Особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств

На предприятии бухгалтерский учет амортизации основных средств осуществляется в следующей последовательности:

По вновь поступившим основным средствам:

Определяется первоначальная стоимость;

Определяется, к какой группе относится данное основное средство в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;

Определяется, к какой амортизационной группе относится данная группа основных средств;

Устанавливается срок полезного использования объекта;

Рассчитывается ежемесячная сумма амортизационных отчислений.

По ранее приобретенным основным средствам с целью прекращения начисления амортизации Определяются выбывшие основные средства;

Определяются полностью самортизированные основные средства;

Определяется перечень основных средств, находящихся в ремонте более 12 месяцев;

Уточняется состав основных средств, находящихся на консервации более 3 месяцев.

Производится расчет амортизации по всем объектам основных средств.

Так ка предприятие использует автоматизированную форму ведения учета, то начисление амортизации и формирование ведомостей производится автоматически.

Производится корректировка начисленных сумм амортизации для целей налогообложения.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по объектам основных средств, вновь поступивших на изучаемое предприятие.

В соответствии с учетной политикой начисление амортизации по всем основным средствам осуществляется линейным способом, то есть исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Там же указано, что срок полезного использования объектов основных средств устанавливается Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1.

В сентябре 2013 года ОАО «Станкостроитель» приобрело автоматическую телефонную станцию. Первоначальная стоимость АТС — 125 994,07 руб. Срок полезного использования составляет семь лет.

Годовая норма амортизационных отчислений по приобретенной АТС составляет 14,29%, ежемесячная норма — 1,19%. При этом годовая сумма амортизационных отчислений составит 17 999 руб., а ежемесячная сумма амортизационных начислений, начиная с октября 2013 года, составила 1500 руб.

Рассмотрим, как бы начислялась амортизация АТС при способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования. По данному способу годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

Агод = С х (ti / Tе) (1).

Где: Агод — годовая сумма амортизации;

С — первоначальная стоимость объекта основных средств;

ti — число лет, остающихся до конца срока службы объекта;

Tе — сумма чисел лет срока службы объекта.

При использовании этого способа, как и при линейном способе, за основу берется первоначальная стоимость АТС — 125 994,07 руб. Однако норма амортизационных отчислений меняется с каждым годом полезного использования основного средства.

Сумма чисел лет полезного использования составляет:

1+2+3+4+5+6+7= 28.

Начисление амортизации должно производиться по следующей схеме. В первый год число полных лет до конца срока полезного использования закупленного оборудования будет равно 7, поэтому годовая сумма амортизации компьютера составит:

125 994,07 руб. х 7: 28 = 31 498,5 руб.

Во второй год число полных лет до конца срока полезного использования закупленного оборудования будет равно уже 6, поэтому годовая сумма амортизации составит:

125 994,07 руб. х 6: 28 = 26 998 руб.

Соответственно, в третий год будет начислена сумма амортизации: 125 994,07 рубруб. х 5: 28 = 22 499 руб. В четвертый год — 125 994,07 руб. х 4: 28 = 17 999 руб. и т. до конца срока службы Как видно из приведенного расчета, при использовании данного способа наибольшая величина амортизации начисляется в первые годы использования объекта основных средств с постепенным уменьшением к концу срока.

Следующим этапом учетной работы является определение объектов, по которым в отчетном месяце амортизация начисляться не будет. В первую очередь определяются выбывшие основные средства.

Далее необходимо определить полностью самортизированные объекты основных средств с целью прекращения начисления амортизации.

Установки для полуавтоматической сварки на высоте стоимостью10 665 руб. каждая был приобретены и приняты к учету в ноябре 1991 г., с декабря 1991 года на них стали начислять амортизацию. Вся стоимость данных объектов основных средств была перенесена на себестоимость продукции в ноябре 2013 г., т. е. к данному моменту начисленный износ по объектам равен их балансовой стоимости и составляет 10 665 руб. по каждому объекту. Начисление амортизации по объектам было прекращено с декабря 2013 года.

Далее с целью прекращения начисления амортизации необходимо определить перечень объектов основных средств, находящихся в ремонте, на реконструкции или на модернизации более 12 месяцев.

В 2013 году в соответствии с распоряжением руководителя ОАО «Станкостроитель» Был реконструирован станок вертикально-фрезерный. Необходимо отметить, что при модернизации меняется первоначальная стоимость объекта, следовательно, изменятся и ежемесячные амортизационные отчисления. Начислять амортизацию по новой норме нужно с того месяца, в котором была проведена модернизация. После модернизации может быть также изменен и срок полезного использования. В бухгалтерском учете об этом сказано в пункте 27 ПБУ 6/01, а в налоговом — в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Однако в налоговом учете есть ограничение — увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы объекта основных средств в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного объекта основных средств начисляется исходя из оставшегося срока его использования. Поясним вышесказанное на примере. В октябре 2013 г. модернизировало станок вертикально-фрезерный, купленный в феврале 2012 г. Первоначальная стоимость станка — 40 000 руб., срок полезного использования — 40 месяцев. В бухгалтерском учете амортизация начисляется с марта 2012 года линейным способом в сумме 1000 руб. в месяц (40 000 руб.: 40 мес). С февраля 2012 года по октябрь 2013 года (20 месяцев) была начислена амортизация:

1000 руб. х 20 мес. = 20 000 руб.

Исходя из срока полезного использования, станок необходимо амортизировать еще 20 месяцев (40−20). Начиная с ноября 2013 года новая ежемесячная сумма амортизации будет равна:

(40 000 руб. — 20 000 руб. + 2640 руб. — 440 руб): 20 мес. = 1010 руб.

Далее с целью прекращения начисления амортизации уточняется состав основных средств, находящихся на консервации более 3 месяцев. По ним прекращается начисление амортизационных отчислений на время установленного срока консервации (не менее трех месяцев) начиная с 1-го числа следующего месяца. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства, амортизация начисляется.

В соответствии с распоряжением руководителя на консервацию сроком 3 месяца (с октября по декабрь 2013 года) было переведено оборудование с законченным циклом производства. Данное оборудование относится к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования установлен в количестве 50 месяцев. Объект был введен в эксплуатацию в июне 2011 г., амортизацию на него стали начислять с июля 2011 года. К моменту консервации оборудование было в эксплуатации 27 месяцев. В октябре, ноябре и декабре амортизация по оборудованию не начислялась. Начиная с января 2014 года, амортизация оборудования будет начисляться в прежнем порядке в течение оставшихся 23 месяцев срока полезного использования (50 — 27 мес).

Сводный учет начисленных амортизационных отчислений на изучаемом предприятии осуществляется в Ведомости начисления амортизации основных средств (табл.2). Ведомость расчета амортизации основных средств составляется ежемесячно по подразделениям.

Таблица 2- Сводная ведомость начисления амортизации за декабрь 2013 года.

Всего по ведомости относится:

Д 25 — 145 320 072.04 руб. Кт 02 706 785.02 руб.

Д 26 — 27 650 382.24 руб. Кт 02 80 690 руб.

Д 44 — 512 311.59 руб. Кт 02 4473.5 руб.

Д 91 — 86 145.62 руб. Кт 02 ;

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Это регулирующий счет, так как он уточняет стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах (основных средств), и не имеет самостоятельного значения, а является только их дополнением. Счет 02 «Амортизация основных средств» относятся к числу пассивных счетов.

Учет амортизации основных средств ведется методом ее накопления. По дебету отражают сумму амортизации по выбывшим основным средствам. По кредиту счета ежемесячно отражают начисленные суммы амортизации.

Кредитовое сальдо счета 02 отражает:

во-первых, сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам;

во-вторых, сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до полного выбытия.

Как показало исследование, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения на изучаемом предприятии в соответствии с учетной политикой начисляется линейным методом, исходя из срока полезного использования объектов основных средств, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Данный факт можно оценить положительно, так как данные бухгалтерского и налогового учета во многом совпадают, а, следовательно, снижается трудоемкость расчетов на данном участке бухгалтерской работы. Кроме того, линейный способ является самым простым по методике расчета. Однако данному предприятию можно порекомендовать провести сравнительный анализ различных методов начисления амортизации, чтобы выбрать способ, позволяющий минимизировать налоговые платежи.

В качестве недостатка бухгалтерского учета амортизации основных средств на данном предприятии можно отметить плохую организацию аналитического учета объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации — то есть находящихся на консервации сроком более 3 месяцев и в ремонте сроком более 12 месяцев. При начислении амортизации бухгалтеру ежемесячно приходится просматривать приказы руководителя, инвентарные карточки, акты передачи объектов в ремонт и на модернизацию, другие аналогичные документы, что отнимает у данного работника много времени. В связи с этим компании можно порекомендовать разработать форму ведомости учета объектов основных средств, по которым приостановлено начисление амортизации.

Далее в работе необходимо изучить особенности налогового учета амортизации основных средств, сравнить различные методы начисления и выбрать способы, позволяющие снизить размеры налога на прибыль и налога на имущество для данного предприятия.

Рассмотрим порядок начисления амортизационных отчислений по различным видам основных средств.

Методы начисления амортизации для исчисления налога на прибыль установлены п. 1 ст…

В качестве примера рассмотрим, как начислялась бы амортизация АТС нелинейным методом. Норма его амортизации составит 2,38% ((2: 84 мес) х 100%). В октябре была бы начислена амортизация 2999 руб. (125 994×2,38%), а в ноябре- 2927 руб. ((125 994. — 2999) х 2,38%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость АТС не снизится до 25 198 руб. (125 994,07×20%).

В бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу амортизации. Нелинейный метод во многом схож со способом уменьшаемого остатка, однако между этими методами есть несколько отличий (табл.3).

Таблица 3- Сравнение нелинейного метода амортизации и способа уменьшаемого остатка.

Перечень основных средств, по которым будет применяться ускоренная амортизация, организация может определить самостоятельно. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 января 2002 г. № 04−02−06/2/4. Начислять амортизацию по повышенным нормам можно лишь в том случае, когда это предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, в п. 7 ст.259 кодекса сказано, что если оборудование используется в несколько смен или работает в «агрессивной среде», то норму амортизации по нему можно увеличить, но не более чем в два раза. Там же разъясняется, что считать «агрессивной» средой: среду, которая вызывает повышенный износ основных средств. Решение о том, является среда «агрессивной» или нет, принимает руководитель организации. Кроме того, глава 25 НК позволяет быстрее самортизировать основные средства, работающие во взрывоопасной, пожароопасной или токсичной среде, которая может приводить к аварийным ситуациям. Однако нельзя применять ускоренную амортизацию по тем основным средствам, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если при этом амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Рассмотрим порядок начисления амортизационных отчислений для целей расчета налога на имущество предприятий. До 1 января 2004 г. налог на имущество был установлен Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030;1 «О налоге на имущество предприятий». С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 Налогового кодекса «Налог на имущество организаций». Она кардинально меняет порядок расчета этого налога.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2.2%. Сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

В соответствии со ст. 375 главы 30 «Налог на имущество организаций» НК, в расчет налога включается остаточная стоимость основных средств, то есть разница между их первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. 4, с4−9] Там же сказано, что остаточная стоимость объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. Таким образом, чтобы уменьшить налог на имущество нужно увеличить сумму амортизации.

В любом случае общая сумма амортизационных отчислений за все время службы имущества равна его первоначальной (или восстановительной) стоимости. Однако суммы амортизации, начисленные за год, могут существенно отличаться друг от друга. И здесь уже имеет значение, какой способ применяет организация. Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из них исходя из ставки налога 2,2% по итогам года.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции в примере не рассматривается, так как результаты его применения зависят от способности компании правильно прогнозировать объемы своей деятельности. При снижении объемов работ в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы происходит увеличение налога за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае увеличения объемов работ в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог больше, а в последующие годы он уменьшается за счет увеличения амортизационных отчислений.

Чтобы определить налоговую базу (среднегодовую стоимость имущества), необходимо:

сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число того месяца, который следует за отчетным периодом;

разделить ее на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (например, если налог рассчитывается за квартал — это будет 4, за полугодие — 7, за девять месяцев — 10).

Затем налоговую базу умножают на ставку налога и делят на четыре. В результате получается сумма авансового платежа.

Сумму налога на имущество по итогам года определяют следующим образом: остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного года и на 1 января следующего года делят на 13 и умножают на ставку налога.

Налог на имущество ОАО «Станкостроитель» сможет оптимизировать в случае, если будет начислять амортизацию либо способом уменьшаемого остатка, либо способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По итогам изучения особенностей налогового учета амортизации основных средств можно сделать вывод, что с целью оптимизации налогообложения данному предприятию целесообразно установить в учетной политике следующие методы начисления амортизации основных средств:

для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль — линейный метод;

для целей бухгалтерского учета (и определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество) — способ уменьшаемого остатка либо способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Применение различных способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета очень трудоемко, поэтому возможно лишь при автоматизации данного участка учетной работы на предприятии.