Теоретическая часть. 
Учет экспортных операций

Экспортные операции осуществляются предприятиями-производителями экспортной продукции, торговыми фирмами и посредниками, которые продают товар на экспорт на условиях комиссии или по поручению доверителя.

Предприятия-экспортеры обязаны тщательно вести учет экспортных товаров. Правильная организация учета позволит проводить постоянное наблюдение за своевременной доставкой экспортных товаров по назначению, получать при необходимости в любой момент точные данные о нахождении товаров по местам хранения и направлениям их движения, осуществлять контроль за количественной и качественной сохранностью товаров.

Основными документами по экспорту товаров являются: контракт на поставку товаров, паспорт сделки, грузовые таможенные декларации, учетные карточки, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, договоры на страхование товара в пути, счета сторонних организаций, акты выполненных работ и др.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Предприятие-производитель для более точного определения производственной себестоимости экспортной продукции, а также в целях получения льгот по налогу на добавленную стоимость должно вести раздельный учет затрат по производству экспортной продукции и продукции, предназначенной для продажи внутри России. Для обеспечения раздельного учета предприятие в развитие счета 20 открывает субсчета «Производство экспортной продукции» и «Основное производство».

По дебету счета 20 субсчета «Производство экспортной продукции» на основании первичных документов с кредита счетов 10,23, 25, 26, 69,70 и др. собирают затраты на производство экспортной продукции.

По кредиту счета 20 субсчета «Производство экспортой продукции» показывается фактическая себестоимость переданной на склад готовой продукции в корреспонденции со счетом 40, субсчет «Готовая экспортная продукция».

Отгрузка товара фиксируется бухгалтерией предприятия на основе полученных документов, подтверждающих отгрузку:

• -товарно-транспортные, железнодорожные накладные на отпуск товара, коносамент;
• -приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склад;
• -коммерческие акты о недостачах, излишках, порчах товаров;
• -приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающих движение экспортных товаров за границей.

При отгрузке делается запись с кредита счета 40, субсчет «Готовая экспортная продукция» в дебет субсчета 45−1 «Товары экспортные отгруженные».

Далее организуется контроль за движением товаров. В соответствии с этапами следования и местонахождения товаров производится разноска по субсчетам:

• 4512 — «Экспортные товары по прямым поставкам»;
• 4513 — «Экспортные товары в пути в России (СНГ)»;
• 4514 — «Экспортные товары в портах и на складах в РФ»;
• 4515 — «Экспортные товары в пути за границей»;
• 4516 — «Экспортные товары на складах в переработке и на комиссии за границей»;
• 4518 — «Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные».

Учет товародвижения на субсчетах счета 45 ведется по себестоимости товара, включающей стоимость упаковки и маркировки.

У предприятий-производителей и торговых фирм на стадии отгрузки и доставки товаров зарубежному покупателю расширяется состав коммерческих расходов.

В состав коммерческих расходов при экспорте продукции включают затраты на подготовку товаров к отгрузке, на погрузку товаров и продукции на транспортные средства внутреннего перевозчика, перевозку товаров к месту назначения внутри страны, погрузку товаров на международный транспорт, перевозку международным транспортом, по страхованию в пути, по хранению товара в пути, перегрузке, выгрузке товара в пути, перегрузке, выгрузке товара в пункте назначения, затраты по доставке товара на склад покупателя, по оплате камиссионных транспортно — экспедиторским организациям, оплату таможенных пошлин, банковские расходы, налоги, сборы и другие расходы.

Учет коммерческих расходов при экспорте ведется на счете 43, субсчет"Коммерческие расходы по экспорту и реэкспорту" раздельно по расходам, оплачиваемым в рублях, и по расходам, оплачиваемым в иностранной валюте, и по их видам на основании первичных документов, которые подтверждают факты отгрузки, движения товара по стране и за рубежом, перегрузки и разгрузки товаров и прочие операции.

Накладные расходы могут быть классифицированы по способу включения их в себестоимость экспорта на прямые и косвенные.

Прямые накладные расходы непосредственно связаны с конкретными товарами и учитываются на вышеназванных субсчетах.

Косвенные (общеторговые) расходы относятся ко всему товарообороту по экспорту, распределяются пропорционально стоимости товаров и учитываются на субсчете 435 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

При реализации товара за иностранную валюту выручка в бухгалтерском учете предприятия отражается по моменту перехода права собственности на товары от продавца к покупателю, при реализации работ, услуг — по моменту фактического выполнения работ, услуг. Момент перехода права собственности на товары устанавливается договором.

Действующий порядок бухгалтерского учета реализации основывается на так называемом методе начислений, или допущений временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что хозяйственные операции предприятия должны быть отнесены к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступлений платежей, связанных с этими операциями. Следовательно, выручка от реализации экспортных товаров отражается в бухгалтерском учете по мере их отгрузки в адрес иностранного покупателя (заказчика) и предъявления ему расчетных документов.

Оформление расчетов с иностранными покупателями, то есть выставление им счетов, называется отфактурованием.

Для бухгалтерского отражения реализации экспортных товаров и услуг используются субсчета счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»:

• 4611 — «Реализация экспортных товаров и услуг»;
• 4612 — «Реализация комплектного оборудования»;
• 4613 -«Реализация законченных строительством объектов за границей»;
• 4614 — «Реализация услуг по техническому содействию».

Субсчета по реализации экспортных товаров позволяют накапливать информацию о стоимостных объемах экспортных продаж за определенный период, а также сопоставлять внутренние затраты (дебет субсчетов) со стоимостью реализации (кредит субсчетов) и определять финансовый результат по этим операциям.

Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности, к ним относятся:

• а) для товаров — отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар к иностранному покупателю: железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товарно-транспортные накладные, почтовые квитанции;
• б) для работ или услуг — акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения, и документы, подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и прочие);
• в) при учете товаров, отгружаемых по трубопроводному транспорту, — акты, в которых зафиксированы показания счетчиков, замеряющих поставленное количество нефти, газа и пр.

На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены. Для расчета с иностранным покупателем необходимо открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет 621"Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям". Оплата экспортных товаров может осуществляться за наличные, в счет государственного кредита, представленного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки и пр., поэтому в рамках субсчета 621 группируются субпозиции по формам расчетов:

• 6211 — «Расчет с иностранными покупателями в порядке инкассо»;
• 6212 — «Расчет с иностранными покупателями по документам на акцепте»;
• 6213 — «Расчет с иностранными покупателями по открытому счету»;
• 6214 — «Расчет с иностранными заказчиками по удержанным гарантийным суммам»;
• 6215 — «Расчет с иностранными покупателями по предоставленному коммерческому кредиту»;
• 6217 — «Заказчики иностранные по строительству объектов за границей»;
• 6218 — «Заказчики иностранные по предъявленным счетам по техническому содействию».

При авансовых платежах, поступивших от иностранных заказчиков, используется субсчет 641 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным».

В регистрах бухгалтерского учета делается запись по кредиту субсчета 4611"Реализация экспортных товаров и услуг", учитывается стоимость экспортных товаров по контрактным ценам с дебетом субсчета 621 «Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям», отражающим расчеты с иностранными фирмами, которым был отгружен товар.

Одновременно с определением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров.

По дебету субсчетов счета 46 отражается внутренняя стоимость товаров, при этом с кредита счета 45, субсчет «Товары, экспортируемые в пути» списывается себестоимость экспортных товаров, а с кредита счета 43 «Коммерческие расходы» (с соответствующих субсчетов) списываются накладные расходы, относящиеся к реализованным товарам.

На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 80 «Прибыли и убытки».

До момента поступления оплаты задолженность на счете 62 отражается в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница.

Экспортная выручка (выручка-брутто) поступает на транзитный валютный счет. Из полученной выручки оплачиваются накладные расходы по экспорту в инвалюте, вычитая их из выручки-брутто, определяют чистую выручку (выручка — нетто). В дальнейшем осуществляется обязательная продажа валюты — 50% чистой выручки. Оставшаяся часть чистой выручки с транзитного валютного счета зачисляется на текущий валютный счет предприятия. экспорт товар отгрузка расход Для контроля за своевременным поступлением экспортной выручки в развитие перечисленных выше субсчетов организуется аналитический учет экспортных товаров, который осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов.

Под учетной партией понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении.

Торговые фирмы ведут учет приобретенных для экспорта товаров по покупной цене на счете 41, субсчет"Товары экспортные". При оприходовании поступивших товаров делается запись на стоимость товара:

дебет 41, субсчет «Товары экспортные»;

кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара;

дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Учет накладных расходов ведется на субсчетах к счету 44 «Из-держки обращения» раздельно по расходам, оплачиваемым в рублях, и по расходам, оплачиваемым в иностранной валюте.

Издержки обращения — это затраты внешнеторгового предприятия на содержание аппарата управления: заработная плата персонала, отчисления на социальные нужды, аренда помещения, амортизация основных средств, содержание транспорта, канцелярские, хозяйственные расходы, командировки внутри страны; а также торгово-операционные расходы, то есть расходы на рекламу, содержание консигнационных складов, приобретение образцов товаров, командировки сотрудников за границу, расходы по приему иностранных представителей, оплата информационных услуг, расходы на содержание представительств за границей и пр.

При экспорте за пределы стран — участниц СНГ реализация собственных и приобретенных товаров не облагается налогом на добавленную стоимость. Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров предприятия представляют в налоговые инспекции копии контрактов, платежные документы и выписки из банка, подтверждающие оплату экспортируемой продукции покупателями, грузовые таможенные декларации с отметками таможенных органов о фактическом вывозе товара. Аналогичная льгота предоставляется также в отношении некоторых услуг, например, услуги международной связи, по транспортировке и обслуживанию экспортируемых за пределы СНГ грузов и др.