Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль. бухгалтерия счетоводство инвентарь Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XII в. существуют три учетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений):

• * камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
• * простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет — кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;
• * двойная — она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках.

Камеральный учет — это учет кассы и предполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, если простая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинство исследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будет иным.

Прежде всего возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос возможно дать несколько ответов:

• а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;
• б) не было объективных условий;
• в) не было достаточно развита учетная методология.

Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы. [6, стр.37].

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в. Для этого было минимум пять объективных причин:

• * деньги были слишком редким явлением;
• * психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;
• * прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
• * из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хоз. обороты, следовательно, учет хоз. процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;
• * многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бух. процедуры привели к качественно новому скачку [6, стр.37].

Различные авторы подходят к ответу по-разному.

Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хоз. процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в.

В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, — прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой и затратами.

П.Ж. Прудон, а у нас А. П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

Р. Де Рувер (1904;1972) считал, что только образование компаний, требующих складочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия — капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие — «фирма», и она как юридическое лицо отделилось от ее собственников как физических лиц.

Все это правда, но не вся правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Капиталистическое предприятие может успешно работать и при простой бухгалтерии.

Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснение возникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли может удовлетворить современных читателей. [4, стр.29].

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести ее из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие — из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая — на эволюции контокоррентных счетов.

Ж. Фламминк (1907;1959) выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая — диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходорасходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. «Счет Кассы, — писал Фурастье, — введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению». Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: чтобы купец мог знать сумму своего имущества и чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.

П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии невозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т. е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой.

По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет — он должен, а от кого получал — кредит — он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов — счетов расчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия.

Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результативных счетов.

Равенство, А — П = Д — Р (1).

преобразуется в современную форму, А + Р = Д + П, (2).

где, А — актив, П — пассив, Д — доходы, Р — расходы.

При этом, А и П отражают хоз. положение предприятия, а Д и Р — результаты его хоз. деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.

Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хоз. жизни или группы этих фактов породила технику записи: дебеткредит.

Хотя объяснение причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется более убедительным, но эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условному выбору источника — простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход же Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.