на обслуживание.

Итак, выбрав аудитора или фирму, клиент направляет в их адрес письмо-предложение о проведении аудита с указанием данных: за какой период проводится проверка, в виде каких аудиторских работ и гарантии их оплаты. Официальным ответным документом является письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита, направляемое клиенту до заключения договора. После подписания письма-обязательства составляется договор на проведение аудита. После чего непосредственно проводится аудит.

Так как аудиторская проверка ограничена временем до 2-х недель, эффективное ее проведение требует составления плана и программы.

Планирование представляет собой разработку главной стратегии и тактики проведения аудита.

Планирование ожидаемых работ включают:

цель аудита и объем выполняемых работ;

разработку графика и сроков выполнения работ;

проведение инструктажа с аудиторами;

организацию связей с подразделениями клиента;

обсуждение общего плана с руководством проверяемой организации [10].

На основании общего плана бригада аудиторов составляет программу аудита.

Программа должна быть достаточно, подробной и использоваться в качестве инструкции для подчиненных, принимающих участие в проведении аудиторской работы, а также средством контроля. Рабочая программа аудиторской проверки предприятия выполняется по этапам. Предложенная программа рассмотрена в приложении 1.

В законодательстве кратко указано, что аудитор оформляет результаты своей проверки аудиторским отчетом и аудиторским заключением (ст. 7 Закона Украины «Об аудиторской деятельности») [7].

Стандартизация аудиторского отчета — процесс чрезвычайно сложный. Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств, результатов проверки и пр. В связи с этим форма аудиторского отчета может быть произвольной.

Аудиторский отчет не является аудиторским документом. Он предназначен исключительно для заказчика и может быть опубликован лишь с его разрешения.

Аудиторский отчет состоит из 3 разделов:

вводный раздел, содержащий название фирмы, клиента, и их местонахождение;

аналитический, содержащий описание проверенной отчетности и аудиторской проверки в целом с указанием факторов нарушений, не устраненных в ходе аудита;

заключительный, представляющий собой заключение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудитора.

Каждая страница аудиторского отчета номеруется, подписывается аудитором и заверяется его печатью. В конце отчет подписывает аудитор, руководитель аудиторской фирмы и заверяется печатью фирмы с указанием даты отчета.

Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей. Его публикация является свидетельством того, что годовой бухгалтерский отчет предприятия как в целом, так и во всех деталях соответствует действующему законодательству, методологии ведения бухгалтерского учета, определенной внутренним регламентом учетной политики предприятия и является достоверным. Именно поэтому отчет — это обширный по объему документ, а заключение — краткий, сжатый [13].

Аудиторское заключение содержит следующие разделы:

основные сведения об аудиторской фирме, клиенте;

основные сведения об условиях договора на проведение аудита;

требования к содержательной части аудиторского заключения, включающие:

а) полноту и соответствие финансовой отчетности требованиям ПСБУ;

б) наличие и неизменность учетной политики;

в) подтверждение правильности классификации и оценки активов;

г) реальность и обязательства;

д) подтверждение правильности определения собственного капитала;

е) точность финансовых результатов.

анализ показателей финансового положения предприятия путем расчета финансовых коэффициентов;

заключение

аудиторов о достоверности финансовой отчетности.

Аудиторское заключение бывает следующих видов: положительное, условно-положительное, отрицательное и отказ от выдачи аудиторского заключения.

Условно-положительное аудиторское заключение в целом подтверждает достоверность отчетности, но излагает выявленные расхождения отдельных показателей, не влияющих на конечный результат и не вводящих пользователей в заблуждение.

Отрицательное аудиторское заключение содержит вывод о недостоверности финансовой отчетности, что может ввести пользователя в заблуждение.

Отказ от выдачи аудиторского заключения означает, что аудитор не может выразить свое мнение о достоверности отчетности по причине отсутствия документов или ограничения проверки [14].

3. Оценка материальности (существенности) и аудиторского риска

3.1 Понятие существенности и правила ее оценки

Материальность (существенность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.

Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация в приложениях к ней могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не отражает реального положения дел. Неточности могут быть вызваны:

ошибками в расчетах (например, допущены арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженности покупателя показана неверно);

тем, что отдельные показатели являются оценочными. К оценочным можно отнести такие показатели, как срок полезного использования нематериальных активов, безнадежная дебиторская задолженность.

Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внести исправления в отчетность, иначе отчетность будет неточна.

Но не всегда клиентом вносятся исправления сразу, бывает, они не вносятся совсем [15].

Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности, когда:

неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;

затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;

время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является точной и достоверной.

По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.

Чаще всего считается, что отклонение показателя до 5% будет незначительным, а больше 10% существенным (материальным) [15].

Кроме того, при оценке материальности принимаются в учет следующие факторы:

Абсолютная величина ошибки.

Относительная величина ошибки.

Содержание статьи отчетности.

Конкретные условия.

Неопределенность.

Суммарная ошибка.

Абсолютная величина ошибки. Эта оценка не может выступать в качестве единственного критерия материальности, так как сумма может считаться приемлемой в одном случае, но быть слишком большой или слишком маленькой в другом случае.

С другой стороны, размер ошибки может быть важным вне зависимости от всех других факторов, так любая крупная сумма является материальной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина. Эта оценка устанавливается в процентах к какой-либо базовой величине. При этом опыт аудитора проявляется в выборе именно этой базовой величины, которая становится точкой отсчета погрешности.

Возможные ошибки в статьях баланса соотносят с такими промежуточными показателями, как текущие активы второго и третьего разделов баланса.

Содержание статьи отчетности. Это качественный фактор, но он имеет важное значение при определении материальности. Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности, производственных запасов) более вероятна, чем по другим счетам, таким как расходы будущих периодов, основные средства.

Хищения или злоупотребления с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности.

Таким образом, ошибки по этим счетам могут быть незначительными с точки зрения предприятия в целом, но существенно иными при анализе группы счетов.

Конкретные условия. Аудитор должен учитывать при оценке материальности, для кого предназначена отчетность. Отчетность, предназначенная для широкого круга пользователей — потенциальных акционеров, в том случае если аудиторское заключение требуется в качестве приложения к проспекту эмиссии акций, для кредитных отделов банков, или если руководитель проверяемого предприятия уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского учета, то аудитору следует проверять более тщательно и исходить из более строгих критериев материальности.

Неопределенность. Если аудитор оценил вероятность продолжения предприятием своей деятельности низко, т. е. в соответствии с установленными критериям предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то аудитор также должен исходить из более строгих критериев материальности.

Суммарная ошибка. Аудитору следует оценить общий размер известных и возможных ошибок. Так, можно рассматривать каждую из пяти ошибок как несущественную, но если каждая из них увеличивает балансовую прибыль, то отношение к вышеуказанным пяти ошибкам как несущественным — недопустимо [17].

Материальность (существенность) оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.

При оценке материальности используются два основных подхода — индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход состоит в том, что сначала определяется материальность (существенность) каждой статьи отчетности, а затем для определения общей материальности оценки по отдельным статьям суммируются. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка, может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для балансовой прибыли.

Дедуктивный подход состоит в том, что сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения объема работы по каждому счету [15].

3.2 Оценка общего риска аудита

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (АФ) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности аудитора (АФ);

недружественной рекламы деятельности аудитора (АФ);

вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

финансового состояния клиента;

характера операций клиента;

компетентности администрации и учетного персонала клиента;

сроков проведения аудита и т. д.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР х РК х РН, где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН — риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск не обнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8×0,5×0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8×0,5 = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;

Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим теперь более подробно каждую из составляющих модели аудиторского риска [16].

3.3 Оценка составных частей аудиторского риска

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена следующим соотношением:

0? ПАР ?1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние следующие основные факторы:

уровень компетентности аудитора;

финансовое состояние аудитора;

степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;

масштаб бизнеса клиента;

организационно-правовая форма клиента;

форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;

характер и сумма обязательств клиента;

уровень внутреннего контроля клиента;

вероятность банкротства у клиента и т. д.

Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска [16].

Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля [12].

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением:0< ВХР? 1.

Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском не обнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску не обнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск не обнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств — большим (без учета внутрихозяйственного контроля).

В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы:

характер бизнеса клиента;

честность администрации;

мотивы поведения клиента;

результаты предыдущего аудита;

первоначальный и повторный аудит;

взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;

нетрадиционные операции;

профессионализм учетного персонала;

сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;

количество и состав операций клиента и т. д.

На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на некоторых специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в своих оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок — даже на уровне 100% [16].

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля [13].

Величина риска контроля может быть выражена следующим соотношением: О < РК? 1.

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску не обнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т. е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля.

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска не обнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

Риск не обнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск не обнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска [11].

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением: 0? РН? 1.

Риск не обнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска не обнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск не выявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применение модели аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск не обнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств — меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляет осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа «низкий», «средний», «высокий». Во-вторых, модель аудиторского риска — это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки [12].

4. Оценка состояния внутрихозяйственного контроля и соблюдение учетной политики на предприятии

Внутрихозяйственный контроль — это контроль за деятельностью подразделений предприятия со стороны руководителя и специалистов предприятия.

Бухгалтерский учет является важным средством контроля и управления хозяйственными процессами, поскольку он должен:

1) формировать полную и достоверную информацию о деятельности и имущественном состоянии предприятия;

2) предотвращать отрицательные результаты хозяйственной деятельности;

3) выявлять внутрихозяйственные резервы.

Выполнение этих задач зависит от разработки учетной политики предприятия и ее соблюдения.

В частности, аудитор выясняет:

1) какая форма учета ведется на предприятии;

2) распределение обязанностей, наличия должностных инструкций;

3) наличия плана-графика документооборота и его соблюдение;

4) состояние первичного учета, обеспечение бланками;

5) квалификация работников учета;

6) правильность оценки и разграничение средств труда на основные и МБП;

7) порядок учета процесса реализации (по отгрузке, по оплате);

9) правильность формирования и распределение прибыли и др.

Результаты оценки эффективности системы учета оформляют в виде справок и рекомендаций.

Оценивая эффективность внутрихозяйственного контроля, аудитор характеризует ее как «низкая», «средняя», или «высокая» .

В целом оценку системы учета и внутреннего контроля следует осуществлять по следующим направлениям:

1) реальность (хозяйственные операции действительны и подтверждены документами);

2) полнота (все операции отражены в учете, не пропущены);

3) разрешение (наличие подписи);

4) точность (расчеты сумм верны);

5) классификация (правильность корреспонденции счетов);

6) учет (отвечают требованиям ПСБУ);

7) периодизация (документы составлены в момент совершения операции) [8].

Выводы

Реформирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, утверждение национальных стандартов (положений) учета и аудиторских нормативов требуют усовершенствования организации и методологии аудита.

Выполнение этих задач требует улучшения качества подготовки специалистов высшей квалификации по бухгалтерскому учету и аудиту, которые умеют ориентироваться в новых экономических условиях, владеют теоретической базой и опытом применять полученные на практике знания.

В настоящее время перед бухгалтерами Украины стоит задача правильного ведения бухгалтерского учета в сложившейся ситуации, когда часто изменяются законодательство, нормативные документы, инструкции, что требует большого внимания, добросовестности, честности, увеличивает объем учетных работ, что, в свою очередь, влечет возрастание возможности допущения ошибок, как из-за недостаточного понимания сущности, так и арифметических неточностей, пропусков информации и т. п.

Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета аудитор должен изучить характер деятельности предприятия-клиента, наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (обычные), а также выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные операции и вызвавшие их причины; изучить систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, и сам процесс ведения учета и составления отчетности; состав и квалификацию работников бухгалтерии, особенно главного бухгалтера, а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом и другие важные вопросы.

В случае, если система внутреннего контроля не может выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не может их предотвратить, аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью он изучает порядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и его действенность. Это весьма важно, поскольку аудитор в своей работе во многом может положиться (доверять) на результаты внутреннего контроля, если он определит к нему высокую степень доверия.

Вспомогательным инструментом при оценке систем бухгалтерского учета служат так называемые анкеты внутреннего контроля, где изложены вопросы, которые аудитор должен задать в ходе проверки указанных систем.

У аудиторов Украины, к сожалению, и это понятно, имеется еще недостаточный опыт в определении аудиторского риска. Поэтому необходимо использовать лучшие стороны зарубежного опыта в этом вопросе, особенно при использовании такого подхода к проведению аудита, как аудит зон риска. При надежных системах учета и внутреннего контроля, как правило, устанавливают высокий порог выявления ошибок, что позволяет сократить объем аудиторских процедур, тестов и сосредоточить внимание на областях, связанных с наибольшим риском, учитывая специфику конкретного предприятия (это запасы, денежные средства и т. д.), а также преимущественно использовать такие методы и приемы, которые направлены на выявление ошибок после их совершения, а не на их предотвращение.

В заключение еще раз подчеркнем особую актуальность рассмотренных нами вопросов для отечественных аудиторов и аудиторских фирм, поскольку от правильного их решения зависят качество, эффективность проверок, их масштаб и укрепление престижа профессии аудитора, что очень важно на этапе становления и развития аудита в Украине.

1. ??? ??? «??? ??? ???» ??? 22 ??? 2003 ?. ?3125 (?? ??? ?? ???), ?.3−11.

2. ??? ??? ???: … ??? ??? ??? ??? 18.12.08 ?.? 73. -???, ?.2−25.

3. ???? ??? ??? ??? ??? … ??? ??? 31.10 2000 // ???? ??? — 2005. —? 7, ?.48.

4. ???? ??? ???, … ??? ??? ?? 19 ??? 2002 ?. ??? ?116 // ???? … — 2003. —? 1, ?.66−72.

5. ??? ?. ??? ??? ??. ???/ … … ??? — ???? ???, 2005. — 558 ?.

6. ??? ???? ???: ??? ??? ??? (? ???? ??? ?? ??? ?? 15.08.2009?) — 192?.

7. ???: ???-??? ???, ??? ???? ??? ???? ???/ ?. ???, ?. ??? // ??? ???? … — ???, 2005. — ?8/9. -?.63−73.

8. ???: ??? ??? ??? ??? ???? ??? ??? ??? ???/ ?. ??? // ??? ??? ??? … — ???, 2003. — ?19. — ?.59−63.

9. ???: ??? ??? ??? / … ???, … ???? ??. — ?.: ???, ???, 2007. — 432 ?.

10. ??? … ???: … — ?.: «???», ???, — 2000. — 769?.

11. ??? … ??? ???: … / - ?.: ??? ???-???, — 1998. — 574 ?.

12. ??? … ???: … … — 2-?? … — ?.: ?-?? «???», ???, — 2001. — 363 ?.

13. ??? … ??? … ??? ???: ??? ???

??? ??? ??? ??? … — ?.: «???»; ???: ??? ??? — 2000; 2002 — 54 ?.

14. ??? ?? ??? ??? ??? ???? ???/ ?. ??? // ???, ???? … -???, 2004. — ?1. — ?.28−30.

15. ??? ?. ??? ??? ??? ???? ??? ??? ??? ??? // ???? … — 2001. — ?5, ?.51.

16. ??? ?. ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? // ???? … — 2001. — ?10, ?.49.

17. ??? ?. ??? ??? ??? ??? ???: ???? ?? ??? // ???? … — 2002. — ?8, ?.50.

18. ??? … ???: … … — ?.: ???-???, 2002. — 223 ?.

Приложения

Приложение 1

Программа аудиторской проверки предприятия

Первый этап: аудиторская оценка (экспертиза) организации и состояния бухгалтерского учета, внутреннего аудита и качества финансовой отчетности на предприятии.

Объектами экспертизы будут:

наличие учредительных документов;

реальность балансовых данных по уставному капиталу;

выборочная проверка бухгалтерских данных (регистров, балансов и т. д.);

материалы инвентаризации индексации имущества; дебиторской и кредиторской задолженности, гривневых и валютных средств;

акты налоговой инспекции;

аудиторские заключения за прошлый период;

состояние компьютеризации бухгалтерского учета;

организация внутреннего контроля;

соблюдение и правильное использование законодательства и нормативных актов по учету.

Второй этап: аудиторская проверка финансово-производственной деятельности.

Объектами аудита могут быть:

учредительные документы;

документы, определяющие внутриорганизационные отношения на предприятии по регулированию его финансовой деятельности;

формирование и изменения уставного капитала;

наличие и использование кредитных ресурсов;

денежные средства;

основные средства и нематериальные активы;

материальные запасы;

расчеты по оплате труда и подотчетным лицам; с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами; с бюджетом, пенсионным фондом и фондом занятости;