Сущность цикла сбыта и финансовых результатов и оценка системы его внутреннего контроля

Цели изучения. Осветить последовательность операций цикла сбыта и формирования финансовых результатов. Перечислить тесты и аналитические процедуры, используемые для выявления сильных и слабых сторон внутреннего контроля. Особое внимание уделяется источникам информации и специфическим аудиторским процедурам, применяемым для сбора данных о продаже продукции, коммерческих расходах и финансовых результатах, описанию типичных нарушений и составлению рабочих документов аудитора.

Сущность цикла сбыта, аудит отгрузки и продажи продукции В цикле сбыта продукции и финансовых результатов принимаются управленческие решения и протекают процессы, необходимые для передачи права собственности на продукцию, работы и услуги. После того как продукция и услуги поступили в реализацию, по ним осуществляются поставки. Этот цикл начинается с соответствующего заказа покупателя, а заканчивается преобразованием продукции в дебиторскую задолженность и в конечном итоге — в наличные средства (рис. 10.1).

Общая цель при аудите цикла сбыта продукции заключается в оценке того, представлены ли достаточно объективно в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами остатки по счетам, которые имеют отношение к данному циклу. В цикл сбыта и реализации продукции входят счета 43, 44, 45, 50, 51, 57, 62, 76, 90, 91, 99 и др. В зависимости от отрасли деятельности (торговля, страховое дело и др.) операции по этим счетам могут иметь свою специфику. Вместе с тем для этого цикла существует одна и та же система внутреннего контроля. Чаще всего аудит цикла сбыта и финансовых результатов выполняется независимо от аудита прочих циклов. Однако результаты его проверок должны Учитывать итоги сбора аудиторских доказательств в предыдущих Циклах. Это позволяет принять окончательные решения относительно степени объективности системы учета. Аудиторам целесообразно составлять блок схему цикла сбыта, что позволяет понять характер работы отдела реализации и получения выручки, уяснить суть системы внутреннего контроля и совершаемых хозяйственных операций.

Для обеспечения реализации продукции предприятия заключают договора с покупателями на поставку продукции. Они оформляются в соответствии с производственной программой выпуска товарной продукции с учетом переходящих остатков и плановым объемом реализации. Аудитору необходимо выяснить, ведется ли работниками отдела сбыта предприятия анализ выполнения договорных обьязателств в разрезе отдельных договоров, видов продукции, сроков поставки, равномерности отгрузок, соблюдению отгрузки продукции по количеству, ассортименту и качеству. Следует выделить покупателей, которым допускались недопоставки продукции, невыполнение договорных обязательств по ассортименту и качеству. В бухгалтерии предприятия Целесообразно данные машинограммы выполнения договорных поставок готовой продукции по покупателям сопоставить с показателями сводной машинограммы выпуска готовой продукции Цехами и сводной машинограммой выбытия готовой продукции по номенклатуре. Кроме того, данные машинограммы оплаты покупателями отгруженных товаров сопоставляют с соответствующими показателями машинограмм оборотных ведомостей учета расчетов с поставщиками и покупателями, а также машиннограммами отгруженной готовой продукции покупателям с целью реализации. Это позволяет выявить стоимость оплачен* ной продукции и переходящие остатки сумм по товарам отгруженным, но не оплаченным покупателями.

Выполнение договоров на поставку продукции также проверяют путем выборочного сопоставления данных журнала регистрации отгрузок с ведомостью № 16 учета отгрузки и реализации продукции и первичными документами (приказами-накладными, счетами-платежными требованиями, счетами-фактурами приемо-сдаточные акты). Основное внимание обращается на обеспечение сохранности отгруженной продукции, достоверность и правильность оформления документов на отгружаемую продукцию, и полноту ее оплаты. Возможны факты хищений за счет неправильного указания сортности, размеров и технических условий реализуемых изделий, реализации неучтенной готовой продукции без оформления документами, необоснованного перевода продукции в пониженные сорта. Поэтому целесообразно сличать ассортимент, количество и качество выпущенной продукции по производственным отчетам цехов с аналогичными показателями оприходования ее на складах готовой продукции и отгрузки покупателям по первичным документам.

Аудитору следует изучить претензии покупателей на несоответствие качества, неправильное применение цен и тарифов, недостачам отгруженной продукции, возвратам готовой продукции, их причины и принимаемые меры по предупреждению таких фактов. По результатам целесообразно составлять рабочие документы аудитора в форме накопительных ведомостей с указанием материального ущерба и виновных лиц.

В особых случаях аудитору необходимо провести выборочные инвентаризации, контрольные проверки правильности отгрузки продукции покупателям и установить ее соответствие сопроводительным документам (счетам-фактурам, спецификациям, упаковочным листам и т. д.).

Целесообразно проверить соблюдение документооборота и правил заполнения документов, выделить для проверки те Д°' кументы, где допускаются подчистки и неоговоренные исправления. Документы на отгрузку готовой продукции должны быть пронумерованы и храниться как бланки строгой отчетности.

При вывозе продукции покупателями со складов предприятия руясняют правомерность и правильность оформления доверенностей на ее получение. Такая проверка должна способствовать предотвращению использования подложных, просроченных, незарегистрированных доверенностей, по которым полученная продукция может не приходоваться у предприятия покупателя. При необходимости проводят встречные проверки фактически получаемой продукции у предприятий — получателей грузов.

Важным моментом аудита является рассмотрение полноты и правильности оплаты отгруженной продукции. Отметки об оплате счетов-фактур отдельными покупателями сопоставляют с выписками банков. Особое внимание обращается на реальность сумм, числящихся по статье баланса «Товары отгруженные», и дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Следует иметь в виду, что в составе этих сумм на отдельных предприятиях могут числиться недостачи продукции на складах и отгруженной готовой продукции, не поступившей покупателям. Данные суммы в последующем, как безнадежные к взысканию, по бухгалтерским справкам необоснованно могут списываться за счет результатов реализации. Остатки товаров отгруженных и длительное время находящихся без оплаты, а также обоснованность погашения таких сумм проверяют по ведомости № 16 отгрузки и реализации продукции или данным соответствующих машинограмм с обязательным привлечением первичных документов на отгрузку и оплату продукции.

На основании данных аналитического учета по счетам 20, 23, 43, 44, 45, 90 рассматривают правильность и достоверность сделанных расчетов фактической себестоимости и отклонений учетной оценки товаров отгруженных от их фактической себестоимости, а также по готовой продукции.

В тесной взаимосвязи с отгрузкой проверяется объем реализации продукции, который является одним из основных показателей Деятельности промышленных предприятий. По своему составу — это часть товарной продукции, фактически принятая или оплаченная потребителем. Плановые показатели объема реализации продукции предприятия определяют сами в соответствии с заключенными договорами на поставку или на основе результатов Маркетингового исследования. Реализованной считается продукция, проданная на рынке, а моментом реализации — время хода права собственности на товар.

У большинства предприятий моментом реализации признается факт (дата) оплаты счета за продукцию или поступлении денег в кассу. Поэтому сплошным или выборочным порядком проверяют выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет, приходные кассовые ордера, ведомости учета сумм, числящихся на счете 57 «Перевод пути». Целесообразно отгрузочные первичные документы по датам сопоставлять со сроками оплаты.

По другому варианту разрешается также считать реализован ной отгруженную, отпущенную покупателю продукцию с момента предъявления платежных документов в соответствующий банк. При этом кроме платежных документов изучают ведомости учета средств, поступающих по предварительной оплате, выданных на поставку продукции авансов, ведомости учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», расходные накладные склада и товарно-транспортные накладные на перевозку груза, акты приема-передачи. Сличают первичные документы с периодом отражения операции по отгрузке продукции в учетном регистре, а также с датой оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию.

При наличии дебиторской и кредиторской задолженности аудитором устанавливаются причины и давность ее возникновения, реальность получения, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для погашения или взыскания задолженности. В необходимых случаях проводят инвентаризацию расчетов и встречные проверки предприятий-покупателей. Особо проверяется порядок отражения выручки от реализации продукции при расчете векселями. Оценивается структура вексельной кредиторской задолженности, состояние внутреннего контроля крупных обязательств. Устанавливается, аннулируются оплаченные векселя, учтены ли все векселя к оплате, выдает ли руководство разрешения на прямые займы под векселями, предоставляются ли банковские уведомления об оплате с записями оплаченных обязательств, классифицируются ли текущие долгосрочные долги, контролируются ли выплаты процентов Следует выборочно проверить оплаченные векселя и проценты по м за проверяемый период, наличие документальных; подтверждений векселей к оплате. Для этого изучают аналитический учет 'о счетам 60, 62, 76 и т. п. и получают данные по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; полученный векселям, *оок оплаты которых не наступил; выданным векселям с просроченным сроком оплаты; полученным векселям с просроченнымроком оплаты. Отдельно проверяют претензии, возникшие у организации, в связи с использованием векселей на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Претензии по векселям», а также возможное начисление процентов по векселям по счету 97 «Расходы будущих периодов».

Аудитору необходимо просмотреть приказ на учетную политику и установить, как определяется реализация продукции по мере отгрузки и предъявления счетов к оплате или по мере оплаты расчетных документов, сданных в банк на инкассо. Особое внимание обращается на порядок признания доходов н расходов при методе начисления или кассовом методе (ст. 249, 271−273 НК РФ). Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Относительно исчисления выручки аудитору необходимо учитывать, что ею, согласно Налоговому кодексу, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумага) и имущественных прав.

Следует выяснить достоверность первичных документов, точность ведения аналитического и синтетического учета реализации продукции. Для этого необходимо проверить соответствие записей по счету 90 «Продажи» записям в журнале-ордере № 11, главной книге и балансе. Также изучаются ведомости учета и реализации продукции (работ, услуг) ф. № 16 или 16а, которые являются формой аналитического учета товаров отгруженных. Аудитору необходимо учитывать, что в них продукцию отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при исчислении выручки по отгрузке, а № 16а — выручки по оплате Необходимо сверить данные, отраженные в отчетной ф. № 2 по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг.

По преобладающему большинству видов реализованной продукции и услуг начисляется НДС в заранее установленном проценте от объема реализации. Расчет НДС, подлежащего начисления в бюджет, не вызывает затруднений, если организация реализует продукцию по ценам и тарифам выше ее фактической себестоимости. Однако в ряде случаев продукция может реализовываться ниже их фактической себестоимости, по договору мены, передаваться безвозмездно, и направляться на расчеты с работниками организации по оплате труда, отпускаться внутри организации для собственного потребления. В перечисленных случаях бухгалтерская служба обязана делать специальные расчеты, правильность которых обязан проверить аудитор, при этом необходимо учитывать следующее:

при безвозмездной передаче основных средств юридических или физическим лицам в бюджет исчисляется НДС исходя из рыночной стоимости основных средств, но не менее, чем из их первоначальной стоимости;

при реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства, обороты облагаются НДС (строитель но-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом изготовление нестандартного оборудования).

Аудитор должен проверить, выделяет ли организация особыми позициями суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах, предъявляемых для оплаты, а также выяснить соблюдается ли порядок регистрации счетов-фактур в журналах их учета для расчетов по налогу на добавленную стоимость.

Все организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы. Для этого они обязаны отдельно вести учет процесса производства льготируемой продукции и ее реализации (на счетах 20 «Основное производство» и 90 «Продажи»), не допуская обезличенного «котлового» учета. В счетах-фактурах на оплату льготируемой продукции (работ, услуг) должен проставляться специальный штамп «Без НДС». Аудитор проверяет соблюдение этого порядка.

В практике аудиторских проверок выявляются следующие типовые ошибки, приводящие к занижению объемов реализации продукции: отражение средств, полученных в оплату фактически выполненных работ, как авансов; осуществление расчетов за реализацию продукции с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности; сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договоров займа с покупателями продукции; перечисление средств в оплату полученной от юридических лиц продукции на личные счета в банках частным физическим лицам; зачисление выручки от реализации работ, услуг и товарно-материальных ценностей работникам предприятия в кредит счетов затрат, минуя счета реализации; отражение в ф. № 2 по статье «Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг» выручки от реализации прочего имущества; не включаются в облагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС взыскания за нарушения договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки) и др.

Следует отметить также, что неточное определение выручки оТ реализации продукции приводит к неправильному исчислению других налогов, базой для которых служит объем реализации.

На выявленные ошибки (неверное отражение оборотов по счетам, необоснованное использование льготы и др.) аудитором составляются исправительные записи, сумма заниженного налога перечисляется в бюджет, и одновременно в налоговую инспекцию представляются дополнительные налоговые расчеты (на суммы выявленной разницы по сравнению с ранее представленным расчетом). Порядок внесения исправлений и изменений в налоговую отчетность может быть установлен нормативными документами по конкретному налогу либо определяться сложившейся практикой действий налоговых органов и арбитражной практикой. В зависимости от того, к отчетному или прошлому году относятся ошибки, выполняются соответствующие бухгалтерские проводки. При этом к соответствующему учетному регистру (журналу-ордеру, ведомости) следует приложить заверенное подписью ответственного исполнителя пояснение к исправительной проводке с указанием даты составления, содержания операции, суммы и корреспондирующих счетов.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).