Своеобразие правил (стандартов) аудиторской деятельности как источников права, на наш взгляд, проявляется также в том, что в отношении большинства процедур, средств и методов в них использованы описательные конструкции, в которых достаточно неопределенно закреплены гипотеза и диспозиция нормы права. В то же время п. 3 ст. 4 Закона № 119-ФЗ установлен преимущественно обязательный характер правил (стандартов) аудиторской деятельности. Представляется, что в условиях некоторой неконкретности правил (стандартов) требование Закона № 119-ФЗ об обязательности их соблюдения в большинстве случаев не подкреплено возможностью применения санкций к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за ненадлежащее исполнение положений правил (стандартов). В данном случае можно отметить непоследовательность законодателя: с одной стороны, Законом № 119-ФЗ предусмотрено требование об обязательности соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности, с другой — взятый за основу при разработке правил (стандартов) рекомендательный стиль МСА с характерным «обтекаемым» изложением большинства требований практически исключает возможность их нарушения. Исключение составляет лишь выявление грубого отклонения в ходе практической деятельности аудитора от обязательных требований правил (стандартов) аудита, например полное отсутствие документирования проводимой аудиторской проверки с последующей выдачей аудиторского заключения.
Необходимо, кроме того, иметь в виду, что целью аудита согласно п. 3 ст. 1 Закона № 119-ФЗ является «выражение мнения», что всегда предполагает наличие определенного субъективного момента. Однако обязательный характер норм права, закрепленных в правовых источниках, рассчитан на многократное типовое применение, исходящее из недопустимости субъективизма. В странах с развитой рыночной экономикой данное противоречие снимается с помощью средств не государственного, а общественного регулирования, а также экономических инструментов. В России же указанные механизмы в настоящий момент находятся на начальной стадии развития.
Как известно, в российской правовой системе судебная практика и судебный прецедент не имеют юридической силы. В то же время фактически при разрешении споров суды де-факто основываются на выводах высших судебных инстанций, сделанных при рассмотрении аналогичных вопросов. Более того, официальные разъяснения и акты толкования права, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, носят общеобязательный характер на всей территории России, а постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ представляют собой разъяснения по вопросам судебной практики, которые должны учитываться судами при разрешении споров.
При исследовании судебной практики, как нам представляется, необходимо учитывать не столько особенности рассмотрения судами конкретного спора, сколько тенденцию, отражающую позицию судебных органов.
Анализ имеющейся судебной практики по спорам, вытекающим из осуществления аудиторской деятельности, показывает, что в подавляющем большинстве случаев данные споры возникают из ненадлежащего оказания аудита и сопутствующих аудиту услуг. При этом основанием для судебных споров служат такие характерные для гражданско-правового института возмездного оказания услуг моменты, как нарушение сроков, порядка, условий оказания аудиторских услуг. Лишь в ряде случаев суды при рассмотрении споров о надлежащем исполнении аудиторами оказываемых услуг исследуют вопросы соответствия действий аудиторов установленным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. В качестве наиболее актуальных проблем в данных случаях выступают оценка полноты, всестороннего характера и соблюдения порядка предоставления заинтересованным лицам аудиторского заключения в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности (постановления ФАС Московского округа от 15.
01.03 г. № КГ-А40/8854−02); ФАС Центрального округа от 27.
05.03 г. № А08−2576/01−10−15−5), оценка соблюдения целей аудита финансовой отчетности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 2.
04.02 г. № А56−21 778/01), порядка использования работы эксперта (постановление ФАС Московского округа от 18.
05.05 г. № КА-А40/3860−05), вопросов оказания сопутствующих услуг и их видов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.
09.03 г. № Ф03-А49/03−1/2281).
Заметим, что единичный характер имеющихся судебных прецедентов не позволяет сделать однозначных выводов о складывающейся позиции судов по вопросу оценки роли правил (стандартов) аудиторской деятельности при разрешении судебных споров. Причиной данной ситуации, на наш взгляд, является относительная молодость российского рынка аудита. Вместе с тем тенденция увеличения объема споров данной категории свидетельствует о неуклонно возрастающей роли правил (стандартов) аудиторской деятельности в непосредственном правовом регулировании.
Заключение
Интеграция теории и практики аудита обеспечивает должное качество аудиторской деятельности и достигается системой стандартов, включающей международные, национальные и внутрифирменные стандарты аудита. Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом:
тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества, экономики, специфики организации учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны;
собственного подхода каждой аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям.
В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению и оформлению аудиторских проверок и организации деятельности, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Выполнение роли внутрифирменных стандартов в обеспечении высокого качества аудита гарантирует соблюдение определенных методических подходов к их формированию и разработке. Приоритетное значение имеют:
соответствие требованиям и рекомендациям правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита;
использование опыта проведения аудиторских проверок и организации деятельности собственной и других аудиторских организаций, научных и методических разработок;
ориентация на тенденции развития экономики и требования экономических субъектов-клиентов;
соответствие реформированию бухгалтерского учета, новым нормативно-правовым актам организации учета, подготовке финансовой отчетности и аудита.
Представленные выше и другие методические подходы практически применяются при формировании и разработке пакета внутрифирменных стандартов и требуют соответствующего обучения аудиторов.
Список использованной литературы Гражданский кодекс РФ Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 07.
08.2001 г.
Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696
Постановление Правительства РФ «О вопросах государствен-ного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 6 февраля 2002 г. № 80
Марченко М. Н. Понятие источника права и его соотношение с понятием формы права // Источники (формы) права: вопросы теории и истории: Материалы Всероссийской научной конференции. — Сочи, 2002. С. 78−96.
Общая теория права: Учебник / Под общ. ред. А. С. Пиголкина. — М., 1996. С. 164.
Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. — М.: Юристъ. 2004. С. 375.
Финансовое право. Учебник / Под ред. Химичевой Н. И. — М.: Юристъ. 2003. С. 54.
Данилевский Ю.А., Шапигузов С. М. и др. Аудит. — М.: ФБК-Пресс. 2002. С.
18, 40−41; Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. — М.: Финансы и статистика. 2003. С. 216−230; Красновская Т. Г., Соколов Б. Н. Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. 2001. №
5. С. 7−8; Руднев В. Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение. 2002. № 12.
С. 43−45 и др.
Суйц В.П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. — Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. — ИНФРА-М. 2002. С. 47.
Кизь В. В. Анализ общероссийских и международных стандартов по контролю качества аудита // Аудитор. 2002. № 4. С. 16.
Суворов А.В. О переходе на международные стандарты бухгалтерского учета // Аудитор. 2002. № 8. С. 55.
Умрихин С. Международные стандарты аудита в России: что дальше? // Аудит и налогообложение. 2002. № 2. С. 34.
Руф А. Л. Законопроект об аудите: не шаг вперед, а два назад // Аудитор. 2001. № 6. С. 25.
Гутцайт Е.М., Ремизов Н. А., Островский О. А. Комментарии к Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» // Финансовая газета. 2001. № 13.
Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.
08.2001 г.
Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6
Марченко М. Н. Понятие источника права и его соотношение с понятием формы права // Источники (формы) права: вопросы теории и истории: Материалы Всероссийской научной конференции. — Сочи, 2002. С. 78−96
Общая теория права: Учебник / Под общ. ред. А. С. Пиголкина. — М., 1996. С. 164.
Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. — М.: Юристъ. 2004. С. 375.
Финансовое право. Учебник / Под ред. Химичевой Н. И. — М.: Юристъ. 2003. С. 54.
п. «ж» ст. 71 Конституции Российской Федерации
п. 5 ст. 9 Закона № 119-ФЗ.
Данилевский Ю.А., Шапигузов С. М. и др. Аудит. — М.: ФБК-Пресс. 2002.
С. 18, 40−41; Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. — М.: Финансы и статистика. 2003. С. 216−230; Красновская Т. Г., Соколов Б. Н. Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. 2001.
№ 5. С. 7−8; Руднев В.
Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение. 2002. № 12. С.
43−45 и др.
Суйц В.П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. — Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. — ИНФРА-М. 2006. С. 47.
Кизь В. В. Анализ общероссийских и международных стандартов по контролю качества аудита // Аудитор. 2002. № 4. С. 16.
Суворов А.В. О переходе на международные стандарты бухгалтерского учета // Аудитор. 2002. N 8. С. 55.
Руф А. Л. Законопроект об аудите: не шаг вперед, а два назад // Аудитор. 2001. № 6. С. 25.
Гутцайт Е.М., Ремизов Н. А., Островский О. А. Комментарии к Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» // Финансовая газета. 2001. № 13.
Например, определение ВС РФ от 24.
04.2000 г. № ГКПИ 00−368
