Таким образом, выделяют два подхода в определении достоверности бухгалтерской отчетности: первый подход предполагает соответствие финансовой отчетности фактическому состоянию хозяйственной деятельности, достигается путем применения профессионального суждения или выражения профессионального суждения бухгалтера при составлении отчетности, а второй можно назвать нормативно-регулируемым.
Таким образом, в отношении фальсификации отчетности следует отметить, что, с одной стороны, мошенничество с финансовой отчетностью не в последнюю очередь привело к тому, что на данные финансовой отчетности не хотят и не могут полагаться различные категории пользователей отчетности, но, с другой стороны, появление новых форм отчетности и новых показателей, на которых будут базироваться инвесторы, приведет к тому, что и эти новые показатели будут искажаться и приукрашиваться — по аналогии с выводом о невозможности создания идеальной налоговой системы, которую нельзя было бы обойти и уклониться от уплаты налогов, так как налоговую систему разрабатывают и совершенствуют десятки и сотни специалистов, а придумывают как ее обойти — миллионы людей. Какие бы финансовые и нефинансовые показатели ни разрабатывали экономисты, на них нельзя будет со временем полагаться, если какая-то организация найдет способ исказить их себе на пользу и скрыть данный факт.
3.
2.Схемы искажения финансовой отчетности За последние годы в мире произошло огромное количество корпоративных скандалов, банкротств и судебных дел, связанных с мошенничеством высших менеджеров компаний. Одним из наиболее сокрушительных скандалов стал крах американской энергетической компании Enron, за которым последовало банкротство крупнейшей аудиторской фирмы «Артур Андерсен», а мировая финансовая общественность стала разделять мир на времена до и после Enron.
Банкротство американского энергетического гиганта Enron и его аудиторов стало поводом формирования новых взглядов на существующие системы регулирования и корпоративного управления, проблемы подготовки отчетности и внутреннего контроля компаний, роль и ответственность аудиторов и руководства в обнаружении и предотвращении мошенничества. Во многих странах стали появляться новые государственные и общественные институты регулирования, обновилась нормативная база финансовой отчетности, изменились стандарты аудиторской деятельности и законодательство по противодействию мошенничеству.
Вместе с тем, последующие множественные скандальные разоблачения показывают, что при всем многообразии нововведенных мер проблема далека от решения. Ведь чем лучше становится защита, тем изощреннее методы и тактика атаки. При этом главная суть мошенничества остается неизменной выступая как обман и злоупотребление доверием пользователей финансовой отчетности.
Рассмотрим наиболее известные случаи экономических преступлений с использованием финансовой отчетности. Данный анализ типичных признаков, механизмов и условий мошенничества с отчетностью, так как он может послужить инструментом для выявления новых случаев мошенничества.
Вышеупомянутая компания Enron является типичным олицетворением теневой схемы деятельности в бухгалтерии. Как выяснилось впоследствии, руководство корпорации на протяжении 90-х гг. разработало и воплотило в жизнь схему для сокрытия от общественности, от акционеров и инвесторов истинного положения дел в финансах компании. Для этого были созданы тысячи юридических лиц, преимущественно оффшорных компаний и товариществ. Так, по одному юридическому адресу на Каймановых островах были зарегистрированы 692 дочерних компании энергогиганта. Все оффшорные компании были созданы на законных основаниях, с подачей соответствующих отчетов в налоговые органы США. Принцип действия схемы был следующим: с одной стороны, сделки с электроэнергией, проводимые через дочерние компании, позволяли по мере необходимости увеличивать себестоимость, а значит, и продажную цену электричества, с другой стороны, на оффшоры оформлялись те долги корпорации, которые она не хотела афишировать.
Учитывая финансовую мощь корпорации, можно предположить, что компания Enron являлась одним из крупнейших налогоплательщиков Америки. Однако балансовая прибыль и прибыль для целей налогообложения не идентичны, поэтому цифры, предъявляемые акционерам и налоговым властям, кардинально расходились. В налоговую службу все долги и расходы предоставлялись в полном объеме, и в результате для налоговых целей корпорация была крайне убыточной, поэтому компания Enron годами не платила налога на прибыль, а напротив, получал из казны солидные налоговые возмещения.
Однако неучтенные долги все больше накапливались и в октябре 2001 г., когда подошел срок сдачи квартальной отчетности, дальнейшее сокрытие долгов оказалось невозможным. E nron объявил об убытках на сумму 638 млн дол., а также об уменьшении собственного капитала корпорации на 1,2 млрд. дол. Акции Enron резко упали в цене.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) начала расследование в отношении возможного конфликта интересов при операциях с оффшорами. В ноябре 2001 г. E nron был вынужден еще раз пересмотреть свою отчетность за предыдущие годы. Отчетная прибыль за последние пять лет была уменьшена на 586 млн. дол., а обязательства увеличились еще на 2,5 млрд.
Акции корпорации, еще в начале года державшиеся на уровне примерно 80 дол. за штуку, обесценились до уровня ниже 1 дол. В декабре 2001 г. E nron был вынужден подать заявление о банкротстве по форме, предусмотренной главой 11 Кодекса о банкротстве (это означает, что компании предоставляется возможность реструктуризации при временной защите от требований кредиторов).
Это банкротство стало крупнейшим в американской истории. Одновременно обесценились пенсионные сбережения 15 тысяч сотрудников Enron на сумму около 1 млрд. дол: их пенсионный фонд, контролируемый самой корпорацией, вложил большую часть собранных средств в акции Enron, которые к тому времени не имели стоимости.
В отношении руководства Enron было начато уголовное расследование, в ходе которого было установлено, что сотрудники фирмы «Артур Андерсен» не только участвовали в разработке схем деятельности корпорации, но и в преддверии катастрофы уничтожили большую часть рабочей документации, относящейся к Enron. На этом основании следствие признало компанию «Артур Андерсен» виновной в препятствовании правосудию, после чего одна из ведущих аудиторских фирм мира фактически прекратила свое существование.
Не менее известной схемой фальсификации отчетности в мировом финансовом секторе стало обнародование дел в отношении ипотечных агентств Fannie Мае и Freddy Mac. Согласно данным информационного издания New York Times, в 2008 г. крупнейшие ипотечные агентства США Fannie Мае и Freddy Mac применяли агрессивную политику в области признания выручки и учета сомнительной дебиторской задолженности, что привело к потерям в капитализации до 80% от их рыночной стоимости до списания части дебиторской задолженности в убыток.
Следующая схема была осуществлена компанией Satyam Computer Services Ltd. 7 января 2009 г. основатель и председатель совета директоров компании Satyam Computer Services Ltd Рамалинга Раджу, чье высказывание о фальсификации финансовой написал в своем письме совету директоров, что отчетность на 30 сентября 2008 г. содержала фальсификации по следующим показателям:
1) завышение денежных средств. Денежные средства были завышены на сумму 100 млн дол. по отношению к фактическим в размере 1 млрд. дол.;
2) завышение дебиторской задолженности. Отчетность показывала превышение дебиторской задолженности на сумму 445 млн. дол. по отношению к фактической дебиторской задолженности в 100 млн. дол.;
3) фальсификация дохода по процентам. Отчетность содержала несуществующий процентный доход в размере 77 млн. дол.;
4) занижение обязательств.
Отчетность показывала обязательства на сумму 253 млн. дол. от источников, связанных с Р. Раджу, которые были значительно занижены по сравнению с фактическими долгами. Р. Раджу признался, что незначительные манипуляции с прибылью было сложно остановить и вернуться назад, к реальному положению дел. Показав завышенные ожидания для инвесторов, уже трудно было занижать данные под угрозой недружественного поглощения конкурентами.
Подводя итоги обзора случаев известных мошенничеств с финансовой отчетностью, можно выделить следующие инструменты их совершения:
а) как правило, у каждого мошенничества есть конкретный автор, обладающий, с одной стороны, амбициями, с другой стороны, возможностями для совершения мошенничества, — иными словами, «криминальные» способности в совокупности с административными ресурсами;
б) использование консолидированной отчетности, множества дочерних компаний;
в) особенно часто применяется схема с использованием специально созданных юридических лиц, которые не подлежат консолидации и служат стоком для убытков, кредиторской задолженности и прочих отрицательных показателей деятельности компании. При хищении активов и коррупции цель манипуляций с отчетностью показать прибыльную деятельность и устойчивый рост.
В российской действительности использование специальных юридических лиц, получивших устоявшееся прозвище фирм-" однодневок" или «пустышек», чаще всего ассоциируется с налоговыми и таможенными махинациями, о которых немало написано в прессе. Суть подобных схем сводится к занижению налоговой базы, что, как правило, подразумевает занижение прибыли — цель, противоположную тем, которые преследуются при хищении активов и коррупции.
Обобщенные показатели финансовых потерь по результатам мошенничества с отчетностью остается на высоком уровне. По оценкам некоторых обозревателей, потери от мошеннических действий составляют до 7% от выручки[10]. Согласно результатам обзора за 2014 г., 42% российских организаций отметили увеличение потерь в результате мошеннических действий за последние 12 месяцев. У 45% компаний потери от мошеннических действий превысили 1 млн. дол. США, данные отражены в таблице 1.
Таблица 1
Таким образом, необходим слаженный механизм противодействия для борьбы с мошенничеством, позволяющий снизить вероятность фальсификации и манипуляций с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Общеизвестный принцип предотвращения и снижения рисков мошенничества заключается в построении четкой системы корпоративного управления и контроля.
Отлаженная система корпоративного управления и контроля включает: — четкое распределение ответственности между исполняющими и контролирующими функциями;
— ориентацию на результат и контролируемую систему мотивации руководства;
— определение роли совета директоров в управлении компанией, в том числе с участием независимых директоров;
— определение роли внешних и внутренних аудиторов;
— соблюдение принципов независимости и корпоративной этики.
Также одним из важных способов предотвращения недобросовестности действий со стороны менеджмента, является совершенствование законодательной базы в части прозрачности отчетности, исключения теневых схем и фальсификации отчетности. К сожалению, законодательная база по бухгалтерскому учету несовершенна и нигде нет точного определения достоверности отчетности и критериев ее оценки. Решение о достоверности отчетности организации относится к компетенции главного бухгалтера, а также к профессиональному суждению аудитора.
Внедрение системы внутреннего контроля также позволит выявить и устранить финансовые, правовые, производственные и прочие риски, а также выявить факты хозяйственной деятельности, связанные с преднамеренным или непреднамеренным нарушением сотрудниками своих обязанностей, повлекшим за собой ухудшение финансового состояния предприятия или его деловой репутации. Внутренний контроль является одной из составляющих эффективного функционирования и управления предприятием. Не стоит забывать также о привлечении квалифицированных аудиторов для независимой проверки и выражения мнения о достоверности отчетности.
Также достаточно эффективным способом мотивирования является участие ответственных лиц (сотрудников) в акционерном капитале компании, как инструмент повышения их заинтересованности и увеличения эффективности и результативности работы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На основе проведенного исследования целесообразно определение двух проявлений недобросовестных действий на достоверность показателей финансовой отчетности: а) прямой — в результате действий, направленных непосредственно на имущество (активы) юридического лица (к которым относим кражу, мошенничество, растрату, присвоение); б) косвенный — в результате действий, направленных на удовлетворение других корыстных интересов.
Косвенное влияние на достоверность отчетности вызывают незаконное присвоение активов (то есть, действия, непосредственно направленные на имущество (активы) юридического лица) и коррупция (действия, направленные на удовлетворение других корыстных интересов).
Дальнейших исследований требуют вопросы нивелирования влияния выявленных факторов на достоверность финансовой отчетности, обеспечение своевременного выявления и предупреждения мошеннических действий в бухгалтерском учете.
Большое значение при принятии различных управленческих решений имеет информация о деятельности организации, которая содержится в финансовой отчетности. В настоящее время финансовая отчетность — это единственное официальное источник информации о хозяйственной деятельности предприятия для различных групп пользователей. Бухгалтерская отчетность каждого предприятия отражает прошлое. Для принятия безошибочных, полностью успешных управленческих решений необходимо скрупулезно анализировать данные прошлых периодов о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия, на основе которых строится прогноз и план действий на будущее.
Искажение достоверности финансовой отчетности приводит ко многим негативным последствиям, таких, как снижение доверия всех участников фондового рынка и общества в целом к данным финансовой отчетности, снижение производительности труда, повышение расходов на страхование, обесценивание деловой репутации, спад моральных качеств работников.
Таким образом, проблема обеспечения достоверности финансовой отчетности имеет ярко выраженный характер и требует неотложного решения. Для эффективного предотвращения фальсификации финансовой отчетности помимо инструментария обнаружения фальсификации необходима действенная система ее предотвращения как на законодательном уровне, так и внутри каждой компании, за счет отлаженного внутреннего контроля.
L euz C. IAS versus US GAAP: Information Asymmetry-based Evidence from Germany’s New Market / С. Leuz // Journal of Accounting Research. — 2003.
— N o. 41. — P. 427−445.
Алдаров Т. М. Понятие достоверности и существенности в бухгалтерском учете / Т. М. Алдаров, С. М. Бычкова // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 1. — С. 25−27.
Амелина А. В. Креативный учет и манипулирования финансовой отчетностью // Вестник Львовской коммерческой академии. — Львов: Изд-во Львовской коммерческой академии. — 2001. ;
Вып. 35. — С. 9−12.
Брюханов М. Ю. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество / М. Ю. Брюханов // Финансовый директор. — 2006. — № 6. — С. 30−37.
Брюханов М. Ю. Риск фальсификации финансовой отчетности: Классификация и описание факторов и моделирование / М. Ю. Брюханов // Вестник ТГУ. — № 11 (55). — 2007. — С. 30−37
Голов С. Ф. Креативный учет / С. Ф. Голов // Бухгалтерский учет и аудит. — 2011. — № 1. — С. 32−41.
Зак Дж. М. Справедливая отчетность — соблазны манипулирования отчетностью. Новые глобальные риски и методы их выявление / Дж. М. Зак / Пер. с англ. — М .: Маросейка, 2011. — 230 с.
Ковалев В. В. Как читать баланс / В. В. Ковалев В.В., В. В. Патров, В. А. Быков; Пятый изд., перераб. и доп. — М .: Финансы и статистика, 2006. — 672 с.
Начала современного естествознания: тезаурус / В. Н. Савченко, В. П. Смагин. — Ростов н / Д .: Феникс, 2006. — 336 с.
Отчет за 2014 г., Ассоциация специалистов по расследованию хищений/мошенничества (Association of Certified Fraud Examiners 2008 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse)
Петренко Н. И. Бухгалтерский учет и контроль операций по движению пассивов предприятия: проблемы теории, методологии, практики: монография / Н. И. Петренко. — Житомир: ЖДТУ, 2012. — 544 с.
Петренко Н. И. Методика аудита финансовой отчетности и пути ее совершенствования / Н. И. Петренко // Вестник ЖДТУ. — № 1 (51). — С. 121−127.
Рабошук А. В. Профессиональное суждение бухгалтера: проблемы применения / А. В. Рабошук // Вестник Житомирского государственного технологического университета. — Серия «Экономические науки «. — Ч.
И. — Житомир: ЖДТУ, 2005. — № 1 (31) — С. 156−159.
Рябов В. М. Достоверность как императив финансовой отчетности в условиях развития кластерной политики / В. М. Рябов // № 1 (1). — Том II. — 2010. — С. 201.
Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник / Я. В. Соколов, Соколов В. Я. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 271 с.
Утренкова И. В. Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях финансового кризиса / И. В. Утренкова // Международный бухгалтерский учет. — 2009. — № 2 (9). — С. 145.
Уэллс Дж. Т. Справочник по выявлению и предупреждению корпоративного мошенничества / Пер. с англ. под науч. ред. М. С. Суханова / Дж. Т. Уэллс: Маросейка, 2008. — 480 с.
Философский энциклопедический словарь. / Гл. редакция: Л.Ф. Ильичѐв, П. Н. Федосеев, С.М. Ковалѐв, В. Г. Панов. — М .: Советская энциклопедия, 1983. — 657 с.
