Применение калькуляционных счетов в учете затрат на выполнение государственного задания

Новая система бухгалтерского учета государственного сектора, действующая с 2011 года, предполагает прозрачность движения государственных финансовых потоков, что обеспечивает Таким образом, на сегодняшний день одна из самых актуальных тем в бухгалтерском учете государственного сектора — эффективное и рациональное использование бюджетных средств, т. е. правильная организация учета затрат при выполнении государственного задания. возможность оценки эффективности и результативности использования бюджетных средств. Необходимость такой оценки продиктована ограниченностью бюджетных средств.

Исходя из изложенного, представляется необходимым рассмотреть учет затрат бюджетного и автономного учреждения при исполнении государственного задания.

Операции по формированию себестоимости готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг отражаются на счете 10 900 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» х. Для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:

• 10 960 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
• 10 970 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• 10 980 000 «Общехозяйственные расходы»;
• 10 990 000 «Издержки обращения».

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов производится одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т. д.

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики, распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

Сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.

Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета.

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе Рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.

Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе видов финансового обеспечения:

• — расходы на исполнение государственного задания (410 960 000, 410 980 000);
• — расходы бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых признаются субсидии на иные цели (540 120 000, 640 120 000);
• — расходы (затраты) по деятельности приносящей доход (210 960 000, 210 970 000, 210 980 000, 210 990 000).

В рамках реализации расходов на исполнение государственного задания следует руководствоваться совместным приказом Минфина РФ и Минэкономразвития РФ № 136н/526 от 29.10.2010 г. «Об утверждении методических рекомендаций по формированию государственных заданий федеральным государственным учреждениям и контролю за их выполнением», «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений» [1].

При определении нормативных затрат на оказание государственной услуги учитываются:

• — нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;
• — нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества).

В составе нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, учитываются следующие группы затрат:

• — нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги;
• — нормативные затраты на приобретение материальных запасов, потребляемых в процессе оказания государственной услуги;
• — иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

Группы затрат могут быть дополнительно детализированы.

К нормативным затратам на общехозяйственные нужды относятся затраты, которые невозможно отнести напрямую к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием государственной услуги, и к нормативным затратам на содержание имущества.

В составе затрат на общехозяйственные нужды выделяются следующие группы затрат:

• — нормативные затраты на коммунальные услуги (за исключением нормативных затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);
• — нормативные затраты на содержание объектов недвижимого имущества, закрепленного за Учреждением на праве оперативного управления или приобретенного за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также недвижимого имущества, находящегося у Учреждения на основании договора аренды или безвозмездного пользования, эксплуатируемого в процессе оказания государственных услуг (далее — нормативные затраты на содержание недвижимого имущества);
• — нормативные затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества, закрепленного за Учреждением или приобретенным Учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (далее — нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества);
• — нормативные затраты на приобретение услуг связи;
• — нормативные затраты на приобретение транспортных услуг;
• — нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников Учреждения, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);
• — прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

Группы затрат могут быть дополнительно детализированы.

В составе нормативных затрат на коммунальные услуги учитываются:

• — нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
• — нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей.

Нормативные затраты на содержание недвижимого имущества могут быть детализированы по следующим группам затрат:

• — нормативные затраты на эксплуатацию системы охранной сигнализации и противопожарной безопасности;
• — нормативные затраты на аренду недвижимого имущества;
• — нормативные затраты на содержание прилегающих территорий в соответствии с утвержденными санитарными правилами и нормами;
• — прочие нормативные затраты на содержание недвижимого имущества.

Нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества могут быть детализированы по следующим группам затрат:

• — нормативные затраты на техническое обслуживание и текущий ремонт объектов особо ценного движимого имущества;
• — нормативные затраты на материальные запасы, потребляемые в рамках содержания особо ценного движимого имущества, не отнесенные к нормативным затратам, непосредственно связанным с оказанием государственной услуги;
• — нормативные затраты на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
• — прочие нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.

В случае, если Учреждение оказывает несколько государственных услуг, распределение затрат на общехозяйственные нужды по отдельным государственным услугам рекомендуется осуществлять одним из следующих способов:

• — пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги;
• — пропорционально объему оказываемых государственных услуг в случае, если государственные услуги, оказываемые Учреждением, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг (чел., тыс. чел., посещений и т. д.), либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одна государственная услуга измеряется в чел., а другая в тыс. чел., то единицы изменения первой государственной услуги могут быть переведены в тыс. чел. путем умножения объема соответствующей государственной услуги на 1000);
• — пропорционально площади, используемой для оказания каждой государственной услуги (при возможности распределения общего объема площадей Учреждения между оказываемыми государственными услугами);
• — путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну государственную услугу (или часть оказываемых Учреждением государственных услуг), выделенную (ых) в качестве основной (ых) услуги для Учреждения;
• — пропорционально иному выбранному показателю.

Нормативные затраты на содержание имущества рассчитываются с учетом следующих видов затрат:

• — на потребление электрической энергии в размере 10 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
• — на потребление тепловой энергии в размере 50 процентов общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;
• — на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за Учреждением или приобретенное Учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельные участки.

При определении нормативных затрат не учитываются:

• а) субсидии на иные цели, предоставленные учреждению из соответствующего бюджета в соответствии с абзацем вторым пункта 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в том числе на финансовое обеспечение затрат, не носящих постоянного характера (например, на осуществление капитального ремонта, приобретение особо ценного оборудования и др.);
• б) бюджетные инвестиции;
• в) финансовое обеспечение осуществления учреждением полномочий органа власти по исполнению публичных обязательств, подлежащих исполнению в денежной форме.

При формировании нормативных затрат на оказание услуг могут быть учтены затраты на содержание имущества, находящегося в пользовании бюджетных и автономных учреждений на основании договора аренды и используемого для оказания услуг.

В случае сдачи бюджетным или автономным учреждением в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за ним учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (ст. 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, ст. 4 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ) [2].

Следует отметить, что финансовое обеспечение содержания государственного (муниципального) имущества за счет соответствующего бюджета в случае сдачи его учреждением в аренду не осуществляется только в части затрат на его содержание.

Таким образом, уменьшение субсидии на сумму арендной платы осуществляется только в части расходов на содержание имущества, а не в части расходов, входящих в прямые затраты.

При этом уменьшать объем субсидии, предоставленной на выполнение задания, рекомендуется не в течение финансового года, а с начала нового финансового года.

Важно также отметить, что при изменении нормативных затрат на оказание услуги и нормативных затрат на содержание имущества не допускается уменьшение субсидии, предоставляемой на финансовое обеспечение выполнения задания в течение срока его выполнения, без соответствующего изменения задания.

Объем финансового обеспечения выполнения задания учреждениями, определяемый на основе нормативных затрат, не может превышать объем бюджетных ассигнований, предусмотренных на указанные цели сводной бюджетной росписью соответствующего бюджета и бюджетными росписями главных распорядителей бюджетных средств на соответствующий финансовый год и плановый период.

Согласно п. 60−63, п. 153 приказа № 174н операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• — при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполняемой работы, оказываемой услуги, прямые расходы, по способу включения в себестоимость установленные учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, на основании первичных учетных документов, отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 10 900 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (10 960 211-10 960 213, 10 960 221−10 960 226, 10 960 262, 10 960 263, 10 960 271, 10 960 272, 10 960 290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 30 200 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 10 400 000 «Амортизация», 2 080 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 30 300 000 «Расчеты по платежам в бюджеты», 10 500 000 «Материальные запасы», 10 100 000 «Основные средства» в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 р. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, независимо от их стоимости;
• — принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов учреждения, на основании первичных учетных документов отражается в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 10 980 000 «Общехозяйственные расходы» (10 980 211−10 980 213, 10 980 221−10 980 226, 10 980 271, 10 980 272, 10 980 290) и кредиту счетов соответствующих счетов аналитического учета счетов 30 200 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 10 400 000 «Амортизация», 20 800 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 30 300 000 «Расчеты по платежам в бюджеты», 10 500 000 «Материальные запасы», 10 100 000 «Основные средства» в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости;
• — начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии на иные цели (пожертвования, гранты), с отнесением на финансовый результат текущего финансового года, отражается на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 40 120 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» и кредиту разных счетов;
• — начисление расходов бюджетного учреждения, источником финансового обеспечения которых являлась субсидия на выполнение государственного задания, не формирующих себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, с отнесением на финансовый результат текущего финансового года, отражается на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 440 120 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» (440 120 262, 440 120 263, 440 120 273, 440 120 290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 410 980 000 «Общехозяйственные расходы»; 420 800 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 21 001 660 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», в части НДС, уплаченного учреждением, невозмещаемого из бюджета; 430 200 000 «Расчеты по принятым обязательствам»; 430 300 000 «Расчеты по платежам в бюджеты»;
• — начисление расходов по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов счета 440 120 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 420 800 000 «Расчеты с подотчетными лицами», счета 421 001 660 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», в части НДС, уплаченного учреждением, невозмещаемого из бюджета; соответствующих счетов аналитического учета счета 430 200 000 «Расчеты по принятым обязательствам»; 430 300 000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (430 312 730, 430 313 730);
• — отнесение общехозяйственных расходов в части не распределяемых на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) на финансовый результат текущего финансового года отражается на основании Справки (ф. 504 833) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 40 120 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 10 980 200 «Общехозяйственные расходы учреждений»;
• — отнесение себестоимости выполненных работ или оказанных услуг, реализованных заказчикам (потребителям), отражается на основании Справки (ф. 504 833) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 40 120 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 10 960 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Согласно изложенному материалу, можно сгруппировать расходы по формированию государственного задания бюджетного учреждения на счетах учета (табл. 1).