Представление финансовой отчетности по стандартам МСФО

1. Характеристика национальных систем бухгалтерского учета

Национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, которые:

— обеспечивают получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микрои макроуровнях;

— разрабатываются специализированными организациями;

— опираются на теоретические изыскания;

— являются обязательными для выполнения на уровне страны в результате правительственных законов, указов и директив;

— определяют используемые методы учета и оценки производственных запасов и других материальных ценностей;

— регламентируют порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности иностранной валюты;

— определяют методы учета и начисления амортизации внеоборотных активов;

— регламентируют отчетные формы и показатели;

— определяют внешние способы контроля за деятельностью фирмы;

— содержат национальный план счетов бухгалтерского учета и т. д.

Национальные системы бухгалтерского учета различны, они могут регламентировать использование различных оценок объекта учета, способов и приемов определения показателей отчетности. Приведем примеры таких различий. В Дании, Испании, России, Франции и ряде других стран основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, в Великобритании — либо по первоначальной стоимости, либо по рыночной, в Бельгии — по наименьшей из первоначальной и рыночной стоимостей.

На создание и функционирование национальных систем бухгалтерского учета оказывают влияние такие факторы:

— влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций;

— правовая система;

— общая экономическая ситуация в стране;

— налоговая политика;

— национальные особенности страны;

— пользователи финансовой информации и их цели;

— юридическая среда, страны;

— источники финансирования;

— язык страны;

— влияние других стран на систему бухгалтерского учета;

— влияние общей атмосферы в стране.

Одним из факторов, определяющих существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:

1) страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации;

2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.

В странах второй группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран выводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и др.

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейцарии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значительную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являются владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и др.

Национальная учетная система представлена национальными стандартами, которые отражают тенденции и направления развития бухгалтерского учета в каждой стране. Она характеризуется совокупностью методик, используемых для оценки объектов бухгалтерского учета, отражения в учете хозяйственных операций и хозяйственных процессов, систематизацией подходов к содержанию форм финансовой отчетности и способам контроля деятельности предприятий.

Национальная система бухгалтерского учета является механизмом решения экономических задач в результате разработки, принятия и строгого соблюдения законодательных актов, позволяющих принимать управленческие решения.

На организацию бухгалтерского учета в стране оказывают влияние две группы факторов: объективные и субъективные. Объективные факторы отражают особенности развития национальной экономики. Их влияние можно оценить через анализ нормативно-правовой базы, действующей в государстве.

Субъективные факторы определяют выбор наиболее оптимальных способов ведения бухгалтерского учета в условиях действующей нормативно-правовой базы. Их влияние можно оценить в результате изучения учетной политики предприятия.

Национальная система бухгалтерского учета позволяет решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики страны путем издания соответствующих законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.

В целом национальная система учета и отчетности характеризуется следующими основными показателями:

· наличием и использованием системы национальных бухгалтерских стандартов, разработанных на основе международных стандартов с учетом национальных особенностей развития экономики;

· присутствием национального плана счетов бухгалтерского учета, который является определяющим фактором в построении бухгалтерского учета и учетной политики государства;

· системой организации бухгалтерского учета в масштабе предприятия;

· методологией определения конечного финансового результата деятельности предприятия;

· системой финансовой отчетности с указанием типовых форм и приложений применительно к международным стандартам.

Немаловажное значение при изучении и определении национальной системы учета и отчетности имеет наличие законодательной базы и других нормативных документов, являющихся основой организации учета, их соответствие международной практике и утвержденным стандартам. Степень разработки и изученности этих основных показателей национальной системы бухгалтерского учета и отчетности во многом характеризуют учетную политику государства, состояние учета и отчетности в сопоставлении с мировой практикой и международными стандартами.

2. Учет инвестиций. Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации

Согласно МСФО инвестиции — это активы, приносящие экономическую выгоду в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала. Основные средства к инвестициям не относятся, за исключением инвестиционной собственности, представляющей собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, а только с целью повышения стоимости капитала.

Как и другие балансовые активы, инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые могут быть легко и быстро реализованы и которые, как предполагается, не будут учитываться в составе активов более одного года, классифицируют как краткосрочные инвестиции. Быстрореализуемые инвестиции могут продолжительное время оставаться в активах организации, но это совсем не является обязательным условием их переклассификации в долгосрочные.

Долгосрочные инвестиции приобретаются не с целью скорой реализации для получения денег, а с целью систематического, длительного оп времени получения доходов в виде процентов и дивидендов, увеличения капитала в результате возрастания стоимости инвестиционной собственности. В таких условиях даже рыночные инвестиции, возможность продать которые в любой момент не ставится под сомнение, могут классифицироваться как долгосрочные.

Себестоимость инвестиций включает рыночную стоимость инвестиции на день приобретения и расходы, связанные с ее приобретением: брокерское вознаграждение, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины и т. п.

В дополнение к этому общему правилу нужно иметь в виду следующее:

а) если приобретаемые инвестиции обмениваются на эмитируемые организацией акции или иные ценные бумаги, то стоимость инвестиций определяется текущей рыночной стоимостью, а не номинальной (нарицательной) стоимостью эмитируемых ценных бумаг;

б) если приобретаемые инвестиции обмениваются на иные активы (кроме денег), то стоимость приобретения определяется по справедливой стоимости передаваемого имущества;

в) разность между стоимостью приобретения и выкупа долговых ценных бумаг на систематической основе в течение срока от приобретения до наступления платежа зачисляется в доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма скидки или премии прибавляется или вычитается из балансовой стоимости ценных бумаг, которая учитывается в качестве себестоимости.

г) проценты и дивиденды, невыплаченные за предыдущие периоды и включенные в покупную стоимость долговых или долевых ценных бумаг, при наступлении сроков их выплаты не зачисляются в доходы, а относятся на уменьшение себестоимости соответствующих инвестиций. Дебиторская задолженность, начисленная по процентам или дивидендам, в таком случае зачисляется на возмещение части себестоимости соответствующей инвестиции.

Отклонения по методу портфеля инвестиций выявляются по сравнению с первоначальной стоимостью совокупного портфеля инвестиций. Каждая отдельная инвестиция по-прежнему в учете отражается по себестоимости. Следовательно, отклонения при оценке по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости инвестиций учитываются отдельно от учета каждой конкретной инвестиции. Обычно для учета переоценки совокупного портфеля краткосрочных инвестиций открывают счет «Переоценка краткосрочных инвестиций».

При реализации инвестиций разница между чистой выручкой и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация. При этом балансовая стоимость инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне их себестоимости, а пропорциональная реализации разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор соответствующей учетной политики обязательно объявляется организацией в примечаниях к финансовой отчетности.

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности.

Обычно считается, что контроль возникает, когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации. Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:

· материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

· материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику;

· материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров.

Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если:

· дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем;

· дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию.

Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций.

В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в. дочерние компании могут учитываться:

а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций;

б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании.

Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.

Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний (т.е. инвестор) может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо оттого, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные.

Стандарт МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние компании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами, среди которых:

· представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании;

· крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;

· обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может предоставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций необязательно гарантирует ему значительное влияние. Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия.

Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций.

3. МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности»

Данный стандарт является основополагающим в определении принципов составления и представления финансовой отчетности.

Целью настоящего стандарта является обеспечение базы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели в настоящем стандарте устанавливается pяд соображений для представления финансовой отчетности, рекомендаций по ее структуре и минимальных требований к содержанию.

Финансовая отчетность — это структурированное представление информации о финансовом положении, операциях и результатах деятельности компании.

Цель финансовой отчетности — раскрытие информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах компании.

Данная информация должна быть полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность характеризует также качество менеджмента компаний, т. е. результаты управления ресурсами (активы).

Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет управляющий орган предприятия (совет директоров, администрация).

В соответствии с п. 9 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» целью финансовой отчетности общего назначения является достоверное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовой отчетностью общего назначения называется финансовая отчетность, предназначенная для тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, соответствующую их конкретным информационным потребностям. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании.

Для достижения этой цели финансовая отчетность предоставляет информацию о следующих показателях компании:

— активах;

— обязательствах;

— капитале;

— доходах и расходах, включая прибыль и убытки;

— вкладах и распределениях собственникам;

— движении денежных средств.

Эта информация вместе с прочей информацией в примечаниях к финансовой отчетности помогает пользователям прогнозировать движение денежных средств компании в будущем, в частности распределение во времени и определенность создания денежных средств и их эквивалентов.

При этом надо помнить, что одна и та же операция может получить отражение в нескольких основных формах финансовой отчетности, поэтому эти формы взаимосвязаны. К примеру, покупка товаров может быть показана как: национальный международный финансовый стандарт

— активы в отчете о финансовом положении;

— выбытие денежных средств у покупателя в отчете о финансовом положении и отчете о движении денежных средств.

Согласно МСФО 1, финансовая отчетность должна содержать следующие компоненты:

— бухгалтерский баланс;

— отчет о прибылях и убытках;

— отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами;

— отчет о движении денежных средств;

— учетную политику и пояснительные примечания.

В соответствии с общими требованиями МСФО 1, «отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании».

Каждая существенная статья должна быть представлена в финансовой отчетности отдельно.

Несущественные суммы отдельно представлять не следует. Их надо объединять с суммами аналогичного характера или назначения.

Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют [1, стр. 45]:

— основные средства;

— нематериальные активы;

— финансовые активы;

— инвестиции, учтенные по методу участия;

— запасы;

— денежные средства и их эквиваленты;

— задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

— налоговые обязательства и требования;

— резервы;

— долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

— доля меньшинства;

— выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.

Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях к нему дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях следующую информацию:

1) для каждого класса акционерного капитала:

— количество акций, разрешенных к выпуску;

— количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

— номинальную стоимость акции, или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

— сверку количества акций в обращении в начале и в конце года;

— права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

— акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;

— акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

2) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;

3) когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате, то показывается сумма, включенная (или не включенная) в обязательства;

4) сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать следующие линейные статьи:

— выручка;

— результаты операционной деятельности;

— затраты по финансированию;

— долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

— расходы по налогу;

— прибыль или убыток от обычной деятельности;

— результаты чрезвычайных обстоятельств;

— долю меньшинства;

— чистую прибыль или убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда это требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании.

Первый вариант анализа называется методом характера затрат. Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.

Второй вариант анализа называется методом функции затрат или «себестоимости продаж», и классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и в значительной степени субъективным.

Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности, отчет об изменении в капитале, который показывает:

— чистую прибыль или убыток за период;

— каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других Стандартов, признается непосредственно в капитале, а также сумму таких статей;

— кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок.

Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему:

— операции капитального характера с владельцами и распределения им;

— сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменение за период;

— сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

В примечании к финансовой отчетности компании должны:

— представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для значительных операций и событий;

— раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

— обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:

— основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость). Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждая основа.

— каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.

Таблица 1

Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности

4. Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала по международным стандартам финансовой отчетности

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» организация обязана представлять отчет об изменениях капитала, отражая непосредственно в отчете:

1) общий совокупный доход за период, отдельно указывая общую сумму, относящуюся к акционерам материнской компании и неконтролирующей доле;

2) эффект от ретроспективного применения или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» для каждого компонента капитала;

3) для каждого компонента капитала — согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения:

— в результате прибыли или убытка;

— каждой статьи прочего совокупного дохода;

— в результате сделок с акционерами в качестве собственников, отдельно раскрывая взносы, сделанные акционерами, и распределения в пользу акционеров и изменения в доле участия в капитале дочерней компании, которые не приводят к потере контроля.

Организация должна также представлять либо в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях:

1) суммы операций с владельцами капитала организации, действовавшими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала, отражая отдельно распределение дивидендов между владельцами капитала;

2) сальдо нераспределенной прибыли (накопленной прибыли или убытка) на начало и конец отчетного периода, а также изменения, произошедшие в течение отчетного периода;

3) сверку балансовой стоимости по каждому классу вложенного капитала и по каждому виду фонда (резерва) на начало и конец отчетного периода, отдельно раскрывая информацию о каждом изменении.

Изменение капитала организации за период между двумя отчетными датами отражает увеличение (или уменьшение) чистых активов организации в течение отчетного периода.

За исключением изменений, обусловленных операциями с владельцами капитала, действовавшими в рамках своих полномочий в качестве владельцев капитала (например, увеличение капитала и дивидендов), совокупное изменение капитала в течение отчетного периода отражает итоговые показатели доходов и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности в течение указанного периода (независимо от того, включены ли указанные статьи в отчет о прибылях и убытках или отражены как изменения капитала).

МСФО (IAS) 1 предусматривает включение всех статей доходов и расходов, зарегистрированных в течение отчетного периода, в отчет о прибылях и убытках, кроме тех случаев, когда другой МСФО содержит иные требования.

Некоторые МСФО требуют, чтобы отдельные виды прибылей и убытков (такие как увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценки, определенные курсовые валютные разницы, прибыли или убытки по результатам переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, а также соответствующие суммы текущих и отложенных налогов) отражались как изменения капитала.

МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях капитала были наглядно представлены доходы и расходы организации, включая те статьи, которые относятся непосредственно на капитал.

Для отражения влияния изменений учетной политики МСФО (IAS) 8 предусматривает ретроспективные корректировки, за исключением тех случаев, когда временные (переходные) правила другого МСФО предусматривают иное.

МСФО (IAS) 8 также требует, чтобы пересмотр показателей финансовой отчетности в связи с исправлением ошибок проводился ретроспективно. Ретроспективной корректировке (и ретроспективному пересмотру показателей) подвергается сальдо нераспределенной прибыли, за исключением тех случаев, когда МСФО предполагает ретроспективную корректировку другого компонента капитала.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 в отчете об изменениях капитала следует раскрывать информацию о совокупных корректировках по каждому компоненту капитала, отражая раздельно результаты изменений учетной политики и исправления ошибок. Информация о данных корректировках подлежит представлению по каждому предыдущему периоду и на начало текущего отчетного периода.

Отчет об изменении капитала составляется в следующем формате:

Один из возможных форматов отчета представляет собой таблицу, где выполняется сверка входящих и исходящих сальдо по каждому элементу капитала. Альтернативный формат предусматривает отражение только тех статей, которые указаны выше как обязательные статьи отчета об изменениях капитала. При данном подходе соответствующие статьи раскрываются в примечаниях.

Рассмотрим следующий пример составления отчета об изменениях капитала.

Чистая прибыль за 2012 год компании составила 165 млн руб. На начало 2012 года собственный капитал компании включал:

— акционерный капитал — 350 млн руб.;

— эмиссионный доход — 55 млн руб.;

— резерв переоценки — 215 млн руб.;

— нераспределенная прибыль — 775 млн руб.

За 2012 год акционерам были выплачены дивиденды в размере 15 млн руб.

По состоянию на 31 декабря 2011 г. компанией была проведена переоценка основных средств прямым методом, в результате которой величина резерва переоценки увеличилась на 375 млн руб. В течение 2012 года были проданы объекты недвижимости, по которым сумма ранее начисленной переоценки составила 54 млн руб. Также известно, что если бы компания рассчитывала амортизацию, исходя из первоначальной, а не переоцененной стоимости, то затраты на амортизацию основных средств составили бы 7 млн руб., в то время как в отчетном периоде амортизационные отчисления равнялись бы 16 млн руб.

Кроме того, компания произвела дополнительную эмиссию акций. Их общая номинальная стоимость составила 150 млн руб., эмиссионный доход при этом составил 450 млн руб.

Перед составлением отчета об изменении капитала следует уточнить, что в МСФО резерв переоценки основных средств принято не оставлять «мертвым грузом» в пассиве баланса, а постепенно списывать на нераспределенную прибыль. Такое списание производится: при выбытии объекта основных средств — в сумме ранее начисленной по нему переоценки, при эксплуатации объекта основных средств — постепенно в течение всего срока службы основного средства на сумму разницы между амортизацией, рассчитанной от переоцененной стоимости, и амортизацией, определенной от первоначальной стоимости.

С учетом вышеуказанных данных отчет об изменениях капитала компании представим в Приложении А.

Список использованных источников

1. Вахрушина, М.А., Мельникова, Л.А., Пласкова Н. С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / Под ред. М. А. Вахрушиной. — М.: Вузовский учебник, 2007. — 320 с.

2. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Под ред. Проф. Ю. А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2006. — 525 с.

3. Дымова И. А. Международные стандарты бухгалтерского учёта. — М.: Главбух, 2000.

4. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты учёта и финансовой отчётности: учебное пособие. — СПб.: «Питер», 2003.

5. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности.: Учебник. — 3-е изд., испр. И доп. — М.:ИНФРА — М, 2007. -512 с.

6. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / Под ред. И. А. Смирновой. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 672 с.

7. Учет по международным стандартам: учеб. пособие. — 3-е изд. / А. М. Гершун, И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова и др.; Под ред. Л. В. Горбатовой. — М.: Фонд Развития Бухгалтерского учета, Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2003. — 504 с.

Приложение, А Отчет об изменениях капитала компании за 2012 год