Способы начисления амортизации и учёт амортизации основных средств

Нормы и способы начисления амортизации основных средств

В соответствии с принципами бухгалтерского учёта стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться в течении предполагаемого срока их эксплуатации путём распределения (списания) на отчётные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Этот процесс называется амортизацией (износом). Его задача — распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т. е. это процесс распределения, а не оценки.

Термин «амортизация», используемый в учёте, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.

МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отражённая в финансовой отчётности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости».

Амортизация представляет собой процесс систематического перенесения стоимости основных средств на затраты производства (расходы на реализацию), операционные или внереализационные расходы.

Основным документом, регламентирующим порядок начисления, объекты амортизации основных средств является Постановление Министерств экономики, финансов, статистики и анализа, архитектуры и строительства Республики Беларусь 23.11.2001 г., № 187/110/96/18 утверждено положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (в редакции постановления Министерств экономики, финансов, статистики и анализа, архитектуры и строительства Республики Беларусь 30.03.2004 г., № 87/55/33/5), а также 28.05.2005 г., № 136/96/102/31 внесены изменения и дополнения в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

Одно из главных условий начисления амортизации — правильное определение организациями нормативных сроков службы объектов основных средств, сроков полезного использования и норм амортизации. Для определения нормативных сроков службы основных средств постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.01.2001 г., № 186 утверждён Временный республиканский классификатор основных средств и нормативных сроков их службы. Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 09.07.2004 г., № 208 в него внесены изменения и дополнения (Гл. бухгалтер. 2004. № 20). Нормативный срок службы — установленный нормативными правовыми актами и/или комиссией организации по проведению амортизационной политики период амортизации отдельных объектов основных средств и /или выделенных групп (позиций) амортизируемого имущества.

Нормативный срок службы амортизируемого имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, — установленный нормативными правовыми актами период в течении которого потеря стоимости данного имущества, призванного служить для целей организации, погашается коммерческими организациями с отнесением на внереализационные расходы.

Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в действующую классификацию, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в её отсутствие — путём оценки комиссией технического состояния объекта.

При расхождении значений нормативных сроков службы, установленных применительно к позициям действующей классификации, и значений сроков эксплуатации отдельных объектов основных средств, устанавливаемых организациями-изготовителями в технической документации на продукцию на срок, равный году, или более чем на 1 год, комиссия вправе использовать значения нормативных сроков службы этих объектов исходя из сроков эксплуатации, подтверждаемых технической документацией организаций-изготовителей.

Нормативный срок службы объектов основных средств, в том числе ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансосодержателем или собственником с даты принятия их на учёт при вводе в эксплуатацию. По объектам, ранее находившемся в эксплуатации, комиссия вправе понижать нормативные сроки службы вдвое, но не меньше чем до 3 лет — по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет — по другим объектам основных средств.

Срок полезного использования — период, в течение которого объект основных средств приносит доход организации или служит для выполнения ее целей.

Срок полезного использования объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности, определяется при его приобретении собственником.

При выборе сроков полезного использования каждого объекта комиссией, состав которой утверждает руководитель или собственник из числа специалистов технических, технологических, экономических и бухгалтерских служб организации учитываются следующие обстоятельства:

• · ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации, естественный условий, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов;
• · моральный износ в результате удешевления стоимости или повышения производительности вновь вводимых аналогичных объектов основных средств;
• · нормативно-правовые и другие ограничения в использовании объекта (срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования)

Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности пересмотра и/или его результатов в случаях: модернизации оборудования; технического перевооружения; дооборудования; капитального ремонта объектов, реконструкции; достройки; восстановления и/или изменения срока службы по результатам проведенного технического диагностирования, соответствующего свидетельствования организациями, имеющими специальную лицензию. Срок полезного использования также может пересматриваться при моральном устаревании объекта.

При обнаружении ошибки в определении нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке. Отличие условий эксплуатации от заданных при установлении нормативного срока службы или срока полезного использования предполагает повышение или понижение степени физического изнашивания эксплуатируемых основных средств и суммы начисленной по ним амортизации в связи с применением поправочных коэффициентов.

Поправочные коэффициенты указывают применительно к позициям действующей классификации в виде соответствующих сносок.

Решение об их применении закрепляется учетной политикой организации.

При наличии отклонений от установленных собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных годовых норм амортизационных отчислений с применением одного коэффициента осуществляется путем деления годовой нормы амортизации на значение соответствующего коэффициента, установленного к нормативному сроку службы или сроку полезного использования объекта основных средств.

В случае применения к одной и той же норме амортизации одновременно двух или более поправочных коэффициентов общая норма определяется по формуле:

НА _гс = НА _у х (К _{1 +} К ₂ + … + К_m — (m — 1"Целевое финансирование").

где НА _гс — скорректированная годовая норма амортизации основных средств; НА _у — норма амортизации, рассчитанная исходя из утвержденного или принятого нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств;

где К _{1 +} К ₂ + … + К _m — коэффициенты, рассчитываемые как величина, обратная утвержденным поправочным коэффициентам к нормативным срокам службы основных средств; m — количество применяемых поправочных коэффициентов.

Основные средства, эксплуатируемые в условиях отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других условий), выделяются комиссией в специальные амортизационные подгруппы в составе соответствующих амортизационных групп.

Исходя из принятого срока полезного использования в диапазоне норм, установленных для каждой укрупненной амортизационной группы основных средств, определяются нормы амортизационных отчислений по каждому объекту или группам объектов.

Согласно МСФО 16 срок полезной службы представляет собой:

• — ожидаемый (расчётный) период использования активов компании; или
• — количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Стандарт подчёркивает, что несмотря на то, что экономические выгоды, заключённые в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путём использования актива, другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

• — ожидаемый объём использования актива компанией;
• — предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, программа ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;
• — моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объёма спроса на рынке проданную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;
• — юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Кроме того, срок полезной службы актива должен определяться с учётом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определённого времени или после потребления определённой доли экономических выгод, заключённых в нём. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путём на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Норма амортизации — доля (% не менее чем с шестью знаками после запятой) амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства, расходы на реализацию на операционные или внереализационные расходы на протяжении установленного нормативного срока службы с определенными способами и методами начисления амортизации.

К амортизируемым основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий скот и животные основного стада; многолетние насаждения; капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные, ирригационные и другие работы), не связанные с созданием сооружений; капитальные вложения в арендованное, полученное в лизинг имущество; объекты жилищного фонда, спортивные сооружения и т. д.

Начисление амортизации н е п р о и з в о д и т с я:

• · во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полезной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего свидетельствования с полной остановкой объекта или его части (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями), а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;
• · по не введенным в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;
• · по объектам основных средств, полученные организацией в собственность вследствие погашения обязательств должником, которые не используются ею в хозяйственной деятельности и предназначены для отчуждения, — в течение 12 месяцев, начиная с месяца их постановки на учет в качестве основных средств.

По некоторым видам основных средств амортизация не начисляется. К ним относятся земля и отдельные объекты природопользования, молодые многолетние насаждения до сдачи в эксплуатацию, автомобильные дороги общего пользования, основные средства на консервации, библиотечные фонды, основные средства государственных, находящихся за границей и др.

Амортизируемая стоимость — стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления (первоначальная стоимость, остаточная (недоамортизированная).

Амортизация основных средств начинается:

• · по объектам предпринимательской деятельности исходя из выбранного срока полезного использования, линейным, нелинейным или производственным способами;
• · по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы, линейным способом.

По объектам предпринимательской деятельности организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования в зависимости от условий их функционирования.

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нормативного срока его службы либо срока его полезного использования путем умножения амортизируемой стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных отчислений. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 125 млн. р. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (100:5). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 25 млн. (125 млн x 20: 100).

При линейном способе начисления амортизационных отчислений по племенному и продуктивному скоту производятся с месяца, следующего за месяцем перевода животных в основное стадо.

Нормы амортизации по племенному и продуктивному скоту определяются из сроков полезного использования, которые могут быть установлены равными нормативным сроком службы или рассчитаны в соответствии с «Таблицей диапазонов сроков полезного использования амортизационного имущества» (Гл. бухгалтер. 2004. № 20. С. 33−34).

Нормативные сроки службы по племенному и продуктивному скоту в соответствии с дополнениями ко временному республиканскому классификатору амортизируемых основных средств и нормативным срокам их службы, утвержденными постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 07.09.2004 г., № 208, следующие, лет: коровы (шифр 80 010) — 7; быки-производители (шифр 80 011) — 6; свиноматки (шифр 80 020) — 4; хряки-производители (шифр 80 021) — 5; овцематки, козоматки (шифр 80 030) — 4; бараны, козлы-производители (шифр 80 031) — 4.

Например, организация установила срок полезного использования, равный нормативному (по свиноматкам — 4 года), тогда линейная норма амортизации составит 25% (100/4 года). Стоимость свиноматок составила 240 млн. р., родовая сумма амортизационных отчислений — 60 млн. (240 млн. ?x 25/100).

Исходя из того, что нормы Положения-2004, в т. ч. в части амортизации скота, начали действовать с 1 июля 2004 г., скот основного стада, числившийся на балансе организации в составе основных средств по состоянию на эту дату, мог не являться объектом начисления амортизации до окончания срока службы или являться им с 1 июля 2004 г. в зависимости от решения комиссии организации по проведению амортизационной политики. Например, животные, переведённые в состав основных средств в июне, не являлись объектом обязательного начисления амортизации с 1 июля 2004 г., если организация не приняла это решение самостоятельно.

В соответствии с Положением-2004 предусматривается возможность применения линейного, нелинейного и производительного способов начисления амортизации по рабочему скоту и животным основного стада (независимо от вида животных). Амортизация по объектам, введённым в июле, могла начисляться линейным или нелинейным способами только с августа 2004 г., а производительным способом — уже в июле. Причём начисление амортизации производительным способом может осуществляться с учётом продуктивности животных.

По мере установления нормативных сроков службы по указанным в приведенной выше таблице видам основных средств сроки полезного использования данных животных, участвующих по решению организации в предпринимательской деятельности, для начисления по ним амортизации, отнесения её в состав затрат и соответствующего формирования амортизационных фондов должны были быть выбраны в диапазоне, устанавливаемом в соответствии с коэффициентами, представленными в Таблице диапазонов сроков полезного использования амортизируемого имущества (приложение 3 к Положению-2004). По рабочему скоту и животным основного стада коэффициенты для определения сроков полезного использования установлены в диапазоне от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы. Поэтому для коров диапазон возможных сроков полезного использования составляет от 3,5 до 10,5 года, для свиноматок, овцематок, козоматок, баранов, козлов-производителей — от 2 до 6 лет, для хряков-производителей — от 2,5 до 7,5 года. Комиссия по проведению амортизационной политики в каждой организации вправе выбрать любой из сроков полезного использования амортизируемых объектов в соответствующем диапазоне.

Внесённое изменение в Положение-2004 позволяет субъектам хозяйственной деятельности продолжать начислять амортизацию по животным основного стада после 1 января 2005 г. или по желанию организации с 1 января 2005 г. прекратить начисление амортизации.

Если начисление амортизации прекращается, то в бухгалтерском и налоговом учёте следует произвести соответствующие корректировки, в т. ч. необходимо скорректировать сумму сформированного амортизационного фонда воспроизводства основных средств.

Суммы налога на добавленную стоимость, начисленного при переводе животных в состав основных средств, при этом не изменяются.

Многолетние насаждения также являются объектом для начисления амортизации.

Необходимо для ее начисления определить срок полезного использования многолетних насаждений. Диапазон таких сроков — 0,5 — 1,5 нормативного срока службы или равный нормативному сроку службы согласно временному республиканскому классификатору (например, яблоневый сад на среднерослом подвое — 14,9 лет). По многолетним насаждениям начисление амортизации производится после принятия к учету многолетних насаждений, достигших плодоносящего возраста по первоначальной стоимости.

Например, принят в эксплуатацию яблоневый сад на среднерослом подвое первоначальной стоимостью 15 275 400 р. со сроком полезного использования 14,9 лет. Годовая норма амортизации составит 6,711 409 (100/14,9), годовая сумма амортизационных отчислений — 1 025 195 (15 275 400 ?x 6,711 409/100).

Недостатком данного метода является то, что он не учитывает моральный износ и необходимость увеличения затрат на ремонт амортизируемых объектов в последние годы службы.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации являются передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы, оборудование, вычислительная техника и оргтехника, инструмент, транспортные средства и другие объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции (работ, услуг), а также объекты лизинга. Он не распространяется на машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме специальных); уникальную технику и оборудование, предназначенные для производства ограниченного вида конкретной продукции; предметов интерьера, включая офисную мебель; предметы отдыха, досуга и развлечений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается от амортизируемой стоимости методами суммы чисел лет либо уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.

Нелинейный способ начисления амортизации сельскохозяйственные организации могут применять при начислении амортизации по рабочему скоту, который является объектом лизинговых отношений.

При нелинейном способе годовая сумма амортизируемых отчислений рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.

Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизационной стоимости объекта основных средств и отношения, в числе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования, объекта.

Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле:

СЧЛ = С _пи ?x (С _пи + 1).

где СЧЛ — сумма числе лет самостоятельно выбранного организацией в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта; С _пи — самостоятельно выбранный организацией в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 25 млн. р. Срок полезного использования — 6 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 6+5+4+3+2+1 = 21. В первый год коэффициент — 6/21, во второй — 5/21 и т. д. (табл.1).

Т, а б л и ц, а 1. Начисление амортизации по методам суммы чисел лет срока полезного использования, р.

Примечание. s — стоимость, равная 25 млн. р.

Как видно, сумма амортизационных отчислений полностью соответствует первоначальной стоимости основных средств. Данный способ начисления амортизации рекомендуется применять по основным средствам, дающим наибольшую отдачу в первые годы эксплуатации (тракторы, комбайны и др.).

Так как в первые годы использования основных средств при этом методе расчёта амортизации списывается основная часть их первоначальной стоимости. Это мотивируется тем, что:

• · во-первых, наибольшая интенсивность использования основных средств приходится на первые годы их эксплуатации, когда они физически и морально являются новыми;
• · во-вторых, создаётся резерв для замены амортизируемого объекта в случае его быстрого морального устаревания;
• · в-третьих, обеспечивается возможность увеличения доли расходов на ремонт основных средств, которая приходится на последние годы их использования, без соответствующего увеличения издержек производства и обращения (за счёт того, что сумма начисленной амортизации в эти годы уменьшается).

С помощью метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизируемой стоимости (разности амортизуемой стоимости и суммы начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза) принятого организацией. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования.

Например, приобретен объект основных средств стоимостью 125 млн. о. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации — 40%. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования (20%), увеличивается на коэффициент ускорения 2: 20% x 2 = 40%, т. е. годовая норма амортизации.

Т, а б л и ц, а 2. Метод уменьшаемого остатка, млн.

При использовании этого метода расчёта амортизации максимальная сумма амортизационных отчислений также списывается на затраты организации в первые годы, когда оборудование ещё новое и не требует ремонтов.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к установленному ресурсу объекта.

Применяется он при начислении амортизации по грузовым, легковым автомобилям и автобусам, по которым нормы амортизации установлены к их балансовой стоимости на 1000 км побега.

Например, приобретен автомобиль «Газель» грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 600 тыс. км стоимостью 18 млн. р. В отчетном периоде пробег составил 6 тыс. км. Амортизация на 1 км — 30 р. (18 млн.: 600 тыс.). Амортизационные отчисления за отчётный период — 180 тыс.р. (30 ?· 6 тыс. км).

Амортизацию по племенному и продуктивному скоту организации могут также начислить производительным способом с учетом продуктивности животных.

Основным недостатком этого метода является то, что в ряде случаев трудно определить выработку отдельных объектов основных средств. В некоторых случаях остаточная стоимость внеоборотных активов не зависит от степени интенсивности их использования (при моральном устаревании, техническом перевооружении и реорганизации предприятия и т. д.).

Применение линейного, нелинейного или производительного способов начисления амортизации по объектам одного наименования предусматривает выделение их в отдельные подгруппы.

Месячная норма (или сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (или суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.

Выбор варианта расчёта амортизации, исходя из месячной нормы или суммы, закрепляется учётной политикой организации. В течение отчётного года выбранный вариант расчёта амортизации пересмотру не подлежит.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, производится на протяжении всего срока полезного использования объектов и вне зависимости от источника их приобретения, отражаются следующим образом:

при нахождении объектов основных средств в эксплуатации; в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов, продолжительностью до трёх месяцев — путём ежемесячного включения амортизационных отчислений в издержки производства или на реализацию;

при нахождении объектов основных средств;

в простое, в том числе в связи с проведением ремонтов, продолжительностью свыше трёх месяцев;

в простое, вызванном полной остановкой производства продукции (работ, услуг) в структурном подразделении организации или организации в целом;

в запасе (к ним относятся оборудование и транспортные средства, находящиеся в резерве на складе, бывшие в эксплуатации в качестве основных средств, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном комиссией, хранящиеся в закрытых складах открытого хранения и предназначенные для замены выбывающих основных средств — путём ежемесячного включения амортизационных отчислений в состав операционных расходов.

По объектам основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, при условии применения линейного способа начисления амортизации по решению руководителя организации может производится индексация амортизационных отчислений.

Амортизация по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, которые в отчётном месяце не эксплуатировались, начисляется линейным способом, исходя из установленных нормативных сроков службы и относится на внереализационные расходы непосредственно или при списании расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Нормативный срок службы основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается применительно к каждой позиции основных средств, включенной в действующую классификацию. При этом нормативные сроки службы по машинам и оборудованию определены исходя из режима работы в две смены. Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в действующую классификацию, устанавливается на основании технической документации (технических паспортов и т. д.) предприятий-изготовителей, а при её отсутствии — путём оценки технического состояния объекта в соответствии с законодательством.

Нормы амортизации каждого из объектов основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, рассчитываются как величина, обратная нормативному сроку службы объекта.

Амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых объектов, одновременно используемых в предпринимательской деятельности и в деятельности, не связанной с извлечением дохода, в каждой из этих частей производятся линейным способом по нормам, рассчитанным исходя из установленных нормативных сроков службы и равных им сроков полезного использования.

Организация, избравшая в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейным способ на основе срока полезного использования, не достигающего установленного нормативного срока службы, либо нелинейный способ, обязаны предусмотреть в своей учётной политике возможность единовременного перехода в течение отчётного года по решению руководителя или собственника только к линейному способу начисления амортизации исходя из сроков полезного использования, равных установленным нормативным срокам службы, по всем амортизируемым объектам в случае непредвиденного изменения условий производства и реализации продукции (работ, услуг), приводящего к появлению убытков.

В случае непредвиденного изменения условий производства и реализации товаров, продукции, работ, услуг, приводящего к появлению убытков, организации, избравшие в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейным способ на основе срока полезного использования, не достигающего установленного нормативного срока службы, либо нелинейный способ, обязаны осуществить по всем амортизируемым объектам единовременный переход только к линейному способу начисления амортизации исходя из сроков полезного использования. Равных по величине нормативным срокам службы. В случае, когда установленный срок полезного использования превышает по величине нормативный срок службы, пересмотр срока полезного использования не производится.

По объектам основных средств, приобретённым некоммерческими организациями за счёт собственных источников (без привлечения средств республиканского и / или местных бюджетов) и используемым в предпринимательской деятельности, организации вправе применять сроки полезного использования, нормы, способы, методы и правила начисления амортизации, установленные для объектов, используемых в предпринимательской деятельности.

Организации с иностранными инвестициями осуществляют амортизационные отчисления по нормам и в порядке, установленном инструкцией, если иной состав групп амортизируемого имущества (включая долгосрочно арендованное), сроки и способы его амортизации не предусмотрены их учредительными документами.

Стандарт МСФО 4 «Учёт амортизации» содержит следующие разделы: «Область применения», «Определения», «Амортизация», «Срок полезной службы», «Ликвидационная стоимость», «Методы амортизации», «Раскрытие информации», «Дата вступления в силу».

В соответствии с МСФО амортизация — это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Поэтому задачей данного процесса является распределение стоимости материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т. е. это процесс распределения, а не оценки.

Это подтверждается следующими аспектами: во-первых, все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Основными причинами ограниченности срока службы активов является физический и моральный износ использования и эксплуатации. Моральный износ представляет процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам.

Во-вторых, термин «амортизация», используемый в учёте, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термины употребления для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.

В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. К факторам влияющим на величину амортизационных отчислений необходимо отнести: 1) первоначальную стоимость объекта; 2) остаточную стоимость объекта; 3) ликвидационную стоимость объекта; 4) срок полезного использования объекта.

Выбор использования того или иного метода начисления амортизации отражённого в учётной политике организации зависят от ряда факторов: степени предполагаемой интенсивности эксплуатации оборудования и скорости его износа; предполагаемой продолжительности эксплуатации оборудования; длительности жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудовании, прогнозируемой динамики цен и ожидаемого изменения конъюктуры на новое оборудование аналогичного типа и класса.

Используемый метод амортизации должен быть экономически обоснован, то есть отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. МСФО предусматривают возможность пересмотра и изменения используемых методов амортизации в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод.

Согласно Международным стандартам учёта и отчётности основными методами амортизации основных средств являются:

• · метод амортизации исходя из выработки и производительности амортизируемого объекта (производственный метод);
• · метод равномерного, прямолинейного списания стоимости основных средств;
• · методы ускоренной амортизации (метод суммы чисел лет и метод снижающегося остатка);
• · специальные методы амортизации (метод сложных процентов, методы амортизации малоценных внеоборотных активов, или метод запасов).

Первые три метода применяются в Республике Беларусь. Однако, специальные методы амортизации не нашли применения в практике работы отечественных предприятий. За рубежом метод сложных процентов используется при расчёте амортизации достаточно редко и сфера их применения ограничена в основном предприятиями коммунального обслуживания и недвижимостью. В отличие от методов ускоренной амортизации начисление амортизационных отчислений при этом методе производится по шкале возрастающих ставок, так чтобы в первые годы отчислялись меньшие суммы, чем в последние. В некоторых зарубежных странах, например, в Японии используются методы специальной амортизации, которые обусловлены необходимостью предоставления дополнительных налоговых льгот. К ним относятся: метод первоначальной скидки и метод добавления определённого процента к амортизации, начисленной обычным способом.

В зарубежных странах допускается начисление амортизации отдельно для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения. Так, в США существует система ускоренного возмещения издержек, согласно которой для расчёта прибыли, подлежащей налогообложению, фирмы и компании используют методы ускоренной амортизации, независимо от того, какой метод используется в бухгалтерском учёте. В соответствии с МСФО в зарубежной практике вся амортизация признаётся расходам, а в Республике Беларусь — только амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Методы начисления амортизации. Используемые 600 крупными компаниями США показывают, что 94% компаний используют метод прямолинейного списания. 13% ускоренные методы амортизации, 8% метод уменьшающего остатка, 2% метод суммы чисел.

Расчёты, проведенные на бухгалтерских модулях организаций разных сфер экономики позволяют утверждать: если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ, услуг) меньше 4% нет необходимости анализировать выгоду от использования вышеназванных методов начисления амортизации; поэтому лучше использовать один из самых простых (линейный).

Линейный способ начисления амортизации также является более предпочтительным для целей финансовой отчётности.

При начислении амортизации составляется специальный расчёт. В настоящее время используется карточка амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов). Она применяется организациями для отражения сгруппированных определённым образом сведений, необходимых для расчёта амортизационных отчислений от стоимости отдельного объекта основных средств.

Карточки по каждому объекту заполняются:

• · по объектам, числящимся в эксплуатации — по состоянию на 1 января отчётного года;
• · по вновь вводимым объектам — на дату их постановки на учёт;
• · по объектам, применительно к которым изменились условия и порядок начисления амортизации, — на дату каждого изменения.

Разработочная таблица «Расчёт амортизации основных средств (нематериальных активов)» формируется ежемесячно за февраль — декабрь отчётного года (Гл. бухгалтер. 2004. № 20 с. 40−47.). В январе каждого отчётного года амортизационные отчисления в целом по организации рассчитываются на основе данных карточек амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов). Таблицы по расчёту амортизации основных средств ведутся по данным карточек расчёта амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств.

Таблица состоит из четырёх разделов. В её 1 разделе «Расчёт амортизационных отчислений линейным и нелинейным способами по объектам, поступившим и выбывшим в прошлом месяце» отражают местонахождение объекта (наименование подразделения), наименование объекта (группы объектов), их инвентарный номер, коды аналитического учёта счетов, субсчетов, амортизируемую стоимость (по объектам, введённым в соответствии с положением и выбывающим в 2005 и последующих годах, по которым с даты перехода до момента выбытия условия и порядок начисления амортизации не изменялись, — недоамортизированная стоимость по состоянию на дату перехода на новую амортизационную политику с учётом проведённых переоценок; по объектам (вне зависимости от даты ввода в эксплуатацию), применительно к которым после перехода на условия начисления амортизации меняются условия и порядок начисления амортизации, — недоамортизированная стоимость на дату последнего изменения с учётом переоценок; рассчитанные суммы амортизационных отчислений от стоимости поступивших в подразделение и выбывших из него в прошлом месяце объектов разносятся по соответствующей корреспонденции счетов со знаком плюс (+) по поступившим объектам или минус (-) по выбывшим объектам, норма амортизационных отчислений (месячная), амортизационные отчисления за месяц.

Раздел 2 таблицы «Расчёт амортизационных отчислений линейными нелинейным способами по объектам, применительно к которым в предыдущем месяце изменялись условия начисления амортизации и порядок отражения амортизационных отчислений» предназначен для обособленного отражения проведённого организацией пересмотра способов и методов начисления амортизации, нормативных сроков службы и полезного использования, соответствующих коэффициентов и других условий, в том числе выраженных в изменении кода счетов (субсчетов), по дебету и (или) кредиту которых отражается начисление амортизации.

В 2 разделе все изменения, отражающие особенности начисления амортизации, показываются дважды: как условное выбытие объекта, которому были присущи прежний порядок и условия начисления амортизации (со знаком минус (-)), и как условия оприходования (со знаком плюс (+)) того же объекта с теми же неизменными характеристиками (реквизитами), которому присущи уже новые условия и порядок начисления амортизации.

Если изменения в условиях и порядке начисления амортизации проводят к тому, что после уточнения амортизационные отчисления рассчитываются исходя из иной амортизируемой стоимости или иной нормы амортизационных отчислений, а также, если используется другая корреспонденция счетов, в одной строке отражаются амортизируемая стоимость, норма амортизационных отчислений и корреспонденция счетов, применяемых до изменения, и ранее начисляемая за месяц сумма амортизационных отчислений со знаком минус (-), а в другой строке — те же реквизиты, установленные после изменения, и сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из нового порядка, со знаком плюс (+).

Раздел 3 таблицы «Расчёт амортизационных отчислений по объектам, применительно к которым принят производительный способ начисления амортизации» заполняется с учётом следующей особенности: амортизационные отчисления рассчитываются по каждому из объектов, к которому применяется производительный способ начисления амортизации (объекты не объединяются). При его использовании амортизационные отчисления по поступающим и выбывшим объектам отражаются в месяце их поступления и выбытия в пределах фактически использованного ресурса.

Раздел 4 таблицы «Свободный расчёт амортизационных отчислений за отчётный месяц по основным средствам (нематериальным активам) является обобщающим и даёт возможность рассчитать сумму начисленной амортизации в целом по организации в разрезе корреспондирующих счетов.