Теоретические основы аудита учредительных документов и расчетов с учредителями

Организация бухгалтерского учета формирования, изменения величины уставного капитала и расчетов с учредителями.

Под организацией учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации. [1].

Организация бухгалтерского учета предполагает:

• — разработку организационно-распорядительных документов (положения о бухгалтерии, должностных инструкций работников бухгалтерии, штатного расписания);
• — составление графика документооборота организации;
• — создание номенклатуры дел и организацию хранения документов;
• — создание технологии обработки получаемой информации (формирование системы регистров бухгалтерского учета и правил внутренней отчетности, разработку порядка проведения инвентаризации и методов оценки видов имущества и обязательств);
• — формирование кадровой политики бухгалтерии (порядка аттестации бухгалтеров, системы подбора персонала, системы повышения квалификации).

В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут:

• — учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• — ввести в штат должность бухгалтера;
• — передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
• — вести бухгалтерский учет лично.

Руководитель ООО «Мальер» ведение бухгалтерского учета передал Главному бухгалтеру на договорных началах. Главный бухгалтер, которому передано ведение бухгалтерского учета ООО «Мальер» в сроки, определенные договором, получает первичные и сводные документы и проводит их бухгалтерскую обработку, составляет финансовую и налоговую отчетность.

В настоящее время для ведения налогового учета в ООО «Мальер» используют положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 год (приложение № 6). Положение имеет обобщенный характер, отдельные разделы его устарели. Так, в раздел «Налог на имущество» включены счета бухгалтерского учета не используемые для начисления налоговой базы (04, 05, 08, 10, 41 и т. д.).

В первом разделе положения об учетной политике сделана ссылка на приложение к учетной политике об использовании графика информационных потоков и документооборота, однако само приложение отсутствует. Следует отметить, что называя положение об учетной политике для целей налогообложения «налоговой политикой», следовало описать другие аспекты ее — оптимизацию налогообложения, налоговое планирование, выбор договорно-правовых схем реализации и схем уплаты налогов. Если руководителем ООО «Мальер» будет принято решение о выделении бухгалтерии в отдельное структурное подразделение, необходимо разработать положение о бухгалтерии. Такой организационно-распорядительный документ должен содержать следующие разделы:

• — общие положения;
• — цели, задачи бухгалтерии;
• — функции бухгалтерии;
• — права и обязанности работников;
• — взаимоотношения с другими структурными подразделениями организации;
• — организация работы.

В разделе «Общие положения» указывается организационная форма ведения бухгалтерского учета, т. е. делается запись:. [1].

— учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. В данном разделе могут быть закреплены основные квалификационные требования к главному бухгалтеру. Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов. Положение о бухгалтерии составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Должностные инструкции составляются для каждого работника бухгалтерии в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избежать дублирования или неотражения отдельных хозяйственных операций. В инструкции указывается, какие документы получает работник для обработки, кому он их в дальнейшем передает, какие документы он имеет право подписывать. Структура инструкции должна соответствовать положению о бухгалтерии и иметь следующие разделы:

• — общие положения;
• — функции работника;
• — права и обязанности;
• — взаимодействие с другими работниками бухгалтерии и организации;
• — организация работы;
• — правила оценки результатов работы.

Должностная инструкция составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. После ознакомления работника с инструкцией он ставит отметку «ознакомлен», дату и подпись. Рекомендуется текст инструкции выдать бухгалтеру, что также фиксируется надписью «инструкция получена на руки», затем ставится дата и подпись. Новый главный бухгалтер имеет право изменить должностные инструкции в соответствии со своими требованиями. После этого они утверждаются руководителем организации и доводятся до работников бухгалтерии. В штатном расписании должны быть указаны общее количество работников бухгалтерии, наименования должностей, основные обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы. Главный бухгалтер должен, обосновано определить количество работников бухгалтерии и степень квалификации. После этого проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам который работник может быть уволен, переведен на другую должность и т. д. Кроме этого необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае болезни, отпусков и т. д. Организация бухгалтерского учета предполагает составление графика документооборота. Понятие документооборота включает в себя составление графика прохождения документов, контроль за правильность оформления документов и соответствующим отражением операций на счетах бухгалтерского учета. Оптимизация документооборота позволяет установить количество необходимых документов и число работников, которые обращаются с данными документами. При составлении графика должны быть соблюдены следующие требования: [1].

• — первичные учетные документы, принимаемые бухгалтерией, должны иметь все обязательные реквизиты;
• — при приеме документов должна осуществляться проверка правильности арифметических вычислений;
• — документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению);
• — все исправления в документах должны быть заверены подписями лиц, ответственных за их составление, с указанием даты исправления;
• — по любой сделке должны быть представлены все необходимые документы (договор и дополнения к нему, накладная или акт о выполнении, счет-фактура, платежное поручение).

На начальном этапе работы по составлению графика документооборота главный бухгалтер устанавливает круг лиц, которые обращаются с первичными документами (работники отдела снабжения, лица, ответственные за реализацию (маркетологи). В официальном порядке до их сведения доводятся правила оформления первичных документов и сроки предоставления данных документов в бухгалтерию (часто это положение не включается в общий график документооборота, в результате чего задержка в приеме счетов-фактур составляет несколько месяцев). Своим распоряжением по бухгалтерии главный бухгалтер обязывает принимать только те документы, которые оформлены в установленном порядке. Бухгалтер, принявший документы, оформленные с нарушением правил, несет персональную ответственность. Контролю подлежит также правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Главному бухгалтеру необходимо оптимизировать (или разработать) собственно документооборот, который складывается из общего внутрифирменного документооборота и документооборота внутри бухгалтерии.

При этом необходимо установить:

• — перечень первичных документов, применяемых на предприятии;
• — кто из работников предприятия имеет право подписывать данные документы и несет ответственность за правильность их оформления и своевременность представления в бухгалтерию (утверждается руководителем организации);
• — рабочую схему действующих отделов организации;
• — порядок движения каждого документа между отделами организации и крайний срок представления документов конечному потребителю информации (например, бухгалтерии);
• — график движения документов внутри бухгалтерии, позволяющий своевременно организовать начисление налогов и составление бухгалтерской отчетности.

После составления графика каждому лицу, участвующему в документообороте, вручается соответствующая выписка и определяется ответственность за невыполнение требований документооборота. В общем виде график документооборота имеет следующий вид:

Подпись главного бухгалтера.

При организации бухгалтерского учета необходимо определить номенклатуру дел и порядок хранения документов. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерия не только принимает и обрабатывает различные документы, но и подготавливают их для хранения. Для быстрого поиска необходимого документа формируется номенклатура дел. Каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку — дело. Все папки, находящиеся в бухгалтерии, образуют номенклатуру дел бухгалтерии. Список дел оформляется следующим образом:

Номер дела состоит из двух частей — присвоенного подразделению номера (например, 002 — бухгалтерия) и номера по порядку в бухгалтерии. График «Количество дел» заполняется в конце года. В «Примечаниях» указывается, на основании какого из перечней устанавливается срок хранения документа: перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий (с указанием сроков хранения), либо перечня управленческих документов постоянного срока хранения, образующихся в деятельности негосударственных коммерческих организаций. Технология обработки получаемой информации базируется на анализе первичных учетных документов и выявления стандартных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета. Внутри организации производится полная инвентаризация имущества, а внутри бухгалтерии производится выверка по счетам учета и выверка взаиморасчетов с контрагентами. При этом на каждого контрагента заводится персональная карточка (вне системы компьютерного учета). Все эти данные должны быть в обязательном порядке отражены в акте сдачи-приемки работ главным бухгалтером. Этот документ утверждается руководителем организации и может послужить защитой нового главного бухгалтера перед руководством организации за налоговые санкции, наложенные за ошибки, совершенные его предшественником.

При постановке бухгалтерского учета необходимо составить рабочий план счетов, который должен быть утвержден руководителем организации и соответствовать требованиям нормативных документов Минфина России. Именно система применяемых регистров позволяет наиболее оперативно переходить от данных бухгалтерского учета к управленческому учету. Технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер. Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:[1].

• — мемориально-ордерная форма (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);
• — журнально-ордерная форма (с использованием журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, главной книги);
• — упрощенная форма учета для малых предприятий;
• — компьютеризированное ведение учета или применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки.

Согласно Гражданскому кодексу обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Учет уставного капитала организации обеспечивают собственников и всех заинтересованных пользователей информацией об источниках формирования уставного капитала, его структуре и этапах оплаты. Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с участниками по его плате в ООО «Мальер» ведется раздельно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Согласно приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал». 1] Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. С 1 января 2001 года минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм (то есть 10 000 руб.) на дату регистрации. Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах общества: уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ). На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации делается проводка по кредиту счета 80:

Дебет 75 Кредит 80.

— отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.

Уставный капитал ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента его регистрации. Каждый раз, когда участники вносят вклады в уставный капитал общества, делают запись:

Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 58, …) Кредит 75 — внесен вклад в уставный капитал.

Учет увеличения уставного капитала:[1].

Учредители организации могут принять решение увеличить уставный капитал, например для того, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства. Если учредители решили увеличить уставный капитал организации, соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. После того, как эти изменения будут зарегистрированы, можно сделать записи в учете:

Дебет 75 Кредит 80 — отражено увеличение уставного капитала за счет средств участников.

Дебет 83 (84) Кредит 80 — отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества.

Учет уменьшения уставного капитала:

Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя как из собственных интересов, так и из требований законодательства.

Уменьшение уставного капитала отражают в учете только после того, как соответствующие изменения в учредительных документах будут зарегистрированы. Уменьшение уставного капитала относят в дебет счета 80:

Дебет 80 Кредит 75 — отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества.

Дебет 80 Кредит 84 — отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соответствие с размером чистых активов общества.

Для учета расчетов с учредителями планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 75. Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации: по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.

К счету 75 «Расчеты с учредителями» открывают субсчета:

• 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
• 75−2 «Расчеты по выплате доходов» и другие. [1]

На субсчете 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в его уставный капитал. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляются записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции по счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

На субсчете 75−2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю.

Выплачивая доходы (дивиденды) учредителям, организация должна удержать с выплаченных сумм и перечислить в бюджет следующие налоги: [2].

• — налог на доходы физических лиц — при выплате доходов (дивидендов) физическим лицам;
• — налог на прибыль организации — при выплате доходов (дивидендов) юридическим лицам.

В данном случае организация выступает в роли налогового агента.

Налог на доходы физических лиц удерживается по следующим ставкам:

• 9% - при выплате доходов лицам, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации. 30% - при выплате доходов лицам, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами являются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году. Налог на прибыль удерживается по следующим ставкам:
  • — 9% - при выплате доходов российским организациям.
  • — 15% - при выплате доходов иностранным организациям.

В учете должны быть сделаны проводки:

Дебет 75−2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

— удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям — физическим лицам, не являющимся работниками организации.

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц"[1].

— удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям — работникам организации.

Дебет 75−2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

— удержан налог на прибыль с сумм, выплаченных учредителям — юридическим лицам.