Классификация счетов по экономическому содержанию. 
Собирательно-распределительные и калькуляционные счета

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, все объекты бухгалтерского учета можно разделить на три большие группы — в зависимости от их экономического содержания:

• — активы организации — все имущество, принадлежащее организации на правах собственности, владения или пользования, а также задолженность юридических и физических лиц. Все активы подразделяются на внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (участвующие в одном производственном цикле). Активы организации могут использоваться в производственной или торговой деятельности (т.е. в деятельности, направленной на получение систематической прибыли) или при осуществлении непроизводственных расходов (социальных, бытовых, культурных, оздоровительных, спортивных и т. д.);
• — пассивы организации — источники приобретения активов организации. Пассивы в свою очередь также делятся на две группы: собственные и заемные. Заемные средства — обязательства организации — состоят из долгосрочных (привлекаемых на период более 12 месяцев) и краткосрочных;
• — хозяйственные операции — действия, связанные с движением активов и пассивов в процессе осуществления предпринимательской деятельности и непроизводственных расходов.

Основной целью предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли. Следовательно, конечным объектом бухгалтерского учета являются финансовые результаты деятельности организации и факторы, влияющие на качество (прибыль или убыток) и размер финансовых результатов (расходы и доходы организации).

Классификация активов на внеоборотные и оборотные обусловлена спецификой осуществления процессов, относящихся к предпринимательской деятельности, в промышленности, строительстве, торговле и других отраслях народного хозяйства. Часть имущества организации единовременно потребляется в течение одного производственного цикла и восстанавливается (за счет полученной выручки от реализации продукции, работ или услуг) к началу следующего цикла. Другая часть имущества по своему экономическому содержанию и эксплуатационным характеристикам участвует в нескольких производственных циклах и восстанавливается за счет средств, накопленных за весь период эксплуатации (амортизационные отчисления).

Внеоборотные активы состоят из основных средств, нематериальных активов и капитальных вложений. При этом в составе основных средств принято выделять активную часть. Это транспортные средства, машины и оборудование, непосредственно участвующие в производственном процессе. основными хозяйственными операциями по учету основных средств, которые относятся к объектам бухгалтерского учета, являются:

• — приобретение основных средств;
• — внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал;
• — строительство основных средств;
• — государственная регистрация права собственности на приобретенные или построенные объекты основных средств;
• — ввод в эксплуатацию приобретенных или построенных основных средств;
• — начисление амортизации;
• — проведение реконструкции, модернизации, достройки и дооборудования основных средств;
• — проведение ремонта основных средств (затраты на ремонт балансовой стоимости объектов не увеличивают, а учитываются в составе текущих расходов);
• — ликвидация, разборка или демонтаж основных средств;
• — продажа объектов основных средств;
• — поступление материалов от разборки выбывших основных средств;
• — переоценка объектов основных средств;
• — передача основных средств в аренду или лизинг;
• — приобретение основных средств по договору аренды или лизинга;
• — инвентаризация основных средств.

Объекты нематериальных активов отличаются от основных средств тем, что не имеют выраженной материально-вещественной формы.

Основными хозяйственными операциями в данном случае будут:

• — приобретение нематериальных активов;
• — создание нематериальных активов в организации;
• — ввод нематериальных активов в эксплуатацию;
• — начисление амортизации;
• — списание нематериальных активов по истечении срока полезной эксплуатации;
• — продажа нематериальных активов;
• — инвентаризация объектов нематериальных активов.

Такие операции, как проведение реконструкции и модернизации, а также проведение ремонта, при эксплуатации нематериальных активов не осуществляются. Отсутствие материально-вещественной формы делает невозможным и выход материалов при списании нематериальных активов.

Необходимость выделения капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы) в особый вид внеоборотных активов обусловлено тем, что процесс создания основных средств и нематериальных активов нередко является весьма длительным. Принятие таких активов к бухгалтерскому учету связано также с некоторыми формальностями (например, оформление акта приемки-передачи или государственная регистрация прав на недвижимое имущество). Все это приводит к тому, что по состоянию на дату составления бухгалтерской отчетности некоторые объекты внеоборотного имущества нельзя оприходовать в качестве объектов основных средств или нематериальных активов (поскольку они находятся в стадии достройки или оформления).

Счет учета вложений во внеоборотные активы является калькуляционным. Поэтому жизненный цикл капитальных вложении состоит всего из двух этапов: осуществление затрат, относимых к категории капитальных (внеобротных) и их списание. Следует отметить, что списание затрат, аккумулированных на данном счете бухгалтерского учета, не всегда связано только с вводом в эксплуатацию соответствующих объектов. Имущество, относящееся к капитальным вложениям, может быть продано либо списано с учета по другим причинам (например, в результате чрезвычайных обстоятельств).

Основными хозяйственными операциями по учету вложений во внеоборотные активы являются:

• — получение объектов основных средств и объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ — до момента ввода в эксплуатацию и осуществления всех необходимых затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (а в отношении основных средств — и до момента государственной регистрации права собственности на эти объекты), они продолжают числиться в составе вложений во внеоборотные активы;
• — осуществление соответствующих затрат (списание материально-производственных запасов, начисление заработной платы работникам, начисление амортизации основных средств и нематериальных активов, осуществление прочих расходов) при строительстве или приобретении основных средств;
• — осуществление затрат при создании или покупке объектов нематериальных активов, оплата услуг сторонних организаций и т. п.;
• — списание сумм произведенных расходов в связи с вводом в эксплуатацию объектов внеоборотных активов;
• — списание сумм произведенных расходов в связи с продажей вложений во внеоборотные активы;
• — списание сумм произведенных расходов в связи с прочим выбытием вложений во внеоборотные активы;
• — инвентаризация вложений во внеоборотные активы (объектов незавершенного строительства, приобретенных объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию, незаконченных объектов нематериальных активов и т. п.).

В связи с приобретением и использованием оборудования осуществляются следующие хозяйственные операции:

• — приобретение оборудования;
• — передача приобретенного оборудования в монтаж;
• — осуществление расчетов, связанных с оплатой монтажных работ;
• — перевод смонтированного оборудования в состав вложений во внеоборотные активы;
• — ввод оборудования в эксплуатацию;
• — инвентаризация оборудования к установке (на складе и в составе вложений во внеоборотные активы).

Перечислим основные хозяйственные операции, характерные для движения оборотных активов (по видам имущества).

По движению материально-производственных запасов:

• — приобретение материалов;
• — заготовка материалов;
• — изготовление силами организации отдельных видов материалов, полуфабрикатов собственного производства и иных запасов;
• — осуществление расходов по доведению приобретенных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• — передача материалов в производство или для использования в управленческой деятельности;
• — оприходование возвратных материалов;*
• — оприходование материалов от разборки (демонтажа) объектов основных средств и от производственного брака;
• — реализация (продажа) неиспользуемых материалов на сторону;
• — списание материалов, выбывших по другим причинам;
• — инвентаризация материалов.

По незавершенному производству (формирование и списание себестоимости продукции (работ, услуг, готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам:

• — осуществление деятельности по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости использованных материально-производственных запасов;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) начисленных сумм оплаты труда;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости оплаченных работ и услуг сторонних организаций;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства стоимости работ и услуг вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств;
• — определение и списание стоимости производственного брака;
• — списание на себестоимость продукции (работ, услуг) прочих расходов;
• — осуществление рекламных, представительских и иных расходов, связанных с продажей продукции, передачей результатов выполненных работ или оказанных услуг;
• — распределение произведенных расходов между видами затрат и
• — видами продукции;
• — выполнение этапов незавершенных работ;
• — списание фактической себестоимости на объем выпущенной продукции (на этом этапе стадия учета незавершенного производства заканчивается);
• — списание фактической себестоимости выполненных работ, принятых заказчиком;
• — списание фактической себестоимости оказанных услуг, принятых заказчиком;
• — списание объемов незавершенного производства по аннулированным заказам;
• — списание объемов незавершенного производства, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств;
• — списание объемов незавершенного производства, выбывших по иным причинам;
• — инвентаризация объемов незавершенного производства.

По дебиторской задолженности:

• — образование дебиторской задолженности при отгрузке готовой продукции покупателям;
• — сдача заказчикам выполненных работ;
• — сдача заказчикам оказанных услуг;
• — списание дебиторской задолженности по поступлении оплаты от покупателей и заказчиков;
• — перечисление авансов под поставку материально-производственных запасов, выполнение работ или оказание услуг;
• — создание и использование резерва сомнительных долгов;
• — списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;
• — передача дебиторской задолженности в залог или в обеспечение обязательств; финансовый бухгалтерский внеоборотный прибыль
• — продажа (реализация) дебиторской задолженности;
• — списание дебиторской задолженности по иным причинам.

По денежным средствам:

• — поступление денежных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг на расчетные счета в банках;
• — поступление денежных средств в оплату продукции, работ или услуг на валютные счета в банках;
• — поступление денежных средств непосредственно в кассу организации за реализованную продукцию, работы или услуги;
• — получение денежных средств в кассу с расчетного счета;
• — получение денежных средств от работников организации в установленных случаях;
• — приобретение денежных документов (марок почтовой оплаты, марок госпошлины, оплаченных авиабилетов и т. п.);
• — сдача денежных средств из кассы на расчетные счета;
• — сдача валюты (остатка подотчетных сумм) на валютные счета;
• — перечисление денежных средств с расчетных или валютных счетов в оплату приобретенных товаров, материально-производственных запасов, работ или услуг;
• — перечисление денежных средств с текущих на специальные (аккредитивы, чеки и т. п.) счета в банках;
• — выплата заработной платы;
• — выдача денег под отчет;
• — вложение временно свободных денежных средств в ценные бумаги или зачисление их на депозиты;
• — создание и использование резерва под обесценение ценных бумаг;
• — и другие операции.

При использовании запасов в непроизводственной сфере ранее уплаченный НДС списывается за счет чистой прибыли организации. Следовательно, в данном случае, наиболее распространенными хозяйственными операциями будут следующие:

• — приобретение материально-производственных запасов;
• — приобретение внеоборотных активов;
• — исчисление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость;
• — производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, освобожденных от налогообложения;
• — использование прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Отдельной категорией объектов бухгалтерского учета являются хозяйственные операции, связанные с поступлением, движением и выбытием имущества, не принадлежащего организации, но находящегося в ее владении или пользовании, а также условные права и обязательства. Эти объекты учитываются по упрощенным правилам, а их стоимость не отражается в основных формах бухгалтерской отчетности.

По данной группе имущества, прав и обязательств основными операциями являются:

• — сдача или принятие объектов основных средств в аренду или лизинг в том случае, когда по условиям договора имущество учитывается соответственно у арендодателя или арендатора;
• — принятие то варко-материальных ценностей на ответственное хранение;
• — получение материалов в переработку;
• — осуществление организацией-комиссионером операций по договору комиссии;
• — получение и использование бланков строгой отчетности;
• — индоссамент или аваль переводного векселя;
• — начисление износа по объектам основных средств, начисление амортизации по которым не предусмотрено (объекты непроизводственной сферы);
• — другие операции.

Состав операций, являющихся объектами бухгалтерского учета в организациях торговли и общественного питания, имеет определенные особенности.

• 1. Операции по формированию себестоимости имеют место только в организациях общественного питания и только в части деятельности, относящейся к изготовлению и реализации продукции собственного производства. В торговых организациях аналогичными операциями являются операции по формированию издержек обращения.
• 2. Практически отсутствуют операции, связанные с хранением готовой продукции. В торговле готовая продукция как отдельный вид материально-производстве иных запасов отсутствует, а в общественном питании хранение изготовленной продукции существенно ограничено санитарными нормами и правилами.
• 3. Операции по расчетам и поступлениям денежных средств на расчетные счета и в кассу организации связаны, как правило, с продажей товаров.

Имеются определенные особенности и в объектах бухгалтерского учета в организациях других сфер материального производства, имеющих выраженную отраслевую специфику.

Радикально отличаются объекты бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих деятельность в таких сферах, как банковская, профессиональный рынок ценных бумаг, страхование и т. п.

Бухгалтерский учет в этих сферах регулируется отдельными законодательными или нормативными актами.

В основу классификации счетов по экономическому содержанию положено экономическое содержание объектов бухгалтерского учета: хозяйственных средств и их источников и хозяйственных процессов. В зависимости от этого счета делят на три группы:

• — счета хозяйственных средств (активов).
• — счета источников хозяйственных средств (пассивов).
• — счета хозяйственных процессов.

На счетах хозяйственных средств (активов) отражают наличие (состояние) и движение средств. В зависимости от выполняемых в хозяйстве функций они делятся на: необоротные активы, запасы, денежные средства, средства в расчетах. В таком порядке можно разделить счета, на которых учитываются различные хозяйственные средства.

Счета для учета необоротных активов используют для получения и обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, финансовых и капитальных инвестиций и других необоротных активов. К ним относятся счета: «Основные средства», «Нематериальные активы», «Износ необоротных активов», «Капитальные инвестиции» и др.

Счета для учета запасов используют для учета и контроля запасов, необходимых для осуществления производственного процесса. К ним относятся счета «Производственные запасы», «Производство», «Готовая продукция», «Товары» и др.

Счета для учета средств используют для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в национальной и иностранной валюте в кассах, на текущих и других счетах в банках, денежных документов и т. п. К ним относятся счета: «Касса», «Счета в банках», «Другие средства» и др.

Счета для учета средств в расчетах используют для обобщения информации о расчетные отношения с покупателями и заказчиками за отпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с разными дебиторами по выданным авансам, подотчетным суммам, начисленным доходам и т. д. К ним относятся счета: «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами», «Резерв сомнительных долгов», «Краткосрочные векселя полученные» и др.

Все рассмотренные выше счета являются активными. По дебету этих счетов отражаются поступления (увеличение) хозяйственных средств (активов), а по кредиту — уменьшение (выбытие) активов. Остаток (сальдо) по активным счетам всегда указывает на наличие хозяйственных средств на начало и конец учетного периода.

На счетах источников хозяйственных средств отражают наличие и движение источников. По характеру отображаемых на них источников счета этой группы разделяют на счета источников собственных средств и счета источников привлеченных средств.

Источниками собственных средств является, как известно, капитал, резервы, нераспределенные прибыли, различные обеспечения и целевое финансирование. Отсюда для учета источников собственных средств используют группы счетов собственного капитала и обеспечение обязательств.

Счета собственного капитала используют для учета и обобщения информации о состоянии и движении средств разновидностей собственного капитала — уставного, паевого, резервного, изъятого, неоплаченного, а также нераспределенных прибылей (непокрытых убытков) и т. д. К ним относятся счета: «Уставный капитал», «Паевой капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» и др.

Счета обеспечения обязательств используют для получения информации о состоянии и движении различных обеспечений, целевое финансирование и целевые поступления и т. д. К ним относятся счета: «Обеспечение предстоящих расходов и платежей», «Целевое финансирование и целевые поступления» .

Источниками привлеченных средств является, как известно, займы банков, прочие заемные средства, кредиторская задолженность, разные обязательства.

Отсюда для учета источников привлеченных средств используют две группы счетов: долгосрочные обязательства и текущие обязательства.

Счета долгосрочных обязательств используют для учета и обобщения информации о состоянии и движении обязательств предприятия за полученные займы банков, по выпущенным облигациям, по выданным векселям и другими долгосрочными обязательствами, то есть о задолженности, которая не подлежит погашению в течение операционного цикла предприятия или в течение двенадцати месяцев с даты баланса. К ним относятся счета: «Долгосрочные займы», «Долгосрочные векселя выданные», «Долгосрочные обязательства по облигациям» и др.

Счета текущих обязательств используют для учета и обобщения информации о состоянии и движении текущих обязательств предприятия за полученные кредиты банков, по выданным векселям и другим обязательствам, погашение которых происходит в обычном ходе операционного цикла предприятия или в течение двенадцати месяцев с даты баланса. К ним относятся счета «Краткосрочные займы», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по оплате труда», «Расчеты с участниками» и др.

Счета формирования источников хозяйственных средств являются пассивными. По кредиту этих счетов отражают увеличение источников средств, а по дебету — их уменьшение, списание. Остаток (сальдо) этих счетов всегда характеризует наличие источников хозяйственных средств на начало и конец учетного периода.

Кругооборот капитала предприятия осуществляется через хозяйственные процессы: снабжение (покупка), производство и реализация (продажа). Экономический смысл этих операций отражают счета хозяйственных процессов. На этих счетах учитываются хозяйственные операции, связанные с заготовкой и приобретением ресурсов, производством продукции (выполнения работ и оказания услуг) и ее реализацией. К счетам хозяйственных процессов относятся: «Капитальные инвестиции», «Производство», «Себестоимость реализации», «Доходы от реализации» и др.

Таким образом, классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию позволяет сгруппировать счета в зависимости от того, какие объекты бухгалтерского учета на них отображаются. Такая группировка позволяет определить систему счетов, необходимых для учета хозяйственных средств (активов), источников их формирования, хозяйственных процессов и результатов деятельности предприятия.