Характеристика основных нормативных документов, регулирующих построение и ведение бухгалтерского учёта затрат

Бухгалтерский учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции осуществляется по четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (рисунок 1).

В соответствии с Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».

Бухгалтерский учет затрат строится на основе нормативных актов четырех уровней (таблица 1).

Положение по производству и реализации продукции (Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552, с учетом всех изменений).

С 1 июля 1995 года нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, корректировка их с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения.

Налоговый Кодекс Российской Федерации (Федеральный закон № 117-ФЗ от 5 августа 2000 года).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таблица 1 Система нормативного регулирования учета затрат на производстве

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

• 1) материальные расходы;
• 2) расходы на оплату труда;
• 3) суммы начисленной амортизации;
• 4) прочие расходы.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. (Приказ Министерства сельского хозяйства России от 6 июня 2003 года № 792).

Метод калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции включает следующие приемы и способы:

• ? прямое отнесение затрат по видам продукции;
• ? исключение общей суммы затрат;
• ? применение установленных коэффициентов;
• ? распределение затрат пропорционально стоимости сопряженной продукции;
• ? распределение затрат согласно установленным базам;
• ? суммирование затрат;
• ? комбинированное исчисление себестоимости продукции.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• ? расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• ? сумма расхода может быть определена;
• ? имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Законодательный уровень представлен Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговым кодексом РФ и Гражданским кодексом РФ.

В Федеральном законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» представлены общие требования к ведению бухгалтерского учета и составлению и представлению бухгалтерской отчетности организации. «В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно» (ст. 8, п. 6).

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) определяет, что «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательство РФ». Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" (статья 252, п. 1). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (статья 252 п. 4).

Гражданский кодекс РФ гарантирует «обеспечение права каждого работника на своевременную и в полном размере выплату справедливой заработной платы, обеспечивающей достойное человека существование для него самого и его семьи, и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда» (гл. 1 ст. 2).

Минимальный размер оплаты труда устанавливается одновременно на всей территории РФ федеральным законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного населения (глава 21 ст. 133).

Нормативный уровень представлен Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/07.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дополняет Федеральный закон «О бухгалтерском учете». «Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат» (п. 59).

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» приводится группировка расходов по элементам:

• 1) материальные затраты;
• 2) затраты на оплату труда;
• 3) отчисления на социальные нужды;
• 4) амортизация;
• 5) прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8).

Данным нормативным актом предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности раскрываются «расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат», а также «расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов, оценочных резервов» (п. 22).

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» уточняет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в части оценки материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7).

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов (п. 16):

• ? по себестоимости каждой единицы;
• ? по средней себестоимости.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: основное внимание следует уделить амортизации объектов основных средств. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• ? линейный способ;
• ? способ уменьшаемого остатка;
• ? способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• ? способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»: основное внимание следует уделить амортизации объектов нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации" (п. 14).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• ? линейный способ;
• ? способ уменьшаемого остатка;
• ? способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования" (п. 15).

Методический уровень включает документы министерств и ведомств.

Приказ Минфина РФ № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» дополняют ПБУ 5/01 в части учета материальных затрат. По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов" (п. 93).

Приказ Минфина РФ № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» дополняют ПБУ 6/01 в части учета амортизации основных средств. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65).

Приказ Минсельхоза РФ № 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» состоит из шести частей. В первой части даны определения таких понятий, как «издержки», «затраты», «себестоимость», «калькуляция», «основная, побочная и сопряженная продукция». Во второй части представлена классификация производственных затрат для целей бухгалтерского учета. В третьей части приведен состав производственных затрат по экономическим элементам, т. е. расшифровывается ПБУ 10/99 «Расходы организации». В четвертой части приведен состав производственных затрат по калькуляционным статьям:

• 1) Статья «Материальные ресурсы»:
  • ? Сырье для переработки: при производстве молочной продукции учитывается стоимость израсходованного молока, сахара, закваски, ванилина и других продуктов. Сельскохозяйственное сырье собственного производства списывают по плановой себестоимости в течение года с корректировкой в конце года до фактической.
  • ? Нефтепродукты учитываются по количеству и стоимости, которая складывается из цены приобретения и расходов на доставку в хозяйство.
  • ? Топливо и энергия для технологических целей учитывается по стоимости приобретения (п. 27).
• 2) Статья «Оплата труда»:
  • ? Основная оплата труда включает заработную плату по тарифным ставкам и окладам за отработанное время; заработную плату по сдельным расценкам за объем выполненных работ; оплату при подрядных формах организации труда; доплаты за работы во вредных или опасных условиях и на тяжелых работах; доплаты за работу в ночное время; доплату работы в выходные и праздничные дни; оплату сверхурочной работы.
  • ? Дополнительная оплата труда включает стимулирующие надбавки и доплаты за повышение качества сельскохозяйственных работ, за профессиональное мастерство и квалификацию; премии за перевыполнение сменных заданий; разницу в окладах при временном заместительстве; оплату отгулов (дней отдыха); надбавки к заработной плате в связи с разъездным характером работы; оплату ежегодных отпусков; оплату учебных отпусков.
  • ? Натуральная оплата включает стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты труда; стоимость натуральных премий, носящих систематический характер (п. 28).
• 3) «Отчисления на социальные нужды» в Федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования и Пенсионный фонд РФ производятся от всех видов оплаты труда (п. 29).
• 4) Статья «Содержание основных средств» включает расходы на оплату труда персонала, обслуживающего основные средства; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления основных средств; затраты на все виды ремонтов и техническое обслуживание основных средств (п. 30).
• 5) По статье «Работы и услуги» отражаются затраты автомобильного грузового автотранспорта, гужевого транспорта, по электро, тепло, водо, газоснабжению, холодильным установкам (п. 31).
• 6) Статья «Налоги, сборы и другие платежи» включает налоги, сборы и платежи в бюджет, платежи по обязательным видам страхования (п. 32.).
• 7) По статье «Прочие затраты» отражаются расходы по искусственному осеменению, расходы будущих периодов (затраты на строительство и содержание загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных), затраты на работы, связанные с освоением вводимых в эксплуатацию новых производственных и объектов (п. 33).
• 8) Статья «Потери от брака, падежа животных (в учете)» включает стоимость окончательно забракованной продукции, расходы по исправлению брака и стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, испорченных сверх установленных норм при наладке оборудования (п. 34.).
• 9) По статье «Общепроизводственные расходы» отражаются затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды работников аппарата управления в подразделениях, амортизационные отчисления, затраты на содержание и ремонт основных средств общеотраслевого назначения, затраты на охрану труда и технику безопасности, использование инвентаря и принадлежностей, расходы на транспортное обслуживание работ (п. 35).
• 10) Статья «Общехозяйственные расходы» включает расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала; расходы на командировки и служебные разъезды; затраты на ремонт и амортизационные отчисления основных средств общехозяйственного назначения; расходы на противопожарные мероприятия, на охрану труда и технику безопасности (п. 36.).

В пятой части отражается учет затрат на производство продукции (работ, услуг) в традиционной системе бухгалтерского учета, а также в системе производственного учета.

В шестой части описан процесс калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции отраслей растениеводства, животноводства, промышленных (подсобных) и вспомогательных производств.

Приказом Минсельхоза РФ № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» предусмотрено пять способов учета затрат на производство:

• 1) традиционный (калькуляционный) способ: для учета затрат рекомендуется использовать четыре группы счетов (раздел 3 «Затраты на производство»):
  • ? счета учета затрат основного производства;
  • ? счета учета затрат вспомогательного производства;
  • ? счета учета расходов по управлению и обслуживанию производства;
  • ? счета учета затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах.
• 2) способ учета затрат с применение отдельных счетов по элементам калькуляционных счетов в единой системе: «суть данного варианта заключается в организации учета затрат по двум этапам. Для учета затрат по элементам Планом счетов предусмотрены резервные номера с 30 по 39.
• 3) вариант с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов: данный способ основан на разделении затрат на прямые (условно-переменные) и косвенные (условно-постоянные). Прямые отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные предварительно собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
• 4) способ учета затрат на производство в самостоятельной системе счетов (вариант автономии) предназначен для малых организаций однородного направления деятельности. Текущие затраты в течение отчетного периода отражают по дебету счетов: 32 «Затраты на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Налоги, сборы и другие платежи», 36 «Расходы по страхованию», 38 «Прочие нематериальные затраты» в корреспонденции с кредитом разных счетов по принадлежности.
• 5) учет затрат на производство с двумя системами счетов (интегрированный подход): данный подход предполагает возможность дальнейшей (глубокой) дифференциации общей бухгалтерии организации на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую).

Экономическая взаимосвязь между финансовой и управленческой бухгалтериями производится на основе использования специальных, так называемых отражающих счетов (счетов-экранов). Эти счета предназначены для отражения (передачи) из финансовой в управленческую бухгалтерию остатков ресурсов на начало и конец периода, затрат и выручки, где они группируются по счетам производственного учета.

В Постановлении Госкомстата РФ № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья» представлены документы по учету движения зерна, другой продукции растениеводства, документы по учету движения животных и продукции животноводства, по учету реализации продукции.

Приказом Минсельхоза РФ № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации» предусмотрены формы первичных документов по учету затрат на производство сельскохозяйственной продукции.

Организационный уровень включает: 1) Приказ «Об учетной политике»; 2) Положение об оплате труда; 3) Положение о премировании; 4) Положение о бухгалтерии; 5) Должностные инструкции работников бухгалтерии; 6) График документооборота.

Данные документы не должны противоречить существующему законодательству и должны отражать способы ведения бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Изучив четырехуровневую систему нормативных документов, определяющих методологические основы учета затрат и исчисления себестоимости продукции, можно сделать вывод о том, что каждый последующий уровень системы повторяет предыдущий, уточняя и детализируя его.