Естественная убыль. 
Естественная убыль

Единый порядок определения товарных потерь, возникающих на всех этапах движения товаров, обеспечивают Нормы товарных потерь, методика их расчета и порядок отражения в учете, утвержденные приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42 (далее — Нормы).

Потери товаров, возникающие на торговых предприятиях, можно разделить на следующие группы в зависимости от этапа движения товаров, на котором они возникли: при перевозке, при хранении на складах, при подготовке к реализации, в момент самой реализации.

Кроме того, различают нормируемые и ненормируемые потери. В то время как последние, как правило, являются следствием бесхозяйственности (порча товаров, недостача, хищение и т. п.), нормируемые потери обычно связаны с изменением физико-химических свойств товаров и носят объективный характер.

Нормируемые потери — это те потери в пределах естественной убыли товаров, по которым установлены действующим законодательством нормы убыли. Ненормируемые потери — это недостачи товаров сверх норм естественной убыли, а также потери товаров, по которым нормы естественной убыли не установлены.

В оптовой торговле значительный удельный вес в издержках занимает естественная убыль при транспортировке, хранении и реализации товаров.

Естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации.

Естественная убыль является следствием:

• — усушки, выветривания, распыла;
• — утечки (таяние, просачивание);
• — розлива при перекачке и отпуске жидких товаров.

Обычно нормы естественной убыли не устанавливаются на продукцию:

• — учет количества которой производится в единицах, отличающихся от массы;
• — транспортируемую или хранящуюся в герметической таре;
• — легко поглощающую влагу (при перевозках морским и речным транспортом).

Нормы естественной убыли не распространяются на товары, имеющие производственные дефекты, указанные в соответствующей нормативно-технической документации (ГОСТы, ОСТы, РТУ и ТУ).

К естественной убыли не относятся потери, вызванные нарушением требований стандартов, технических условий, правил перевозки грузов, а также потери вследствие повреждения тары и изменения качества продукции. Эти потери относятся к актируемым и списываются в установленном порядке.

Потери товаров за счет естественной убыли списываются при инвентаризации в пределах фактической себестоимости, но не выше размера, определенного в пределах норм естественной убыли. Без проведения инвентаризации нормы естественной убыли не применяются. Это означает, что для списания товаров в пределах норм естественной убыли обязательно проведение инвентаризации и установление расхождения между фактическим количеством товаров и данными бухгалтерского учета, причем фактическое количество должно быть меньше отраженного в бухгалтерском учете, т. е. должна иметь место недостача товаров.

Методика расчета товарных потерь в оптовой торговле продовольственными товарами зависит от группы товара, способа его технологической обработки, условий и сроков хранения.

При этом общими для определения размеров товарных потерь в оптовой торговле продовольственными товарами являются следующие моменты:

• 1. Установленные нормы естественной убыли не применяются:
  • — по партиям товаров, отпущенным в реализацию по трафаретной массе нетто поставщика (изготовителя, отправителя) или холодильника, установленной при приемке;
  • — по партиям фасованного товара;
  • — по партиям товаров, которые учтены в общем обороте торговой организации, но фактически на складе (холодильнике) не хранились (транзитные операции).
• 2. Размер фактических товарных потерь каждой группы (наименования) товара выявляется путем сопоставления:
  • а) остатка товара по данным бухгалтерского учета с фактическим остатком, указанным в инвентаризационной описи;
  • б) в случае полной реализации данной партии товара — путем сопоставления объема поступивших товаров с фактически отпущенным.
• 3. Нормы естественной убыли применяются к отпущенным (реализованным) товарам с учетом фактического срока их хранения, исходя из даты поступления и даты отпуска (даты инвентаризации).
• 4. При наличии на момент инвентаризации остатка товара размер естественной убыли рассчитывается исходя из объема отпущенного и оставшегося не реализованным на дату инвентаризации товара.
• 5. Нормы естественной убыли при длительном хранении рассчитываются путем суммирования норм за каждый месяц хранения. За время неполного месяца хранения нормы рассчитываются исходя из 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения. При расчете норм результат до 0,005 отбрасывается, а 0,005 и выше округляется до 0,01%.

Для каждого вида товаров нормы естественной убыли утверждены в отдельности. Нормы естественной убыли могут устанавливаться:

в процентах к среднему остатку (количеству) товаров;

в процентах от суммы стоимости отпущенного, распакованного и поштучно проверенного товара (электроарматурное стекло, ламповое стекло);

в процентах к реализации товаров (фарфоро-фаянсовых, майоликовых, гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой и др.);

в процентах от полученного и отпущенного количества товара в стеклянной таре, деленного на два, отдельно по каждому наименованию товара (пищевые товары в стеклянной таре);

в другом порядке.

Кроме того, естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого метода учета и хранения товаров: партионного или сортового.

Так, при партионном учете товаров естественная убыль рассчитывается на основании фактических сроков хранения товара исходя из зафиксированных в партионной карте дат поступления и отпуска товара.

Пример

1 августа 2006 г. организация оптовой торговли получила партию колбасного копченого сыра в парафиновом покрытии жирностью менее 45% в картонной таре в количестве 3000 кг на сумму 11 550 000 руб., в т. ч. НДС по ставке 10% - 1 050 000 руб. Сыр хранился в камере с батарейным охлаждением при температуре воздуха -4°С. Партия сыра полностью реализована: отпущено фактически 2995 кг. Отпускная цена 1 кг колбасного копченого сыра — 4235 руб., в т. ч. НДС по ставке 10% - 385 руб., оптовая надбавка — 10%.

В соответствии с учетной политикой организации реализация товара отражается в бухгалтерском учете по мере отгрузки его покупателю и предъявления расчетных документов; при этом организация создает резерв на списание возможных потерь товаров в пределах утвержденных норм на естественную убыль и других нормируемых потерь исходя из цены приобретения поступившего в межинвентаризационный период товара в момент его оприходования.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с таблицей 3.34 раздела II Норм норма естественной убыли для данного вида сыра при хранении при температуре от 0 до -4°С в камерах с батарейным охлаждением составляет: за первый месяц хранения — 0,18%, за каждый из последующих трех месяцев — 0,08%.

Рассчитаем естественную убыль партии колбасного копченого сыра.

Таким образом, за время хранения колбасного сыра величина потерь, рассчитанная по нормам естественной убыли, составила 5,31 кг. Фактические потери сыра в размере 5 кг (3000 — 2995) являются потерями в пределах норм естественной убыли.

На счетах бухгалтерского учета поступление, реализация и списание фактических потерь товара в пределах норм естественной убыли организацией оптовой торговли отражается следующими проводками.

• * На основании приложения «Предельные торговые надбавки на продовольственные товары (с учетом надбавки оптового звена и процентов за пользование банковским кредитом)» к постановлению Минэкономики РБ от 18.06.2003 № 129 «О торговых надбавках на продовольственные товары» (с изменениями и дополнениями) (далее — приложение к постановлению № 129) на кисломолочные продукты (кроме кефира), сливки, творожные изделия (кроме творога), сыры, молочные консервы сгущенные и сухие, прочие молочные продукты (кроме мороженого) организации торговли всех форм собственности и индивидуальные предприниматели применяют предельные торговые надбавки в размере 22%.
• ** Финансовый результат отражен без учета расходов на реализацию. Дальнейшее налогообложение не рассматривается.
• *** Согласно п. 3 раздела 4 Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденных приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86, и п. 5 Методических рекомендаций по разработке учетной политики предприятия торговли и общественного питания, утвержденных приказом Минторга РБ от 27.01.1998 № 10, некоторые виды расходов, как, например, естественная убыль продуктов при хранении, выявляются или возникают в течение года неравномерно. Для более точного определения фактических затрат отчетного периода эти расходы включают в издержки каждого месяца в плановом размере. На суммы, предусмотренные сметой, ежемесячно начисляется резерв: Д-т 44 «Расходы на реализацию» — К-т 96 «Резервы предстоящих расходов».

Суммы фактических затрат по мере их возникновения или выявления относят затем на дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»; излишне начисленная сумма резерва сторнируется.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями), на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается движение сумм, резервируемых согласно учетной политике и (или) в порядке, установленном специальными нормативными правовыми актами, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на реализацию.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется методом «красное сторно» или дополнительной записью.

При этом следует учитывать, что создание резерва на списание возможных потерь товаров в пределах утвержденных норм в обязательном порядке должно быть оговорено в учетной политике организации на отчетный год.

При ведении учета товарных запасов в количественно-стоимостном измерении сортовым или оперативно-бухгалтерским методом естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения). Этот срок определяется делением среднесуточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. В свою очередь среднесуточный остаток товаров рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день меж инвентаризационного периода на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный оборот можно определить делением оборота реализованного за меж инвентаризационный период товара на количество календарных дней в этом периоде.

Оборот по реализации какого-либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем на основе показателей товарного баланса (карточки (страницы книги складского учета) количественного (количественно-стоимостного) учета движения товаров на складе), при этом к имеющемуся остатку товара на начало месяца меж инвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:

остаток товара на начало меж инвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;

количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за меж инвентаризационный период;

количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;

остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.

Затем рассчитывают размер нормы естественной убыли, который применяется в этом случае: начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).

Определив оборот по реализации того или иного товара за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав таким образом сумму естественной убыли по всему наименованию товаров, можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что он имеет смысл при наличии соответствующих норм.

При расчете потерь товаров в пределах норм естественной убыли надо учитывать, что:

• 1) если в меж инвентаризационный период на какую-либо дату книжных остатков (фактических потерь) товара на складе не было, весь оборот по данному товару за предшествующие этой дате дни при начислении естественной убыли в расчет не принимается;
• 2) при хранении товаров свыше предусмотренных в примечаниях к Нормам предельных сроков дальнейшего начисления норм не производится;
• 3) средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота. В случае получения при делении дробного числа оно округляется до целого, при этом доли до 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до единицы;
• 4) по скоропортящимся товарам, средний срок хранения которых не превышает одних суток, допускается доли до 0,5 приравнивать к 0,5, а свыше — к единице;
• 5) если расчетный срок хранения товаров на складе превысил инвентаризационный период, применяются нормы за срок хранения, не превышающий продолжительность инвентаризационного периода.

Рассмотрим порядок расчета естественной убыли при ведении учета товарных запасов сортовым методом на условной ситуации.

Пример

На складе организации оптовой торговли 7 октября 2006 г. была проведена инвентаризация вареной колбасы. Предыдущая инвентаризация была проведена 8 августа 2006 г., т. е. инвентаризационный период составил 60 суток. Колбаса хранилась в холодильниках при температуре -4°С. По результатам инвентаризации выявлена недостача колбасы в размере 28 кг. В соответствии с приказом по организации сумма недостачи колбасы в пределах установленных законодательством норм списывается на расходы на реализацию, остальная сумма недостачи подлежит взысканию с материально ответственного лица по цене реализации путем удержания из заработной платы. Покупная цена 1 кг колбасы без учета НДС — 7000 руб. Оптовая надбавка — 3% (примечание), ставка НДС — 10%.

Поступления, отпуск и остатки вареной колбасы на основании данных бухгалтерского учета за весь инвентаризационный период определялись в следующих количествах.

Расчет естественной убыли производится по тем позициям «Сличительной ведомости результатов инвентаризации товаров, материалов и тары в торговле», по которым (после зачета пересортицы) отражена недостача товара.

На основании вышеприведенных данных определяется:

средний суточный остаток — 745 кг (44 700 / 60);

однодневный оборот — 293 кг (17 580 / 60);

средний срок хранения — 3 суток (745 / 293).

Согласно таблице 3.32 раздела II Норм норма естественной убыли для колбасы варено-копченой при температуре хранения от -1°С до -6°С со средним сроком хранения 3 суток составляет 0,15%.

Таким образом, предельный размер естественной убыли колбасы при обороте 17 580 кг и 3-суточном сроке хранения составит 26,4 кг (17 580×0,15 / 100). Недостача сверх норм естественной убыли — 1,6 кг (28 — 26,4).

В бухгалтерском учете организации оптовой торговли списание фактических потерь товара отражается следующими проводками.

потеря товарный убыль учет.

* Согласно пп.7, 8.4, 13.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 16), оборотами по реализации признаются недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли. При недостаче, хищении, порче приобретенных товаров налоговая база определяется исходя из цены их приобретения.

Моментом фактической реализации по возмещению недостач, порчи и хищений объектов, за исключением работ и услуг, является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их недостачу, порчу и хищение.

** Пунктами 12.2, 15.5.2 Инструкции № 16 установлено, что налоговая база увеличивается на суммы и (или) стоимость объектов, полученные за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов, за исключением объектов, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения. В рассматриваемой ситуации налогообложение производится по налоговой ставке 9,09% (10 / 110×100), так как при реализации товара применяется ставка НДС в размере 10%.

Кроме того, существуют некоторые особенности расчета норм естественной убыли по некоторым видам продовольственных товаров.

Так, по мясу и субпродуктам норма естественной убыли дополнительно дифференцируется в зависимости от:

вида замораживания (в камерах холодильников с батарейным и смешанным охлаждением; в одноэтажных, многоэтажных холодильниках);

категории мяса (первая, вторая, тощая);

вида туш (в шкуре, без шкуры, со снятым крупоном);

вида емкости холодильников;

количества часов охлаждения мяса: вне камер холодильников или в камерах с батарейным и смешанным охлаждением.

Так, в подп.2.1−2.3 п. 2 раздела I Норм приведен:

порядок применения норм и расчета естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (таблицы 3.8−3.11 раздела II Норм);

порядок применения норм и расчета естественной убыли охлажденного мяса и мясопродуктов при замораживании и хранении в мороженом состоянии (таблицы 3.12−3.18 раздела II Норм);

порядок применения норм и расчета естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (таблицы 3.19−3.25 раздела II Норм).

По кондитерским товарам (мармелад и пат, пастила и зефир, халва, мед, пряники, коврижки и восточные сладости), сухарям, сушкам и плодам переработанным естественная убыль до 15 суток начисляется по одной норме без дифференцирования по срокам, при хранении свыше 15 суток норма увеличивается пропорционально на определенную величину за каждые последующие сутки хранения до 30 суток.

По бакалейным товарам и кондитерским товарам, не перечисленным выше, фуражу естественная убыль до 15 суток начисляется по одной норме, свыше 15 суток до 30 суток — по другой норме без дифференцирования за каждые сутки хранения.