Лекция 2. Учет и способы распределения и перераспределения косвенных затрат

1. Причины распределения затрат Любая организация распределяет затраты по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости, между центрами ответственности, в комплексных производствах — между основной и попутной продукцией.

Распределение и перераспределение затрат — это трудоемкие расчеты, что создает определенную условность. Многообразие способов распределения вызывает не только проблемы выбора способов из альтернативных вариантов, но и решение вопроса:

• 1/ нужна ли данной организации фактическая себестоимость того или иного объекта,
• 2/ насколько точную себестоимость надо получить для выбора продуктового портфеля или ценообразования.

В любом случае следует выяснить цели распределения и перераспределения затрат, а также эффективность ее применения (сопоставить затраты на технологию распределения с более точным результатом).

Основными причинами распределения затрат являются:

Необходимость распределения затрат в ходе материального потока Распределения затрат по основной и попутной продукции в комплексных производствах Распределения ОХР между затратами на продукт и затратами на период Распределения затрат по центрам ответственности и центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые и др.

При распределении основного материального потока можно выделить шесть шагов:

Распределение затрат между местами возникновения и при возможности по объектам калькулирования Закрытие счетов ОПР вспомогательных цехов и распределение их между объектами калькулирования Распределение стоимости услуг вспомогательных производств между потребителями этих услуг Закрытие счетов ОПР и распределение сумм между объектами калькулирования основного производства.

Закрытие счета ОХР и распределение суммы между объектами калькулирования основного производства.

Распределение затрат между НЗП и себестоимостью готовой продукции.

Распределение затрат между остатками ГП и себестоимостью проданной продукции Распределение затрат на переменные и постоянные и др.

Бухгалтерский учет имеет в своем арсенале разные способы распределения косвенных затрат. Выбор осуществляется исходя из задач бюджетирования, ценообразования и др.

2. Цели и критерии распределения затрат Основной целью распределения затрат:

в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов, — в налоговом учете — исчисление налогооблагаемой базы, в управленческом учете — подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации и др.

При выборе способов распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач или основной цели. В учетной политике фиксируется способы распределения косвенных расходов.

В целях управленческого учета при выборе способов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия:

• 1/ причинно-следственный, т. е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами (ТЗР распределяются пропорционально плановой стоимости отпущенных материалов).
• 2/ справедливого влияния на результаты деятельности (зарплата менеджеров определяется с учетом рентабельности их подразделений).
• 3. Основные процессы распределения косвенных затрат
• 1. Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением или АВС с многоступенчатым распределением затрат.
• 2. Выбираются группы распределяемых затрат (ОПР, ОХР, затраты вспомогательных производств).
• 3. Организуется учет на счетах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп
• 4. Выбираются итоговые (виды продукции) и промежуточные объекты учета затрат (продукция переделов, услуги вспомогательных производств).
• 5. При традиционном методе распределения косвенных затрат база распределения увязывается с объектами учета затрат (базы — зарплата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машино-часов работы оборудования и др.).
• 6. В случае выбора АВС выявляются носители затрат (драйверы) и носители себестоимости операций.
• 7. Рассчитываются коэффициенты (ставки) распределения
• 8. Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам.

Исходя из целей распределения затрат нужно принять решение по 1,2, 4 и 5 или 6 шагам процесса распределения затрат. Выбор закрепляется в учетной политике в части управленческого учета.

Вопрос. Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств Распределение себестоимости услуг вспомогательных производств осуществляется обычно на основе количества переданных услуг и фактической себестоимости услуг. Проблемы распределения затрат вспомогательных производств возникают в случае оказания ими встречных услуг друг другу.

В отечественной теории и практике получил распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. Например, встречные услуги оказывают парокотельная и энергоцех. Для определения фактической себестоимости 1 квт-часа надо выполнить следующие расчеты:

к собственным затратам энергоцеха прибавить плановую себестоимость полученного пара и вычесть плановую себестоимость отпущенной для парокотельной электроэнергии.

полученную сумму поделить на количество электроэнергии, отпущенной основным потребителям.

На западных предприятиях популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств:

прямой (когда игнорируются встречные услуги и все услуги списываются на затраты основных цехов. Затраты РМЦ распределяются пропорционально плановым человеко-часам, затраченным в основных цехах) пошаговый (выбирается цех, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и основными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом продолжают распределение).

метод распределения с помощью системы линейных уравнений (стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т. е. строится система линейных уравнений и решается).

5. Распределение НР (расходов на обслуживание производства и управление) Проблема распределения НР (в западном учете они считаются косвенными) остается актуальной. Это связано:

С расширяющимся ассортиментом продукции предприятий С развитием автоматизированных производств, с ростом фондоемкости производств Со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах., а это основная база распределения косвенных расходов по объектам калькулирования.

Альтернативный вариант распределения косвенных затрат представляет собой многоступенчатый метод на основе системы АВС.

Проследить путь конкретной статьи накладных расходов (НР) в производстве конкретного изделия невозможно. Величина НР характеризует группу изделий, выпуск в целом, особенности технологического процесса в данном подразделении или целое предприятие. По мере развития технологий, внедрения новых форм работы доля НР растет, это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Таким образом, по мере роста доли НР процесс исчисления себестоимости становится все более и более неточным. Поэтому возрастает важность разработки приемлемых приемов распределения накладных затрат на единицы продукции.

Распределение НР необходим для двух следующих целей:

Первая цель определяется требованиями финансового учета и связана с распределением производственных затрат, понесенных за период, между реализованной продукцией и запасами. Определяются затраты на продукт и затраты за период так, чтобы их величины позволили составить отчетность и определить величину прибыли для компании в целом.

Вторая цель состоит в обеспечении руководителей организации информацией, необходимой для принятия управленческих решений. И здесь подходы, принятые в финансовом учете, не позволяют определить доходность отдельных продуктов.

Старые способы распределения НР все меньше подходят к современному бизнесу, имеющему совершенно другую структуру затрат. В прошлом веке промышленные предприятия имели высокую долю прямых материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих. Стандартной базой распределения являлись прямые затраты труда, выраженные в нормо-часах или в основной зарплате производственных рабочих.

Лидерство стало принадлежать компаниям, способным обеспечить высокую добавленную стоимость, а следовательно, несущих высокие накладные расходы. Предприятия стремятся к расширению ассортимента выпускаемой продукции и это приводит к заметным трудностям в подборе базы распределения косвенных расходов. Распределять затраты по человеко-часам или станко-часам между отдельными видами выпускаемой продукции стало невозможно.

НР собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. НР один раз выступают как прямые затраты этих подразделений (например, ЗП начальника ремонтного цеха). А арендная плата может быть общей для нескольких подразделений и подлежит распределению.

Выбор подходящей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на произвольных решениях. Избранная база распределения должна быть достаточно простой в использовании, удовлетворять требованиям экономической целесообразности и приспосабливаться к изменяющимся условиям. НР могут зависеть от следующих факторов:

продолжительность работ, количество обрабатываемых изделий, вес обрабатываемых материалов, размер площади, длительность периода, стоимость имущества и т. д.

Базы распределения затрат обслуживающих подразделений на производственные могут включать часы работы, количество сотрудников, размеры площадей и др., но основу составляет объем потребления этих услуг.

Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства. Однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Ставка постоянных расходов на единицу зависит от того, сколько было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна.

Деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных подхода к их распределению.

К переменным НР можно отнести вспомогательные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т. п., к постоянным — канцелярские принадлежности, отопление, освещение, зарплату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы, содержание легкового транспорта и др.

Важным этапом является отнесение НР на конкретные заказы и виды продукции. Наиболее приемлемой базой считается база, которая отражает функции НР. К таким базам могут относится:

основная зарплата производственных рабочих, прямые трудо-часы, машино-часы, человеко-часы фактические или нормативные ставки единицы выпуска продукции, вес прямые материальные затраты Фактические ставки НР рассчитываются на основе фактических НР и фактического объема производственной деятельности. При установлении нормативных ставок НР учитываются нормативные НР и нормативные производственные показатели в начале отчетного периода.

Расчет нормативных ставок один раз в год более предпочтителен, чем расчет в конце каждого месяца ставок, базирующихся на фактических расходах данного месяца по следующим причинам.

Во первых, если рассчитывать ставки НР ежемесячно, они будут зависеть от специфических условий конкретного месяца.

Во-вторых, использование нормативных ставок приводит к более быстрому расчету себестоимости заказа, т.к. НР могут быть отнесены на заказ одновременно с прямыми расходами.

Однако в процессе расчета нормативных ставок НР наиболее сложно определить, какой объем деловой активности должен быть в предстоящем году. Если будет выпускаться больший объем продукции, то ставка НР на единицу продукции, поскольку НР постоянны, будет снижаться. В любом случае, по фактическим данным на заказы в конце отчетного периода спишутся отклонения.

Отметим терминологическую особенность: если в качестве базы распределения выбираются натуральные единицы (часы, единицы), то расчетная величина называется ставкой распределения НР и исчисляется в денежных единицах на единицу выбранной базы. Если же показатель базы распределения сам по себе выражается в денежных единицах, то результат рассчитывается в процентах от величины базы, а полученный результат называется нормой возмещения НР.

Например, метод единиц выпуска продукции используется тогда, когда подразделение выпускает только один вид продукции.

Ставка распределения НР = нормативные НР / расчетный объем выпуска в единицах = 200 000 руб. / 10 000 ед. = 20 руб.

Норма возмещения НР = Нормативные НР/ расчетная зарплата основных производственных рабочих = 200 000 *100%/ 250 000 = 80%.

Если расходы на оплату труда на продукт составляют 200 руб., то на этот продукт отнесет 160 руб. НР.

Метод исчисления процента от зарплаты используется там, где применяются единые ставки зарплаты.

Часто в реальных производствах трудно выделить фактор, более значимый, чем другие. Если в подразделении занимаются трудоемкой обработкой дорогостоящих материалов, то в качестве базы распределения НР выбирают прямые, основные затраты (затраты на основные материалы и оплату труда основных производственных рабочих. Однако методу исчисления процента от прямых затрат присущи все недостатки баз распределения по зарплате и по материалам.

Таким образом, основанием для распределением косвенных расходов могут быть:

количество израсходованного сырья, материалов, топлива стоимость переработанного сырья и материалов затраты на обработку без стоимости сырья и материалов количество готовой продукции и полуфабрикатов, зарплата производственных рабочих, рабочее время на изготовление продукции, машинное время на изготовление продукции, число работающих, величина потребленной энергии всех видов, площадь помещения и его объем, величина производственной мощности отдельных установок, тонно-километры и т. п.

При выборе и обосновании базы распределения необходимо исходить из того, что в любом случае нельзя найти точного способа распределения НР по видам продукции. Это вызывается главным образом двумя причинами. Во — первых, в состав себестоимости входят затраты прошлых и будущих отчетных периодов. Они не связаны с реальными затратами времени калькулирования и функционально от них не зависят. Во-вторых, слагаемые комплексных расходов определяются различными переменными величинами. Поэтому нужно стремиться к тому, чтобы степень комплексности затрат была минимальной и каждое слагаемое распределялась пропорционально индивидуальной базе распределения (что и наблюдается в системе АВС).

Содержание и точность калькулирования во многом определяется назначением и характером использования калькуляционных расчетов. Проектно-сметные, плановые, нормативные отчетные и трансфертные калькуляции различаются не только по назначению, но и по степени приближения к реальным затратам. Все предварительные калькуляции основываются на предполагаемых издержках и объеме выпуска продукции. Амплитуда их отклонений от фактической себестоимости может быть различной.

Например, для проектно-сметной калькуляции она выше, чем для плановых и нормативных. Последние служат для контроля экономичности производства продукции, являются эталоном затрат на ее изготовление и реализацию. Они более детально и полно учитывают реальные условия производства и основываются на заранее установленных нормативах и сметах. Отчетная калькуляция служит базой для оценки эффективности принимаемых решений по управлению, средством контроля за выполнением плана по себестоимости, изыскания резервов ее снижения. (Ивашкевич В. Б.).