Бухгалтерский учет отложенных налогов по операциям с производственными запасами

По оценке специалистов международной группы KPMG, компании пищевой промышленности располагают большими объемами запасов, в том числе сырья, незавершенного производства и готовой продукции.

Необходимо отметить, что данные промышленные предприятия (за исключением малых) должны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, выявлять и отражать в учете постоянные и временные разницы.

Изучив на примере промышленных предприятий по переработке молока отраслевые особенности бухгалтерского учета производственных запасов и налогового учета материальных расходов, считаем целесообразным разработать рекомендации по выявлению разниц и отражению в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств и отложенных налогов по операциям с материально-производственными запасами.

Цель применения ПБУ 18/02 организациями сформулирована в п. 1 Положения «Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций», в том числе:

• 1. Определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
• 2. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
• 3. Отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По мнению ряда авторов, основной целью ПБУ 18/02 является взаимоувязка бухгалтерской и налоговой прибыли. Следует отметить, что зарубежные стандарты ставят перед собой принципиально иную цель: достоверную оценку налоговых последствий деятельности. Таким образом, цель российского стандарта необоснованно смещена в сторону налогового контроля и обеспечения дополнительной информационной базы для налоговых органов.

Для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, в ПБУ 18/02 используются следующие показатели:

• — постоянные и временные разницы;
• — постоянные налоговые активы и обязательства;
• — отложенные налоговые активы и обязательства;
• — условный расход и доход по налогу на прибыль;
• — текущий налог на прибыль.

Постоянные налоговые активы (ПНА), постоянные налоговые обязательства (ПНО), отложенные налоговые активы (ОНА), и отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете, а также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах — таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.

Исследования показали, что при учете материально-производственных запасов на промышленных предприятиях по переработке молока разницы в величине доходов и расходов возникают по двум причинам:

• 1. В результате различных методологических подходов к учету и оценке запасов в нормативных документах по бухгалтерскому учету и Налоговом кодексе РФ. Данные разницы на уровне организации устранить невозможно. При этом Правительство РФ продолжает работу по упрощению налогового учета путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета. Так, в соответствии с проектом «Основных направлений налоговой политики на 2014 год и плановый период 2015 и 2016 годов» планируется:
  • — уточнение методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли для обеспечения возможности ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;
  • — возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;
  • — принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определенной на дату получения такого имущества.
• 2. По причине формирования разнонаправленных учетных политик: в бухгалтерском учете — ориентированной на сближение с МСФО, в налоговом учете — на оптимизацию налогообложения.

В зависимости от выбранных элементов учетных политик в целях финансового и налогового учета могут возникнуть разницы, связанные с:

• — формированием учетной стоимости запасов при их приобретении;
• — использованием разных методов оценки при списании;
• — формированием резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• — по операциям списания спецодежды.

Временные и постоянные разницы могут возникать на стадии приобретения и формирования учетной стоимости производственных запасов.

Так, например, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость материалов при их поступлении следует включать расходы по страхованию груза в пути, а также импортные таможенные пошлины. На уменьшение финансового результата они повлияют только в периоде списания производственных запасов на производство реализованной продукции, работ, услуг.

При исчислении налога на прибыль расходы на добровольное страхование запасов, согласно ст. 263 НК РФ, единовременно включают в состав прочих расходов.

В соответствии со ст. 264 НК РФ импортные таможенные пошлины также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые являются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают в отчетном периоде налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При формировании учетной политики, направленной на сближение двух видов учета, можно выбрать вариант, при котором стоимость запасов будет сформирована в сумме фактических затрат на их приобретение с учетом страховых взносов и импортных таможенных пошлин как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом разница не возникает.

При формировании учетной политики, направленной на оптимизацию налогообложения, целесообразно страховые взносы и импортные таможенные пошлины включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров. Следовательно, в момент фактического осуществления данных видов расходов необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство. Поскольку они уменьшают налогооблагаемую прибыль, но не приводят к снижению бухгалтерской прибыли, так как «оседают» в стоимости запасов в бухгалтерском балансе (табл. 1).

Таблица 1 — Элементы учетной политики, приводящие к образованию разниц в бухгалтерском и налоговом учете производственных запасов.

налоговый бухгалтерский учетный производственный Отметим, что неизбежными являются разницы, возникающие в результате оприходования материалов, изготовленных на предприятии, поступивших в счет вклада в уставный капитал и безвозмездно, так как бухгалтерское и налоговое законодательство предусматривает различные правила их оценки.

Временные разницы, и как следствие отложенные налоговые активы и обязательства, могут возникать и в тех случаях, когда производственные запасы при их списании оценивают в бухгалтерском и налоговом учете разными способами.

Например, согласно п. 8 ст. 254 НК РФ, для целей налогообложения можно использовать метод ЛИФО, который уже седьмой год запрещен в бухгалтерском учете (с 1 января 2008 г.). Он позволяет увеличить сумму материальных расходов в ситуации, когда цены на запасы постоянно растут. Однако, как правило, организации стремятся к максимальному сближению бухгалтерского и налогового учета, о чем свидетельствует анализ учетных политик организаций по переработке молока. Поэтому чаще используют метод средней себестоимости или ФИФО. И если применяются одинаковые способы оценки при списании, разницы не возникают.

Также возможны разницы, когда наблюдается устойчивое снижение стоимости материально-производственных запасов и организация формирует соответствующий резерв. При этом в налоговом законодательстве его создание не предусмотрено. В бухгалтерском учете — это не вопрос выбора или личных предпочтений, а обязательное требование нормативных актов. Согласно п. 25 ПБУ 5/01, материально-производственные запасы, текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, исходя из величины разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше. Более подробные разъяснения о порядке его формирования приведены в п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н. Согласно данной норме, организация исчисляет текущую рыночную стоимость материально-производственных запасов на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете она принимает во внимание:

• — изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• — назначение материально-производственных запасов;
• — текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Начисление резерва отражают в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». А по мере списания запасов, в отношении которых был создан резерв, или при повышении рыночных цен (в связи с чем отпадает необходимость в резерве) делают обратную бухгалтерскую запись. Итак, поскольку в бухгалтерском учете в связи с образованием такого резерва формируются прочие расходы, а в налоговом — такие операции вообще не отражают, возникают постоянные разницы:

• — при его создании — постоянное налоговое обязательство;
• — при списании (на прочие доходы) — постоянный налоговый актив.

Прокомментируем также возможные разницы, возникающие при списании специальной одежды как разновидности материально-производственных запасов. При организации бухгалтерского учета специальной одежды следует руководствоваться особыми правилами, изложенными в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Министерства финансов РФ от 26.12.2002 г. № 135н). А именно: единовременно списать стоимость спецодежды на расходы можно лишь в том случае, если срок ее эксплуатации не превышает 12 месяцев. Если же она предназначена для использования в течение более длительного периода, например теплую спецодежду можно носить три года, ее стоимость следует списывать линейным методом равномерно в течение срока эксплуатации. Для этих целей предусмотрен специальный механизм учета: в момент передачи спецодежды в эксплуатацию ее стоимость переносится «внутри» счета 10 «Материалы». С кредита субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» в дебет субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». А затем ежемесячно равными долями списывается в дебет соответствующих счетов учета затрат (например, счета 20 «Основное производство» или 25 «Общепроизводственные расходы»). В налоговом учете стоимость спецодежды единовременно включают в состав материальных расходов в момент ее передачи в эксплуатацию вне зависимости от срока использования (ст. 254 НК РФ). Поэтому возникает налогооблагаемая временная разница и бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство и впоследствии его списывать.

Таким образом, можно сделать следующие выводы относительно формирования учетной политики организациями по переработке молока:

• 1. Выбор одинаковых приемов и способов учета и оценки производственных запасов (если это возможно) обеспечивает снижение трудоемкости учетных работ.
• 2. Оптимизация налогообложения в виде отсрочки уплачиваемого налога на прибыль характеризуется отражением в бухгалтерской финансовой отчетности в большей мере отложенных налоговых обязательств (ОНО).
• 3. Отложенные налоговые обязательства формируются в результате выбора следующих элементов учетной политики в целях уплаты налога на прибыль:
  • — включение взносов по страхованию запасов в период их доставки в организацию в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов);
  • — включение импортных таможенных пошлин, уплачиваемых при приобретении запасов, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов);
  • — оценка сырья и материалов, списываемых на затраты в производство методом ЛИФО (в условиях инфляции).