Бухгалтерский учет отложенных налогов по операциям с производственными запасами
Начисление резерва отражают в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». А по мере списания запасов, в отношении которых был создан резерв, или при повышении рыночных цен (в связи с чем отпадает необходимость в резерве) делают обратную бухгалтерскую запись. Итак, поскольку в бухгалтерском… Читать ещё >
Бухгалтерский учет отложенных налогов по операциям с производственными запасами (реферат, курсовая, диплом, контрольная)
По оценке специалистов международной группы KPMG, компании пищевой промышленности располагают большими объемами запасов, в том числе сырья, незавершенного производства и готовой продукции.
Необходимо отметить, что данные промышленные предприятия (за исключением малых) должны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, выявлять и отражать в учете постоянные и временные разницы.
Изучив на примере промышленных предприятий по переработке молока отраслевые особенности бухгалтерского учета производственных запасов и налогового учета материальных расходов, считаем целесообразным разработать рекомендации по выявлению разниц и отражению в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств и отложенных налогов по операциям с материально-производственными запасами.
Цель применения ПБУ 18/02 организациями сформулирована в п. 1 Положения «Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций», в том числе:
- 1. Определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
- 2. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
- 3. Отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По мнению ряда авторов, основной целью ПБУ 18/02 является взаимоувязка бухгалтерской и налоговой прибыли. Следует отметить, что зарубежные стандарты ставят перед собой принципиально иную цель: достоверную оценку налоговых последствий деятельности. Таким образом, цель российского стандарта необоснованно смещена в сторону налогового контроля и обеспечения дополнительной информационной базы для налоговых органов.
Для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, в ПБУ 18/02 используются следующие показатели:
- — постоянные и временные разницы;
- — постоянные налоговые активы и обязательства;
- — отложенные налоговые активы и обязательства;
- — условный расход и доход по налогу на прибыль;
- — текущий налог на прибыль.
Постоянные налоговые активы (ПНА), постоянные налоговые обязательства (ПНО), отложенные налоговые активы (ОНА), и отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете, а также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах — таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.
Исследования показали, что при учете материально-производственных запасов на промышленных предприятиях по переработке молока разницы в величине доходов и расходов возникают по двум причинам:
- 1. В результате различных методологических подходов к учету и оценке запасов в нормативных документах по бухгалтерскому учету и Налоговом кодексе РФ. Данные разницы на уровне организации устранить невозможно. При этом Правительство РФ продолжает работу по упрощению налогового учета путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета. Так, в соответствии с проектом «Основных направлений налоговой политики на 2014 год и плановый период 2015 и 2016 годов» планируется:
- — уточнение методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли для обеспечения возможности ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;
- — возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;
- — принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определенной на дату получения такого имущества.
- 2. По причине формирования разнонаправленных учетных политик: в бухгалтерском учете — ориентированной на сближение с МСФО, в налоговом учете — на оптимизацию налогообложения.
В зависимости от выбранных элементов учетных политик в целях финансового и налогового учета могут возникнуть разницы, связанные с:
- — формированием учетной стоимости запасов при их приобретении;
- — использованием разных методов оценки при списании;
- — формированием резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
- — по операциям списания спецодежды.
Временные и постоянные разницы могут возникать на стадии приобретения и формирования учетной стоимости производственных запасов.
Так, например, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость материалов при их поступлении следует включать расходы по страхованию груза в пути, а также импортные таможенные пошлины. На уменьшение финансового результата они повлияют только в периоде списания производственных запасов на производство реализованной продукции, работ, услуг.
При исчислении налога на прибыль расходы на добровольное страхование запасов, согласно ст. 263 НК РФ, единовременно включают в состав прочих расходов.
В соответствии со ст. 264 НК РФ импортные таможенные пошлины также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые являются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают в отчетном периоде налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При формировании учетной политики, направленной на сближение двух видов учета, можно выбрать вариант, при котором стоимость запасов будет сформирована в сумме фактических затрат на их приобретение с учетом страховых взносов и импортных таможенных пошлин как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом разница не возникает.
При формировании учетной политики, направленной на оптимизацию налогообложения, целесообразно страховые взносы и импортные таможенные пошлины включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров. Следовательно, в момент фактического осуществления данных видов расходов необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство. Поскольку они уменьшают налогооблагаемую прибыль, но не приводят к снижению бухгалтерской прибыли, так как «оседают» в стоимости запасов в бухгалтерском балансе (табл. 1).
Таблица 1 — Элементы учетной политики, приводящие к образованию разниц в бухгалтерском и налоговом учете производственных запасов.
Бухгалтерский учет. | Налоговый учет. | Возникающие разницы в соответствии с ПБУ 18/02. | |
1. Формирование первоначальной стоимости. | |||
1.1. Приобретение за плату. | |||
сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость, иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01), в том числе: | исходя из цен приобретения без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254). | ||
— таможенные пошлины; | могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). | Налогооблагаемая временная разница, ОНО: Д 68 К 77. | |
— расходы по страхованию грузов. | могут учитываться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 263 НК РФ). | Налогооблагаемая временная разница, ОНО: Д 68 К 77. | |
1.2. Изготовление в самой организации. | |||
сумма фактических затрат, связанных с производством запасов (п. 7 ПБУ 5/01). | исходя из прямых затрат (ст. 319 НК РФ). | Налогооблагаемая временная разница, ОНО: Д 68 К 77. | |
1.3. Поступление в счет вклада в уставный капитал. | |||
исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации (п. 8 ПБУ 5/01). | стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности (ст. 277 НК РФ). | Постоянная разница, ПНО: Д 99 К 68 или ПНА: Д 68 К 99. | |
1.4. Безвозмездное получение. | |||
исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). | производственные запасы не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 05.12.2008 № 03−03−06/1/674). | Постоянная разница, ПНО: Д 99 К 68. | |
2. Оценка при списании сырья и материалов. | |||
Для всех МПЗ, включая готовую продукцию (п. 16 ПБУ 5/01): | Только для сырья и материалов, списываемых на производство (п. 6 ст. 254 НК РФ): | ||
— по себестоимости единицы запасов; | — по себестоимости единицы запасов; | ; | |
— по средней себестоимости; | — по средней себестоимости; | ; | |
— по себестоимости первой по времени приобретения (ФИФО). | — по себестоимости первой по времени приобретения (ФИФО); | ; | |
— по себестоимости последней по времени приобретения (ЛИФО). | Налогооблагаемая временная разница (в условиях инфляции), ОНО: Д 68 К 77. | ||
3. Выбытие материалов. | |||
3.1. Передача в уставные капиталы других организаций. | |||
если фактическая себестоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, более или менее согласованной учредителями, возникают прочие доходы или расходы (п. 11 ПБУ 10/99, п. 12 ПБУ 19/02). | если фактическая себестоимость материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, больше или меньше согласованной учредителями, результат не учитывается (п. 3 ст. 270 НК РФ). | Постоянная разница, ПНО: Д 99 К 68 или ПНА: Д 68 К 99. | |
3.2. Безвозмездная передача. | |||
фактическая себестоимость безвозмездно переданных материалов учитывается в составепрочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). | фактическая стоимость безвозмездно переданных материалов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). | Постоянная разница, ПНО: Д 99 К 68. | |
3.3. Списание специальной одежды со сроком полезного использования до 12 месяцев. | |||
— единовременно в момент передачи в эксплуатацию (п. 21 Методических указаний от 26.12.2002 № 135н). | в состав материальных расходов включается стоимость спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). | ; | |
— линейным способом (п. 26 Методических указаний от 26.12.2002 № 135н). | Налогооблагаемая временная разница, ОНО: Д 68 К 77. | ||
3.4. Списание специальной одежды со сроком полезного использования свыше 12 месяцев. | |||
— линейным способом (п. 26 Методических указаний от 26.12.2002 № 135н). | единовременно при вводе в эксплуатацию (пп.3 п. 1 ст.254 НК РФ). | Налогооблагаемая временная разница, ОНО: Д 68 К 77. | |
4. Создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов. | |||
МПЗ морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущую стоимость, отражаются в балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов (п. 25 ПБУ 5/01). | резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов в налоговом учете не предусмотрены. | Постоянная разница, ПНО: Д 99 К 68. | |
налоговый бухгалтерский учетный производственный Отметим, что неизбежными являются разницы, возникающие в результате оприходования материалов, изготовленных на предприятии, поступивших в счет вклада в уставный капитал и безвозмездно, так как бухгалтерское и налоговое законодательство предусматривает различные правила их оценки.
Временные разницы, и как следствие отложенные налоговые активы и обязательства, могут возникать и в тех случаях, когда производственные запасы при их списании оценивают в бухгалтерском и налоговом учете разными способами.
Например, согласно п. 8 ст. 254 НК РФ, для целей налогообложения можно использовать метод ЛИФО, который уже седьмой год запрещен в бухгалтерском учете (с 1 января 2008 г.). Он позволяет увеличить сумму материальных расходов в ситуации, когда цены на запасы постоянно растут. Однако, как правило, организации стремятся к максимальному сближению бухгалтерского и налогового учета, о чем свидетельствует анализ учетных политик организаций по переработке молока. Поэтому чаще используют метод средней себестоимости или ФИФО. И если применяются одинаковые способы оценки при списании, разницы не возникают.
Также возможны разницы, когда наблюдается устойчивое снижение стоимости материально-производственных запасов и организация формирует соответствующий резерв. При этом в налоговом законодательстве его создание не предусмотрено. В бухгалтерском учете — это не вопрос выбора или личных предпочтений, а обязательное требование нормативных актов. Согласно п. 25 ПБУ 5/01, материально-производственные запасы, текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, исходя из величины разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше. Более подробные разъяснения о порядке его формирования приведены в п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н. Согласно данной норме, организация исчисляет текущую рыночную стоимость материально-производственных запасов на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете она принимает во внимание:
- — изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- — назначение материально-производственных запасов;
- — текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
Начисление резерва отражают в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». А по мере списания запасов, в отношении которых был создан резерв, или при повышении рыночных цен (в связи с чем отпадает необходимость в резерве) делают обратную бухгалтерскую запись. Итак, поскольку в бухгалтерском учете в связи с образованием такого резерва формируются прочие расходы, а в налоговом — такие операции вообще не отражают, возникают постоянные разницы:
- — при его создании — постоянное налоговое обязательство;
- — при списании (на прочие доходы) — постоянный налоговый актив.
Прокомментируем также возможные разницы, возникающие при списании специальной одежды как разновидности материально-производственных запасов. При организации бухгалтерского учета специальной одежды следует руководствоваться особыми правилами, изложенными в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Министерства финансов РФ от 26.12.2002 г. № 135н). А именно: единовременно списать стоимость спецодежды на расходы можно лишь в том случае, если срок ее эксплуатации не превышает 12 месяцев. Если же она предназначена для использования в течение более длительного периода, например теплую спецодежду можно носить три года, ее стоимость следует списывать линейным методом равномерно в течение срока эксплуатации. Для этих целей предусмотрен специальный механизм учета: в момент передачи спецодежды в эксплуатацию ее стоимость переносится «внутри» счета 10 «Материалы». С кредита субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» в дебет субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». А затем ежемесячно равными долями списывается в дебет соответствующих счетов учета затрат (например, счета 20 «Основное производство» или 25 «Общепроизводственные расходы»). В налоговом учете стоимость спецодежды единовременно включают в состав материальных расходов в момент ее передачи в эксплуатацию вне зависимости от срока использования (ст. 254 НК РФ). Поэтому возникает налогооблагаемая временная разница и бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство и впоследствии его списывать.
Таким образом, можно сделать следующие выводы относительно формирования учетной политики организациями по переработке молока:
- 1. Выбор одинаковых приемов и способов учета и оценки производственных запасов (если это возможно) обеспечивает снижение трудоемкости учетных работ.
- 2. Оптимизация налогообложения в виде отсрочки уплачиваемого налога на прибыль характеризуется отражением в бухгалтерской финансовой отчетности в большей мере отложенных налоговых обязательств (ОНО).
- 3. Отложенные налоговые обязательства формируются в результате выбора следующих элементов учетной политики в целях уплаты налога на прибыль:
- — включение взносов по страхованию запасов в период их доставки в организацию в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов);
- — включение импортных таможенных пошлин, уплачиваемых при приобретении запасов, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов);
- — оценка сырья и материалов, списываемых на затраты в производство методом ЛИФО (в условиях инфляции).