Программа и процедуры аудита

В учетной политике предприятия обозначен раздел «Труд и заработная плата». В нем отражено следующее: разделение работников на группы (административно-управленческий персонал, служащие, рабочие), размеры должностных окладов, система премирования и иных вознаграждений (доплаты за работу в ночное время и праздничные дни, доплата за вредность, доплата за совмещение должностей). Указывается, что прием на работу, перевод, командировки, увольнения, отпуска производятся на основании приказов. Также в учетной политике предприятия предусмотрена следующая продолжительность рабочего времени: пятидневная рабочая неделя по восемь часов в день. Очередные отпуска предоставляются в соответствии с утвержденным графиком. Сверхурочное время оплачивается на основании предоставленных табелей учета рабочего времени и ведомостей учета рабочего времени.

Результаты аудита системы внутреннего контроля показали, что бухгалтерия подвергается тщательному контролю со стороны руководства. Исходя из результатов проведенного тестирования системы внутреннего контроля, направим свои усилия на то, чтобы проверить правильно ли ведется учет личного времени работников, на проверку начисления заработной платы и доплат, а также на правильность производимых удержаний.

Первым шагом проверки является проверка соблюдения действующего законодательства и порядка ведения учета труда и заработной платы. Для этого нам было необходимо уточнить, имеется ли у руководства товарищества Кодекс Закона о труде Республики Казахстан и иные нормативные правовые акты, касающиеся оплаты труда работников. На данный вопрос был получен ответ, что данные нормативные акты на предприятии имеются и были предоставлены аудитору.

Оформление и увольнение с работы проводится согласно действующего законодательства. Прием на работу осуществляется на основании заявления. С работником заключается индивидуальный трудовой договор, или трудовое соглашение. На каждого работника оформляется приказ, и бухгалтер открывает на работника лицевой счет, в нем указываются справочные данные работника и накапливаются все сведения о начисленных суммах и удержаниях.

Учет личного состава ведет делопроизводитель предприятия. Он ведет табеля учета рабочего времени, работников и ведомости учета часов работы персонала.

Следующий шаг — проверка первичных документов. Необходимо проверить правильность заполнения реквизитов. В табеле учета рабочего времени, расчетно-платежной ведомости заполнены все реквизиты, подписи соответствуют. Выявлено, что не во всех первичных документах имеются все подписи, кое-где отсутствует подпись директора предприятия. Проверка табелей учета рабочего времени и ведомости учета часов учебной работы персонала дает возможность установить, нет ли случаев включения в них вымышленных лиц. Для этого сопоставляются фамилии рабочих в ведомостях учета часов работы и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава. По результатам проверки видно, что фамилии в приказах совпадают с фамилиями, указанными в табелях учета рабочего времени и ведомостях учета часов работы работников. Также, если судить по предоставленным документам, не было случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях.

Начисление заработной платы работникам предприятия проводится согласно окладов и табелей учета рабочего времени. Суммы окладов в договорах соответствуют суммам начисленной заработной платы. За проверяемый период в табелях учета рабочего времени не замечено никакого несоответствия, нет исправлений и неточностей.

Начисление доплат производится на основании приказов директора предприятия.

Проверка оплаты дней временной нетрудоспособности никаких отклонений не выявила. Основанием для назначения и выплаты пособия по социальному обеспечению является листок нетрудоспособности. Пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются с первого дня нетрудоспособности до дня восстановления нетрудоспособности. Пособия по временной нетрудоспособности выплачивают из расчета среднемесячной заработной платы, но при этом размер месячного пособия не превышает 15 МРП.

На данном предприятии существуют следующие виды доплат: доплата за работу в ночное время, выходные и праздничные дни, доплата за совмещение должностей.

Оплата за работу в ночное время производится не ниже, чем в полуторном размере. Работа в ночное время закрепляется приказом и отражается в тарификации. Оплата труда в выходные и праздничные дни производится не ниже, чем в двойном размере часовой тарифной ставки. Размер доплат за совмещение должностей составляет в Филиал ТОО компания «Neo — Азия» 15 процентов от месячного должностного оклада.

Удержание подоходного налога производится согласно действующему законодательству. Заработная плата, а также другие доходы работников, выплачиваемые работодателями в денежной форме или натуральной форме включая доходы, предоставленные работодателям в виде материальных, социальных благ или иной материальной выгоды подлежат налогообложению ИПН по ставкам налогового кодекса. Облагаемый доход определяется путем исключения из начисленного за месяц дохода выплат, не подлежащих обложению в соответствии Налоговым кодексом, сумм ОПВ за этот месяц и налоговых вычетов и заявлениям работников. Затем к сумме облагаемого дохода, применяется ставка налога в размере десяти процентов и определяется сумма ИПН за отчетный месяц. Удержание отчислений в пенсионный фонд соответствует законодательству и составляет десять процентов. В ходе проверки не было обнаружено нарушений. Суммы удержанных отчислений в пенсионный фонд своевременно отчисляются в накопительные пенсионные фонды.

Учет заработной платы на предприятии автоматизирован. Бухгалтерский учет осуществляется при помощи программы «1-С: Бухгалтерия 8.8».

Аудит начисления оплаты труда начинается с проверки общей суммы начислений заработной платы на Филиал ТОО компания «Neo — Азия». Для этого для проверки используется бухгалтерский отчет за ряд лет. На основании данных бухгалтерского отчета и на основании составленного плана проведения аудита проводится аудит.

Под фондом заработной платы понимают сумму оплаты труда, выплачиваемую работникам предприятия. В состав заработной платы входят все виды заработков, а также различных премий, доплат, надбавок и отдельных социальных льгот, начисленной в натуральной или денежной форме (независимо от видов источников финансирования), включая денежные суммы, начисленные работникам в соответствии с законодательством за не отработанное время (ежегодный отпуск, праздничные дни).

При проведении аудита по правильности начисления заработной платы проверяются начисленные к выплате в соответствии с платежными документами, по которым работникам были произведены расчеты по заработной плате. При этом указанные суммы проверяются «брутто», т. е. без вычета налогов и других обязательных платежей и удержании, в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Проверка производится на основании имеющегося положения Компании по начислению заработной платы. При проверке необходимо обратить внимание на то, что суммы, начисленные за ежегодные, ежегодные дополнительные отпуска, должны начисляться в отчетном месяце только в сумме, приходящиеся на дни отпуска в этом месяце.

При натуральной оплате труда, предоставлении трудовых и социальных льгот сумма заработной платы включается исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на момент начисления.

При проверке правильности начисления заработной платы аудитор проверяет правильность начисления за выполненную работу по сдельным расценкам, тарифным ставкам, должностным окладам, в процентах от дохода, в долях от чистого дохода или по среднему заработку, независимо от систем и форм оплаты труда.

К заработной плате в денежной форме относятся:

• — надбавки и доплаты к тарифным ставкам, должностным окладам (за профессиональное мастерство);
• — вознаграждения (процентные надбавки) за выслугу лет, стаж работы (надбавки за продолжительность непрерывной работы в организации);
• — премии, за производственные результаты текущего характера;
• — вознаграждения по итогам года;

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленными требованиями. В аудиторском заключении аудитор использует следующие фразы: «предоставляет достоверную и объективную картину» или «предоставлена объективно по всем существенным аспектам», эти термины являются эквивалентными по значению.

Аудит на предприятии Филиал ТОО компания «Neo — Азия» в основном осуществляется ведомственным аудитом. Основной целью ведомственного аудита является представление руководителю точных сведений о положении финансовых дел на предприятии.

Данная информация осуществляется с помощью документальной проверки. Контролю подвергается начисление заработной платы работникам, анализируются выплаты из заработной платы.

На основании ведомственной инструкции по учету расчетов по оплате труда производится документальная проверка по начислению оплаты труда и проверка удержании из оплаты труда.

Аудитору необходимо учитывать, использовались ли процедуры внутреннего контроля в течение всего периода.

Аудитор может выполнить некоторые тесты внутреннего контроля во время промежуточного посещения до окончания периода.

Тесты внутреннего контроля представляют собой тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств соответствия структуры и эффективности работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Вся информация, подготовленная и собранная аудитором до начала, в процессе проверки и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть собранной информации представляет собой документы или их копии, которые могут рассматриваться как аудиторские доказательства (табл.7).

Таблица 7.

Тесты системы бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля.

Методы сбора доказательств:

• — наблюдение или участие в инвентаризации;
• — наблюдение или участие за выполнением хозяйственных операций;
• — опрос;
• — получение письменных подтверждений;
• — проверка документов полученных от третьих лиц;
• — проверка документов предприятия;
• — арифметическая проверка;
• — анализ.

Аудит начисления заработной платы начинается с определения общего состава заработной платы, начисленной всему составу работников Филиал ТОО компания «Neo — Азия» за определенный период времени. Для проведения внутреннего аудита в дипломной работы взяты годы 2011 год и 2012 год.

Аудит использования оплаты труда начинается с проверки правильности применения сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда.

Тщательному изучению аудитором должны подлежать выплаты, предусмотренные законодательством о труде. Значительную часть этих расходов составляют выплаты вознаграждения за выслугу лет, оплата очередных и дополнительных отпусков.

Оплата труда начисляется и выплачивается согласно изданных Постановлений правительства Республики Казахстан и других нормативно — правовых актов. Исполнение данных Постановлений и нормативно — правовых актов обязательно для счетных работников предприятия, в частности работников Филиал ТОО компания «Neo — Азия», проверка начисления и выплат — обязанность внутреннего аудита. Но помимо начисления и выплаты заработной платы работникам, в Республике Казахстан производятся определенные удержание из заработной платы. Одним из них является удержания в пенсионный фонд. В Республике Казахстан с 1 января 2001 года действует новая система пенсионного обеспечения.

В связи с этим и на основании Закона Республики Казахстан «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан» и постановления Правительства Республики Казахстан № 1733 «Об утверждении порядка исчисления, перечисления обязательных пенсионных взносов и осуществления выплаты пенсий из Государственного центра по выплате пенсий» с 1 января 2001 года перечисляются обязательные пенсионные взносы в Государственный накопительный фонд через Государственный центр по выплате пенсий.

Однако следует отметить, что из — за неправильного оформления платежных документов, указания соответствующих реквизитов затрудняется полное, своевременное зачисление сумм на счет плательщика.

Аудиторскими проверками установлены часто встречающиеся ошибки в части правильности начисления пенсионных взносов:

• — отсутствие кода назначения платежа в платежных поручениях;
• — неправильное формирование списков работников к платежным поручениям.
• — списка фамилий (дата, фамилия, отчество, дата рождения). В этой связи с целью своевременного и полного зачисления средств, исключая утерю пенсионных отчислений каждого вкладчика, необходимо правильно указывать реквизиты вкладчиков.

Согласно 13 Законы Республики Казахстан «О республиканском бюджете на 2001 года» определено, что юридические лица с иностранным участием, представительства и филиалы иностранных юридических лиц перечисляют обязательные пенсионные взносы в Государственный центр по выплате пенсий в размере 15% от фонда оплаты труда только в части граждан Республики Казахстан.

Согласно пункту 23 Постановления Правительства Республики Казахстан от 10 декабря 2000 года № 1733 обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды уплачиваются юридическими лицами за физических лиц.

Основными удержаниями из фонда оплаты труда являются:

• 1. Индивидуальный подоходный налог;
• 2. Обязательные пенсионные отчисления.

В связи с этими отчислениями основными направлениями в деятельности аудита является проверка правильности начисления корпоративного подоходного налога и обязательных пенсионных взносов. Кроме данного контроля при проведении аудита подлежат проверке своевременность и полнота перечисления платежей по назначению.

Используя в повседневной работе законодательные и нормативные акты, работодатель и бухгалтер встречаются с различными понятиями: «доходы в виде оплаты труда», «заработная плата», «минимальная заработная плата», «средняя заработная плата».

Такое разнообразие используемых понятий вызывает необходимость разобраться в их значении, единстве и различии.

К сожалению, не все эти значения имеют законодательное определение, что создает определенные трудности в практической деятельности бухгалтеров и нередко является причиной ошибок.

Наиболее емкое из всех перечисленных здесь понятий и по смыслу объединяющие их все — «доходы в виде оплаты труда». Понятие «доходы в виде оплаты труда» определяет, что к оплате труда, кроме начисленной заработной платы, могут быть отнесены и другие доходы работника.

Понятие «доходы в виде оплаты труда» используется в целях исчисления подоходного налога с работника.

Так, согласно положениям ст. 10 Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» к доходам, получаемым в виде оплаты труда, кроме начисленной заработной платы, относятся различные затраты работодателя на своего работника, в т. ч.:

• — расходы работодателя на возмещение затрат работников, не связанные с его деятельностью (например покупка жилья, оплата обучения в учебном заведении, затраты на содержание ребенка работника в детском саду и т. п.);
• — списание по решению работодателя долга или обязательства работника перед ним;
• — затраты работодателя на оплату страховых премий по добровольному страхованию жизни или здоровья работника накопительного характера и т. д.

Таким образом в целях налогообложения в оплату труда работника должны быть включены затраты работодателя на него, которые не вызваны производственной необходимостью.

Перечень таких затрат определен ст. 10, в то же время не ограничен ею и позволяет расширить его.

Вероятно, было бы целесообразнее определить перечень расходов работодателя на работника, связанных с производственной необходимостью, не входящих в состав оплаты труда, т.к. этот перечень более конкретен, ограничен и позволял бы все остальные затраты работодателя на своих работников рассматривать как оплату труда.

В различных законодательных и нормативных актах отправной точкой в расчетах различных платежей является «фонд оплаты труда».

В Законе РК «О труде в Республики Казахстан» дается разъяснение, что такое заработная плата: «заработная — плата вознаграждение (доход) за труд в соответствии с его важностью, количеством и качеством», выплачиваемое работодателем работнику в соответствии с индивидуальным трудовым договором (контрактом). Хотелось бы отметить, что в соответствии с данным Законом размер заработной платы устанавливается работодателем самостоятельно и оговаривается в индивидуальном трудовом договоре. В то же время ее размер не может быть ниже установленной законодательством Республики Казахстан минимальной заработной платы.

Минимальный размер заработной платы ежегодно утверждается Законом РК «О республиканском бюджете».

В отношении средней заработной платы в Законе «О труде в Республики Казахстан» сказано, что порядок исчисления средней заработной платы работников организации устанавливается законодательством Республики Казахстан (ст. 78 Закона).

Необходимость исчисления среднего заработка вызвана тем, что при определенных событиях законодательными актами предусмотрено сохранение за работником среднего заработка либо расчет выплат зависит от размера средней зарплаты, а из этого складывается и аудит удержании из фонда оплаты труда.

Так, законом РК «О труде в Республики Казахстан» предусмотрено сохранение средней заработной платы при направлении работника для повышения квалификации или переподготовку с отрывом от производства, при оплате ежегодного трудового отпуска, выплате выходного пособия, при расторжении трудового договора в связи сокращением штатов или ликвидацией организации и т. д. Наиболее часто встречаются виды событий, при которых производится аудит на предприятии Филиал ТОО компания «Neo — Азия» приведены в таблице 8.

Таблица 8.

Основные законодательные акты, нормативные документы, которые применяются при проведении аудита в Филиал ТОО компания «Neo — Азия».

Исчисление средне заработной платы работника, и удержании из них должно производиться в соответствии с Инструкцией, утвержденной постановлением Правительства РК от 29.12.2003 г. № 1942. Данная Инструкция введена в действие с 01.01.2004 г.

В то же время эта Инструкция не регламентирует порядок исчисления средней заработной платы работников для расчета пенсионных выплат и определения заработной платы, уплаченной в результате повреждения здоровья, т.к. в этих случаях предусмотрен специальный порядок. Для расчета пенсионных выплат порядок исчисления средней заработной платы регламентируется пенсионным законодательством.

Гражданский кодекс Республики Казахстан устанавливает специальный порядок расчета средней заработной платы для определения заработка (дохода), уплаченного в результате повреждения здоровья.

При наступлении остальных событий, когда требуется определение средней заработной платы, следует руководствоваться положениями Инструкций, утвержденной постановлением Правительства РК от 29.12.2003 г. № 1942.

Точность расчета сумм, подлежащих выплате работнику исходя из среднего заработка и вычетов, зависит от правильности определения следующих 4 показателей, который используется при проведении аудита:

• — расчетного периода;
• — размера оплаты труда;
• — среднего дневного (или часового) заработка;
• — средней месячной заработной платы.

При определении расчетного периода следует исходить из того, что по Инструкции расчетным показателем периода считается 12 календарных месяцев с 1-го по 1-е число, предшествующих событию, если период отработан полностью. Если же период отработан не полностью (т.е. менее года) — учитывается фактически отработанное время, предшествующее событию.

Определение среднего дневного заработка имеет некоторые особенности в зависимости от вида события, в связи с которым определяется его размер.

Таким образом, законодательно определено обязательное для всех значение «минимальная заработная плата» (Законом «О республиканском бюджете» на соответствующий год) и понятие «средняя заработная плата». Так как порядок расчета средней заработной платы зависит от вида события, связи с которым она определяется, то специальные порядки ее расчета установлены Гражданским кодексом (при определении возмещения утерянного заработка), Законом «О пенсионном обеспечении в РК» (для определения размера пенсий) и общий порядок для других событий — постановлением Правительства.

Как говорилось ранее, государство напрямую не диктует работодателю условия оплаты труда его работников. Координирующая роль государства заключается в утверждении единых тарифных ставок, порядка оплаты труда в государственном секторе, установления уровня минимальной заработной платы.

В то же время, несмотря на то, что непосредственными регуляторами оплаты труда является рынок труда, а также коллективные и индивидуальные трудовые договоры, государство косвенно также воздействует на этот показатель.

Такое воздействие реализуется путем налогообложения оплаты труда. В настоящем периоде существует два вида налогообложения: начисление на оплату труда социального налога и удержания подоходного налога с оплаты труда работников.

Как видим, в новом налоговом кодексе при определении объекта обложения социальным налогом не используются понятия «фонд оплаты труда» или «доходы в виде оплаты труда». Следовательно, в период проведения аудита удержании из оплаты труда проверяется соответствие удержании соответствующим законам государства.

В ходе аудита устанавливается наличие искажений, допущенных предприятием.

Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в казахстанском учете изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (использования прибыли над ее балансовой величиной — по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т. е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по казахстанским, так и по международным стандартам.

Общий план аудита расчетов с персоналом по оплате труда: проверяемая организация: филиале ТОО компания «Neo — Азия». Период аудита: с 1 января по 31 декабря 2012 г. Трудоемкость проверки: 9 дней (общая), для рассматриваемого участка -4 дня.

Руководитель проверки: Зверева Ю. М. Состав аудиторской группы: Синицына М. Н.; Овечкин С. С.; Баев К. Р.; Крышкин А.В.

Планируемый аудиторский риск: 4%.

Планируемый уровень существенности: 900 000 тг. (общий), для рассматриваемого участка 13 000 тг.

Таблица 9.

Планируемые виды работ.

Необходимо это рассматривать с учетом того, что аналитический учет бухгалтерией организации должен вестись по каждому выставленному счету, поставщику и подрядчику.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Программа аудиторской проверки организации учета расчетов с работниками по оплате труда филиала ТОО компания «Neo — Азия» представлена в таблице 10.

Таблица 10.

Программа аудиторской проверки расчетов с персоналом хозяйствующего субъекта по оплате труда.