Организация и особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций

Формирование и практическую реализацию методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы проводятся согласно стандарту исследования судебно-бухгалтерской экспертизой денежных и расчетных операций, которым предполагается четкая последовательность выполнения организационных, информационных и методических экспертных процедур. В результате экспертное исследование приобретает системность, создаются условия для внедрения научных методов исследования с применением автоматизированных систем обработки информации на персональных компьютерах.

Судебно-бухгалтерская экспертиза денежных и расчетных операций проводится на основании задания экспертного учреждения и постановления правоохранительных органов при выявлении злоупотреблений в системе учета средств: недостачи, краж, растрат. Наиболее распространенными являются злоупотребления при расчетах по оплате труда и за приобретенную продукцию (горюче-смазочные материалы и запасные части).

Локальный стандарт проведения судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций содержит следующие составляющие:

• 1) объекты экспертного исследования денежных и расчетных операций предприятия:
  • — состояние сохранности средств в кассе предприятия;
  • — материальная ответственность за сохранность средств в кассе;
  • — операции с денежной наличностью;
  • — операции на счетах в банке;
  • — бухгалтерский учет кассовых операций;
  • — состояние сохранности и текущие операции с ценными бумагами;
  • — расчетные операции предприятия;
  • — недостача средств и убытки, выявленные ревизией.
• 2) источники информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы:
  • — первичные документы;
  • — законодательные, нормативно-правовые акты, справочные и инструктивные материалы;
  • — выводы разных видов судебных экспертиз (криминалистические, почерковедческие, товароведческие, специфические);
  • — учетные регистры;
  • — отчетность;
  • — акты документальных ревизий и проверок денежных и расчетных операций;
  • — информация правоохранительных органов, находящаяся в материалах расследуемых дел.
• 3) методические приемы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы:
  • — расчетно-аналитические: соответствующие расчеты и аналитические действия;
  • — документальные: нормативно-правовое регулирование, информационное моделирование, экспертизы разных видов, исследование документов.
• 4) методические приемы обобщения и реализации результатов экспертного исследования денежных и расчетных операций: группировка промежуточных результатов исследования экспертизы, аналитическая группировка доказательств, обобщение результатов исследования, формирование экспертного вывода, разработка конкретных предложений по профилактике правонарушений, направление вывода эксперта правоохранительным органам, реализация результатов экспертизы в суде или арбитраже.

К наиболее распространенным способам хищений денежной наличности из кассы, которые выносятся на рассмотрение судебно-бухгалтерской экспертизы, относятся перечисленные ниже:

• 1. Хищение денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы (элементом хищения является арифметически-техническое завышение общей суммы денежной наличности в последней колонке расчетно-платежной ведомости «К выдаче»). При осуществлении экспертизы проводят взаимную сверку следующих документов:
  • — расчетно-платежной ведомости;
  • — расходного кассового ордера;
  • — журнала учета расходных и приходных кассовых ордеров;
  • — отчета кассира;
  • — кассовой книги;
  • — нарядов на оплату труда;
  • — табелей учета рабочего времени.
• 2. Хищение денежной наличности из кассы путем подделки авансовых отчетов. При осуществлении экспертизы проводят взаимную сверку следующих документов:
  • — удостоверения о командировке;
  • — журнала регистрации служебных командировок;
  • — отчета кассира;
  • — кассовой книги;
  • — расходного кассового ордера;
  • — авансового отчета со всеми оправдательными документами;
  • — ведомостей встречных проверок с учреждениями — пунктами командировки;
  • — объяснений лиц, которые действительно находились в командировке;
  • — объяснений лиц, которые фиктивно находились в командировке.
• 3. Хищение денежной наличности путем подделки выписки банка. При осуществлении экспертизы проводят взаимную сверку следующих документов:
  • — выписок с текущих счетов в банке;
  • — приходных кассовых ордеров;
  • — журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
  • — отчета кассира;
  • — кассовой книги;
  • — корешков чековой книжки;
  • — платежных требований;
  • — счетов и накладных предприятий-поставщиков.
• 4. Хищение денежных средств путем частичного или полного их не оприходования в кассе предприятия. При осуществлении экспертизы проводят взаимную сверку следующих документов:
  • — приходный кассовый ордер;
  • — квитанции к приходному кассовому ордеру;
  • — журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
  • — отчета кассира;
  • — кассовой книги;
  • — накладных на выдачу материальных ценностей;
  • — товарно-транспортных накладных;
  • — отчета заведующего складом о движении материальных ценностей;
  • — письменных объяснений: кассира, заведующего складом, работников, вносивших денежную наличность в кассу предприятия, других причастных лиц.
• 5. Хищение денежных средств путем присвоения депонированных сумм. При осуществлении экспертизы проводят взаимную сверку следующих документов:
  • — расчетно-платежной ведомости;
  • — депонентской ведомости;
  • — лицевого счета депонента;
  • — журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;
  • — кассовой книги;
  • — отчета кассира;
  • — приказов о принятии на работу;
  • — приказов об увольнении с работы;
  • — других служебных документов, содержащих подписи депонентов.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы денежных средств и расчетов следует учитывать, что система налогообложения Украины включает 19 видов общереспубликанских налогов, сборов и обязательных платежей и 16 местных. Поэтому часто возникают ошибки в их исчислении, нарушения при уплате, или злоупотребления, которые становятся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, назначаемой по уголовным делам, возбужденным налоговой милицией.

Источниками информации для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы налогообложения предприятий являются формы отчетности о хозяйственной деятельности, к которым относятся:

• — баланс предприятия, форма № 1;
• — отчет о финансовых результатах и их использовании, форма № 2;
• — отчет об имущественном состоянии предприятия, форма № 3;
• — декларация о прибыли предприятия;
• — декларация по налогу на добавленную стоимость;
• — расчеты других налогов и платежей.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы также учитывают, что льготы по налогообложению не являются постоянными, они отменяются на определенный период, а потом нередко восстанавливаются. В связи с этим возникает временной разрыв, на протяжении которого льготы не применялись.

Важен также следующий аспект: большое количество нормативных актов, регулирующих сферу налогообложения, и частое внесение изменений и дополнений в них дают возможность субъектам предпринимательской деятельности уклоняться от уплаты налогов, скрывать реальные прибыли от налогообложения.

Статьей 1482 УПКУ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем утаивания субъектами хозяйствования любых объектов налогообложения, если эти действия нанесли ущерб в крупных или особо крупных размерах. Крупным размером причиненного ущерба считается сумма, которая в 100 и более раз превышает минимальный размер заработной платы. Под особо крупным размером ущерба понимают неуплаченную сумму налога, которая в 1000 и более раз превышает минимальный размер установленной законодательством заработной платы.

Наиболее распространенными являются такие способы уклонения субъектов предпринимательской деятельности от уплаты налогов:

• 1) не предоставление субъектом предпринимательской деятельности налоговой декларации — намеренное уклонение от уплаты налогов, не предоставление декларации о доходах при условиях, когда предприятие осуществляет соответствующую хозяйственную деятельность, получает от нее определенную прибыль;
• 2) утаивание прибыли или других объектов налогообложения — в декларации о прибыли предприятия отражают значительно меньшую, сравнительно с фактической, сумму прибыли от хозяйственной деятельности (в целом или по отдельным хозяйственным операциям), в том числе и при льготном налогообложении;
• 3) занижение прибыли или других объектов налогообложения — в декларации о прибыли предприятия отражаются все операции, но при этом нарочно завышаются валовые расходы, в связи с чем уменьшается общий объем прибыли, подлежащей налогообложению.

Совершение данного вида преступлений обязательно связано со служебным подлогом — внесение в официальные документы (бухгалтерские и статистические) сознательно неправильных сведений и представление этих документов в государственные органы.

Основное внимание при экспертном исследовании дел, связанных с уклонением от уплаты налогов или утаиванием объектов налогообложения, должно быть направлено прежде всего на сбор и анализ документов, содержащих искаженные данные о валовых расходах производства, а также неправильно исчисленных валовых доходах как составляющих при определении объекта налогообложения.

При этом к основным видам искажений бухгалтерской отчетности относятся:

• — занижение прибыли, принимаемой для расчета размера платежей в бюджет;
• — включение в валовые расходов, покрываемых за счет собственной прибыли предприятия после налогообложения;
• — утаивание доходов путем не оприходования выручки от реализации продукции, работ и услуг.

Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы объектов налогообложения особое внимание нужно уделять документам, на основании которых оприходована или выплачена денежная наличность, списаны товарно-материальные ценности на реализацию и т. п.

Противоречия между данными аналитического и синтетического учета, обнаруженные в процессе проверки и анализа документов и бухгалтерских регистров, необходимо расценивать как признак возможного совершения преступлений, связанных с утаиванием объектов налогообложения.

Наиболее известные пути и способы утаивания объектов налогообложения субъектами предпринимательской деятельности перечислены ниже:

• 1. Утаивание размера фактической прибыли путем сознательно неправильного отражения валовых расходов и валовых доходов. Экспертиза основывается на поиске и углубленном анализе учетно-бухгалтерских документов и соответствующих форм статистической отчетности:
  • — декларация о прибыли предприятия;
  • — баланс предприятия, форма № 1;
  • — платежные поручения на перечисление в бюджет налога на прибыль;
  • — отчет о финансовых результатах, форма № 2;
  • — бухгалтерские записи по кредиту счета 44 «Нераспределенные прибыли» ;
  • — бухгалтерские записи по счету 70 «Доходы от реализации» ;
  • — данные сопроводительных товарных и расчетных документов, первичных приходных документов.

При выявлении признаков утаивания фактической прибыли от налогообложения необходимо осуществить проверку правильности определения прибыли и исчисление налога на нее.

• 2. Неправильное исчисление амортизационных отчислений по основным средствам, износа других необоротных активов. Для доказательства таких злоупотреблений эксперт-бухгалтер проводит проверку и анализ следующих документов:
  • — расчеты амортизационных отчислений;
  • — акты приемки-передачи основных средств;
  • — акты о ликвидации основных средств;
  • — инвентарные карточки по учету основных средств;
  • — материалы переоценки основных средств.
• 3. Утаивание прибылей от торгово-закупочных операций путем занижения торговых наценок после реализации товаров. Источниками информации для экспертного исследования являются такие документы:
  • — журнал и ведомость к счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ;
  • — товарно-транспортные накладные, счета-фактуры;
  • — платежные требования на оплату товаров поставщиков;
  • — товарный отчет торгового предприятия;
  • — бухгалтерские записи по субсчету 285 «Торговая наценка» ;
  • — расчет торговой наценки.
• 4. Утаивание фактического объема реализации продукции с учетом льгот, предоставленных субъекту предпринимательской деятельности при начислении НДС. При выявлении фактов реализации продукции, не включенной в налогооблагаемый оборот, определяют количественный и стоимостный объем реализованной продукции, для чего используются:
  • — платежные документы предприятия-отправителя, покупателя;
  • — находящиеся в банке договорные обязательства, подтверждающие операции;
  • — сопроводительные товарно-транспортные документы на отгруженную продукцию;
  • — выписки банка с текущего счета (предприятия-поставщика и предприятия-получателя продукции).

На основе проведенного экспертного исследования денежных и расчетных операций эксперт-бухгалтер обобщает и реализует результаты судебно-бухгалтерской экспертизы, пользуясь методическими приемами хронологической, систематической и хронологически-систематической группировки предварительных результатов исследования в журнале судебно-бухгалтерской экспертизы. В нем фиксируют:

• 1) содержание вопроса, вынесенного на рассмотрение судебно-бухгалтерской экспертизы; судебный бухгалтерский кража
• 2) перечень нормативно-правовой и фактографической информации, непосредственно касающейся исследуемого вопроса;
• 3) содержание недостатков и правонарушений, выявленных ревизией;
• 4) сумму убытка и должностное лицо, ответственное за эти правонарушения;
• 5) информация, установленная непосредственно судебно-бухгалтерской экспертизой (конкретные недостатки или правонарушения, сумма убытка, материально ответственные и должностные лица, непосредственно или частично виновные в совершении преступления).

Далее эксперт-бухгалтер, используя приемы аналитической группировки доказательств правонарушений и злоупотреблений, в специальных таблицах формирует сводный результат экспертного исследования. Затем составляет обобщающий вывод судебно-бухгалтерской экспертизы денежных и расчетных операций, который вместе с журналом судебно-бухгалтерской экспертизы и аналитическими таблицами передается правоохранительному органу, назначившему экспертизу.

Реализация результатов судебно-бухгалтерской экспертизы происходит в суде (арбитраже) на основе вывода эксперта-бухгалтера, а также в органах управления на основе передачи им предложений относительно профилактики выявленных злоупотреблений.

Список используемой литературы.

• 1. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: Підручник. — К.: Вища школа, 1992. — 279 с.
• 2. Васильев С. Хозяйственное судопроизводство Украины. — X.: Эспада, 2002. — 368 с.
• 3. Закон Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.1993 г., № 3125-ХІІ (с изменениями и дополнениями).
• 4. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г., № 996-ХІV (с изменениями и дополнениями).
• 5. Закон Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.1993 г., № 2939-ХІІ (с изменениями и дополнениями).
• 6. Закон Украины «О судебной экспертизе» от 25.02.1994 г., № 4038-XII (с изменениями и дополнениями).
• 7. Камлик М.І. Судова бухгалтерія. Підручник. Друге видання, перероблене і доповнене. — К.: Атіка, 2001. — 376 с.
• 8. Мумінова-Савіна Г. Г. Судово-бухгалтерська експертиза. Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2003. — 202 с.
• 9. Поникаров В. Судебно-бухгалтерская экспертиза. — X.: Арсис, 2002. — 240 с.
• 10. Усач Б. Ф. Контроль і ревізія. Підручник. — К.: Знання, 2002. — 253 с.
• 11. Хозяйственное право. Учебник / Под ред. Мамутова В. К. — К.: Юринком Интер, 2002. — 912 с.