Состояние внешнего аудита в России

Основные тенденции развития внешнего аудита

По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разделяют на (приложение 1) Фролова Т. А. Аудит. — М.: Проспект, 2008. — С. 6−10.:

• — внешний аудит;
• — внутренний аудит.

Под внешним аудитом понимают оказание аудиторских услуг (проведение проверки, оказание сопутствующих услуг) независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором).

Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Заказчиками внешнего аудита могут являться государственные, собственники предприятия: акционеры, инвесторы, государство, частные лица, банки и другие кредитные учреждения.

В России внешний аудит бухгалтерской отчётности в послереволюционную эпоху появился с конца 80-х гг. и был тесно связан с деятельностью вновь возникших совместных предприятий. До середины 90-х гг. XX в. рынок складывался стихийно, хотя определённый порядок внесло принятие Президентом Временных правил аудиторской деятельности в 1993 г. Характерная черта этого времени — профессия формировалась из бывших советских ревизоров и бухгалтеров. Это наложило отпечаток на так называемый «русский» аудит (то есть аудит в российском понимании), который отличался и до настоящего времени продолжает отличаться от аудита в классическом смысле. Главные отличия — налоговый уклон (проверяющие большую часть проверки ищут допущенные бухгалтерией ошибки при расчёте налогов) и «карательный характер» аудита — то есть целенаправленный поиск нарушений. В настоящее время российские аудиторы активно усваивают зарубежный опыт и занимаются не только аудитом, но и сопутствующими услугами, причём доля именно сопутствующих услуг постоянно растёт (приложение 2).

В направлении последовательного реформирования бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями МСФО и международных стандартов аудита (МСА) Россия добилась весьма серьезных результатов: разработаны и активно применяются на практике положения по бухгалтерскому учету, в значительной мере приближенные к требованиям МСФО; принят Закон об аудиторской деятельности Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) // Собрание законодательства РФ. — 2001. — № 33 (часть I). — Ст. 3422., разработаны правила (стандарты) аудиторской деятельности, в том числе с 2002 г. — федеральные правила (стандарты) Постановление Правительства Российской Федерации «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23.09.2002 № 696 (ред. от 19.11.2008) // Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 39. — Ст. 3797., максимально приближенные к МСА, существенно изменена система финансового государственного контроля и контрольно-ревизионной работы, получили широкое развитие системы внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах.

В частности следует отметить, что закон устанавливает специальную правоспособность для аудиторских организаций, то есть аудиторские фирмы имеют право заниматься только аудитом и сопутствующими услугами, к числу которых отнесены ведение и восстановление бухгалтерской и налоговой отчётности, юридические услуги, оценочная деятельность, автоматизация процессов управления и учёта на предприятиях и маркетинг. Закон достаточно подробно регламентировал основные отношения в сфере финансового аудита, однако полностью игнорировал даже само понятие специального аудита, в том числе промышленного аудита, а также аудита со специальным заданием и т. д. Не нашли отражения нормы по судебно-бухгалтерской экспертизе и привлечению аудиторов в качестве экспертов и специалистов в уголовном и гражданском процессе. Тем не менее, хотя закон определил основные пути развития и правовые рамки аудиторской деятельности в России на целое пятилетие, он будет правиться в ближайшем будущем, что связано как с допущенными ошибками, так и изменениями эволюционного характера (например, ожидаемая отмена лицензирования аудиторской деятельности). Следует также учитывать, что закон носит отсылочный характер (то есть содержит большое количество норм, ссылающихся на другие нормативные документы). В частности нормы, регулирующие аудит, содержатся в Федеральных Стандартах Аудиторской Деятельности, являющихся обязательными для всех аудиторских организаций в России, Законе «О бухгалтерском учёте», Законе «О техническом регулировании» и других нормативных актах. На сегодняшний день аудит всё ещё лицензируемый вид деятельности (по крайней мере до 01.03.09). Лицензия на аудиторскую деятельность выдаётся Министерством Финансов РФ. Лицензии выдаются сроком на 5 лет на три вида деятельности: общий аудит, аудит банков, аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг. Основным лицензионным условием является наличие в штате не менее 5 аттестованных аудиторов. Существует также сложившаяся практика аккредитации аудиторских организаций при том или ином органе государственной власти.

За последние 20 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности. Голосов О. В., Мельник М. В. Перспективы развития аудита // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 12. — С. 5−6.

Важнейшей целью внешнего аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности становится оценка непрерывности деятельности организации, что по формулировке и по методам решения является аналитической проблемой и предполагает расширение использования аналитических процедур, позволяющих более полно реализовать поставленные в ходе проведения аудита цели.

Необходимо подчеркнуть, что реализация задачи оценки непрерывности функционирования аудируемого объекта выдвигает принципиально новые требования к методам проведения внешней аудиторской проверки. Аудитор в этом случае должен уже не только выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но и определить достаточность средств организации для погашения обязательств и формирования ресурсов для дальнейшего развития. Для этого аудитор должен привлечь данные о производственном потенциале организации и уровне его использования, сформировать мнение об объективных потребностях в инвестициях и альтернативных источниках их привлечений. Эти задачи могут быть выполнены лишь на основе аналитических процедур. Такой подход формирует новый взгляд на аудит и предполагает переход от «ретро» аудита, который рассматривает только прошлую деятельность организации, к аудиту, нацеленному на будущее, на оценку возможных последствий происходящих в организации событий, что полностью соответствует требованиям Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, которой ориентация на обоснование перспектив развития организации выдвинута в качестве основной задачи формирования и подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В этой связи одним из наиболее востребованных направлений аудита является операционный аудит, или аудит эффективности, перспективы развития которого в свою очередь могут быть конкретизированы следующим образом.

• 1. Разработка аудиторских процедур, позволяющих подтвердить и гарантировать непрерывность деятельности аудируемого лица и экономическую состоятельность бизнеса. В рамках этого направления востребован текущий анализ, с помощью которого оценивается устойчивость состояния организации и прогнозируется изменение этого состояния.
• 2. Оценка целесообразности и эффективности совершаемых сделок, эффективность управления ресурсами организации, в том числе материальными, финансовыми и трудовыми. Эти задачи решаются при широком использовании методов оперативного анализа, позволяющего выявить скрытые экономические интересы, которые преследуются при совершении сделок, эффективность управления ресурсами организации, в том числе материальными, финансовыми и трудовыми.
• 3. Формирование обоснованных предложений руководству организации и ее собственникам по повышению эффективности бизнеса, в том числе за счет совершенствования его организационной и финансовой структуры, более качественного управления активами и капиталом, более адекватной маркетинговой политики. В этом случае востребованным становится перспективный анализ, на основе которого возможны сравнительная оценка сценариев развития бизнеса и выбор наиболее приемлемого для конкретных условий.

Все названные три направления самым тесным образом взаимосвязаны. Так, без анализа эффективности сделок и эффективности управления ресурсами невозможно сделать вывод о непрерывности деятельности организации и экономической состоятельности бизнеса, а формулирование предложений руководству организации и ее собственникам является логическим продолжением и завершением работы по аудиту использования ресурсов и аудиту, подтверждающему экономическую состоятельность бизнеса.

Расширение задач аудита предполагает активное привлечение аналитических процедур. Именно с интеграцией аудита и финансового анализа связано развитие новых концепций аудита, таких, как аудит-контроллинг и аудит-консалтинг.

Ориентация внешнего аудита на оценку возможностей и перспектив развития организации привела к последовательному переходу к аудиту-консалтингу, что в свою очередь потребовало оценки использования конкурентных преимуществ организации и обоснования направлений их укрепления. Эта концепция внешнего аудита органично связана с теорией организационного поведения, т. е. с оценкой мотивации определенных групп менеджеров и влиянием их поведения на результаты деятельности объекта. При этом основной задачей эксперта становится оценка риска принятия решений специалистами с определенной мотивацией. Именно по этому аудит-консалтинг часто связывают с понятием аудита, базирующегося на риске.

При проведении аудита-консалтинга аудитор не только привлекает внутреннюю бухгалтерскую информацию, но и широко использует внешнюю рыночную информацию, опираясь на аналитические процедуры, обосновывает тенденцию укрепления преимуществ и возникновения дополнительных угроз.

Таким образом, развитие концепций аудита тесно связано с расширением использования аналитических методов обработки бухгалтерской информации и привлечением внешней информации о состоянии рынка, партнеров, конкурентов, финансовой системы и т. п.

Для развития новых направлений внешнего аудита большое значение имеет широкое использование аналитических процедур как на этапе планирования аудита (для получения представления о бизнесе клиента, выявления признаков искажения финансовой отчетности и установления зон риска), так и в процессе осуществления процедур проверки по существу (для выявления экономических интересов в совершении сделок, оценке их целесообразности и эффективности). На завершающем этапе аудита при проведении общего обзора финансовой отчетности и выработке рекомендаций применение аналитических процедур также необходимо. С их помощью возможно в том числе прогнозирование изменений в финансовом состоянии организации при реализации различных сценариев развития внешней и внутренней среды. Мельник М. В., Когденко В. Г. Методология аудита: развитие новых направлений // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 10. — С. 9−10.

1.2 Состояние рынка аудиторских услуг

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» субъектами аудиторской деятельности как предпринимательской деятельности являются аудиторские организации (юридические лица) и индивидуальные аудиторы. Аудиторская деятельность включает проведение аудита бухгалтерской отчетности и оказание сопутствующих аудиту услуг, перечень которых установлен Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, а индивидуальные аудиторы не вправе также проводить обязательный аудит бухгалтерской отчетности.

Аудиторскую деятельность имеют право вести субъекты, которым предоставлена лицензия на осуществление аудиторской деятельности. Минфин России как лицензирующий орган в соответствующем государственном реестре учитывает выданные лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Таблица 1. Лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Как видно из таблицы 1, в 2007 г. количество лицензий сократилось с 8,2 до 7,3 тыс. Данное сокращение во многом обусловлено тем, что в 2007 г. закончился пятилетний срок действия лицензий, выданных в 2002 г. Лишь 61% аудиторских организаций и 25% индивидуальных аудиторов, имевших такие лицензии, продлили срок их действия.

В 2007 г. в Минфин России поступило 678 заявлений о предоставлении лицензий на осуществлении аудиторской деятельности. Лицензии предоставлены 638 соискателям (94%). 40 соискателям (6%) отказано в предоставлении лицензии. Продлен срок действия 1812 лицензий.

Подавляющее большинство аудиторских организаций занимается аудиторской деятельностью пять и более лет. Данная «возрастная» структура аудиторских организаций сохраняется на протяжении достаточно длительного времени (табл. 2).

Таблица 2. «Возрастная» структура аудиторских организаций.

Однако, как в любом сегменте рынка, на рынке аудиторских услуг количество субъектов, фактически ведущих деятельность, отличается от количества субъектов, имеющих право вести такую деятельность. Наличие лицензии у ряда аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не сопровождается фактическим ведением аудиторской деятельности. Экспертная оценка показала, что на протяжении последних лет фактически вели аудиторскую деятельность порядка 4,5−5,0 тыс. субъектов. При этом доля индивидуальных аудиторов в данном показателе незначительна по сравнению с долей аудиторских организаций. Деятельность индивидуальных аудиторов носит ограниченный характер, масштабы ее не оказывают существенного влияния на показатели рынка аудиторских услуг.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» субъектами аудиторской деятельности как профессиональной деятельности являются аудиторы. Аудитор занимается данной профессиональной деятельностью в качестве работника аудиторской организации либо индивидуального аудитора. Квалификационные аттестаты аудитора выдаются Минфином России лицам, отвечающим установленным квалификационным требованиям, и успешно сдавшим квалификационный экзамен. Квалификационные аттестаты аудитора выдаются по следующим видам аудита: общий аудит; банковский аудит; аудит страховщиков; аудит бирж.

В 2007 г. было выдано 1148 квалификационных аттестатов аудитора, из них 85% - по общему аудиту. Общее количество выданных Минфином России квалификационных аттестатов аудитора возросло за год на 3%. Вместе с тем годовой прирост количества выданных квалификационных аттестатов аудитора сократился в 2007 г. по сравнению с 2006 г. на 9%.

Из общего количества держателей квалификационных аттестатов аудитора около 80% - женщины. Несколько меньшая доля женщин среди держателей квалификационного аттестата аудитора по аудиту страховщиков (66,7%), банковскому аудиту (72,7%) и аудиту бирж (75,0%).

Среди держателей квалификационных аттестатов аудитора 34% - лица в возрасте от 25 до 34 лет, 31% - от 35 до 44 лет, 25% - от 44 до 54 лет, 9% - старше 55 лет, 1% - до 25 лет. Указанная пропорция с небольшими вариациями имеет место в отношении всех видов аудита.

В целом по России аудиторы составляют почти половину всех сотрудников аудиторских организаций. Несколько ниже этот показатель в Москве (41,7%) и выше в других регионах (56,8%). Большинство аудиторов (92%) работает в аудиторских организациях по трудовым договорам, 8% - по гражданско-правовым договорам.

Данные о количестве выданных квалификационных аттестатов аудитора показывают количество аудиторов, имеющих право заниматься аудиторской деятельностью. Количество аудиторов, ведущих данную профессиональную деятельность, отличается от имеющих право заниматься ею. Экспертная оценка показывает, что на протяжении последних лет фактически заняты аудиторской деятельностью порядка 25−28 тыс. аудиторов.

На протяжении последних лет аудиторский сектор динамично развивается (табл. 3).

Таблица 3. Динамика аудиторских услуг.

В 2007 г. объем оказанных аудиторских услуг увеличился по сравнению с 2006 г. на 21,3% и составил 41,7 млрд руб. По-прежнему, среди основных факторов роста данного показателя — рост цен на аудиторские услуги и расширение клиентской базы.

В 2007 г. высокая динамика роста объема оказанных аудиторских услуг в Санкт-Петербурге (43%) скомпенсирована гораздо меньшим ростом объема в Москве (24%) и других регионах (6,6%), что в целом по России дало прирост объема в 21,3%.

В целом по стране на долю услуг по проведению аудита приходится около 44% всего объема оказанных аудиторских услуг. Однако структура аудиторских услуг в центре и регионах неодинакова. В Москве и Санкт-Петербурге преобладающими являются прочие услуги (соответственно 59,5% и 53,9%). В других регионах основным видом услуг является проведение аудита (58,3%). Такая же неравномерность имеет место в отношении федеральных округов.

В услугах по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,1%, банковскому аудиту — 6,4%, аудиту бирж — 1,4%, аудиту страховщиков — 1,1%.

Порядка 17% объема прочих услуг составляют услуги, оказанные клиентам, в отношении бухгалтерской отчетности которых та же аудиторская организация проводила аудит. При этом доля таких услуг в крупных аудиторских организациях более чем в два раза превышает аналогичный показатель малых и средних аудиторских организаций.

Российский рынок аудиторских услуг характеризуется высокой концентрацией.

Из общего количества аудиторских организаций, фактически ведущих деятельность, 35,7% расположены в Москве, 8,3% - в Санкт-Петербурге и 56% - в других регионах страны. В 2007 г. на долю аудиторских организаций, расположенных в Москве, пришлось почти 74% объема оказанных аудиторских услуг. Этот показатель приблизительно в 12 раз превышает аналогичный показатель по Санкт-Петербургу и в 4 раза — по другим регионам вместе взятым. При этом такая же картина наблюдалась как в отношении услуг по проведению аудита, так и в отношении прочих услуг.

В 2007 г. доля 50 крупнейших по величине доходов аудиторских организаций (более 70 млн руб.) в совокупном объеме оказанных аудиторских услуг составила 57,3%. На долю этих организаций пришлась почти половина объема услуг по проведению аудита. Вместе с тем клиентами этих аудиторских организаций были лишь 10,1% общего количества клиентов, отчетность которых проаудирована. В этих аудиторских организациях заняты только 7,4% аудиторов.

В числе крупнейших аудиторских организаций выделяются 4 организации, доходы каждой из которых в 2007 г. превысили 2 млрд руб. Эти аудиторские организации входят в состав международных сетей «Deloitte», «Ernst&Young», «KPMG», «PricewaterhouseCoopers».

В 2007 г. аудиторские организации провели обязательный и инициативный аудит бухгалтерской отчетности 84 871 клиентов. Количество таких клиентов в 2007 г. возросло по сравнению с 2006 г. на 4606 или на 5,7%.

Среди клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых проаудирована, 30% - клиенты с выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг менее 20 млн руб., 45% - с выручкой от 20 до 200 млн руб., 21% - с выручкой от 200 млн. до 2 млрд руб., 4% - с выручкой более 2 млрд руб. Наибольшее число клиентов занято в оптовой и розничной торговле (30%), обрабатывающем производстве и строительстве (по 12%), транспорте и сельском хозяйстве (по 4%).

На Москву приходится 37% клиентов (31 533), на Санкт-Петербург — почти 9% (7544) и на другие регионы — 54% (45 794):

Подавляющее большинство клиентов обратилось в 2007 г. в аудиторские организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится в :

• 1) открытых акционерных обществах;
• 2) кредитных организациях, бюро кредитных историй;
• 3) страховых организациях, обществах взаимного страхования;
• 4) товарных и фондовых биржах, инвестиционных фондах;
• 5) государственных и муниципальных унитарных предприятиях, объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) которых за один год превышает 50 млн руб. или сумма активов баланса которых превышает на конец отчетного года 20 млн руб. (если иные минимальные значения не установлены законом субъекта Российской Федерации для муниципальных унитарных предприятий);
• 6) других организациях, финансовые показатели деятельности которых превышают минимальные значения, указанные в предыдущем пункте;
• 7) случаях, предусмотренных федеральными законами (государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц, др.).

Таблица 4. Основание проведения обязательного аудита.

Среди выданных в 2007 г. аудиторских заключений существенную долю занимают заключения с выражением безоговорочно-положительного мнения (55,1% общего количества выданных заключений). На втором месте — заключения с выражением мнения с оговоркой (43,4%). Меньше всего выдано аудиторских заключений с выражением отрицательного мнения (1,1%) и аудиторских заключений с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (0,4%).

Таблица 5. Сравнение некоторых показателей деятельности малых, средних и крупных организаций.

Из общего количества аудиторских организаций, которые в 2007 г. фактически вели аудиторскую деятельность, более 82% относятся к малым (с численностью работающих менее 15 человек), около 16% - к средним (с численностью работающих от 15 до 50 человек) и около 2% - к крупным (с численностью работающих более 50 человек). При этом среди крупных аудиторских организаций выделяются 4 организации, численность работающих в которых превышает 900 человек.

В 2007 г. прошли обучение 3865 претендентов на получение квалификационного аттестата аудитора. Из общего количества претендентов 94% обучались общему аудиту, и только 6% - трем остальным видам аудита: 3% - банковскому аудиту, 2% - аудиту бирж, 1% - аудиту страховщиков.

По состоянию на 1 января 2007 г. были утверждены 40 программ повышения квалификации аудиторов. В 2007 г. дополнительно были утверждены и начали действовать 5 программ, были отменены 16 программ.

Таким образом, можно утверждать, что в настоящее время российский аудит воспринят международным аудиторским сообществом и гармонизирован с международными требованиями.

В последние годы аудит во всех странах мира существенно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития субъектов хозяйствования, в частности с активизацией процессов интеграции в рамках решения глобальных задач, ее стремлением к более открытой экономике стран мира и формированию международных сообществ типа Европейского экономического союза, усилением роли интеллектуальных факторов развития производства, использованием современных информационных технологий и т. п. Это позволяет сделать вывод, что необходим новый взгляд на организацию бухгалтерско-финансовой функции управления и ее важнейшей составляющей — финансового контроля, в том числе и аудита.