[9]Согласно же п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
1. Движение капитала Наименование показателя Код Уставный капитал Собст-венные доли общест-ва Добавоч-ный капи-тал Резерв-ный ка-питал Нераспр. прибыль (непокры-тый убы-ток) Итого Величина капитала на 31.
12.09 3100 50 000 (-) 396 540 77 000 1 541 600 2 065 140
За 2010 г Увеличение капитала всего: 3210 — - 200 000 — 1 933 000 2 133 000 в том числе чистая прибыль 3211 х х х х 1 933 000 1 933 000 переоценка имущества 3212 х х 200 000 х — 200 000 доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3213 х х — х — - дополнительный выпуск акций 3214 — - - х х х увеличение номинальной стоимости акций 3215 — - - х — хреорганизация юридического лица 3216 — - - - - - Уменьшение капитала — всего: 3220 (-) (104 000) (210 000) (-) (673 340) (987 340) в том числе убыток 3221 х х х х (-) (-) переоценка имущества 3222 х х (10 000) х (-) (10 000) расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3223 х х (200 000) х (173 340)
1 (373 340) дополнительный выпуск акций 3214 — - - х х — уменьшение номинальной стоимости акций 3224 (-) — - х — (-) переход доли в уставном капитале к общест-ву (уменьшение количества акций) 3225 — (104 000) — х — (104 000) реорганизация юридического лица 3226 — - - - - - дивиденды 3227 х х х х (500 000) (500 000) Изменение добавочного капитала 3230 х х (10 000) — - х Изменение резервного капитала 3240 х х х 27 000 х Изменение уставного капитала 3250 2 500 002 х х х х х Величина капитала на 31.
12.10 3200 300 000 (104 000) 386 540 104 000 2 801 260 3 487 800
За 2011 г. Увеличение капитала всего: 3310 150 000 — 96 000 — 1 864 340 2 110 340 в том числе чистая прибыль 3311 х х х х 1 864 340 1 864 340 переоценка имущества 3312 х х 10 000 х — 10 000 доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала 3313 х хх — дополнительные вклады участников и (или) третьих лиц в уставный капитал (дополнительный выпуск акций) 3314 150 000 — 860 003 х х 236 000 увеличение номинальной стоимости акций 3315 — - - х — х реорганизация юридического лица 3316 — - - - - - Уменьшение капитала — всего: 3320 (3000) (200 000) (-) (500 000) (703 000)
в том числе убыток 3321 х х х х (-)переоценка имущества 3322 х х (200 000) х (200 000) расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала 3323 х х (-) х (50 000)
4 (50 000) уменьшение номинальной стоимости акций 3324 (-) — - х — (-) погашение долей в уставном капитале (уменьшение количества акций) 3325 (3000) — х — (3000) реорганизация юридического лица 3326 — - - - - (-) дивиденды 3327 х х х х (450 000) (450 000) Изменение добавочного капитала 3330 х х (104 000) — - х Изменение резервного капитала 3340 х х х 50 000 х Погашение собственных долей общества 3350×104 000 х х х Величина капитала на 31.
12.11 3300 447 000 (0) 282 540 154 000 4 165 600 5 049 140
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухотчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Таким образом, в случае наличия указанных событий сравнительные показатели, указываемые в графах «На 31.
12.10″ и «На 31.
12.09″, должны быть скорректированы таким образом, как если бы ошибки не были допущены, а новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. ПРИМЕР (продолжение 5). Остаток нераспределенной прибыли ООО «Ника» на 31.
12.09 составлял 1 685 000 руб. Чистая прибыль, полученная в 2010 году, составила 1 933 000 руб. При аудиторской проверке бухгалтерского учета, проведенной в июле 2011 года, были выявлены следующие существенные ошибки. Так, было установлено, что в 2009 году занижена на 125 000 руб. отнесенная на расходы сумма амортизации.
Кроме того, обнаружено, что в 2010 году вследствие сбоя компьютерной программы не включена в затраты стоимость реализованных товаров на сумму 75 000 руб. Обе ошибки признаны организацией существенными. [ 6]Согласно пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.
06.10 № 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84. Поэтому в июле 2011 года в учете должны быть выполнены следующие проводки:
Д84 К02 — 125 000 руб. — доначислена сумма амортизации, неправильно исчисленная в 2009 г.;Д84 К41 — 75 000 руб. — исправлена ошибка 2010 года по несписанию стоимости реализованных товаров. Кроме того, ООО «Ника» с начала 2011 года изменило элемент своей учетной политики: приняв решение списывать реализованные товары по средней себестоимости. До этого, начиная с 01.
01.09, списание товаров производилось по методу ФИФО. Как известно, метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции этот метод обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а, следовательно, завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Данный метод целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль. Метод же средней себестоимости дает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости, т. е. является умеренным с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность по сравнению с методом ФИФО. Попутно отметим, что с 2008 года в бухгалтерском учете не применяется метод ЛИФО. Вследствие изменения учетной политики при ретроспективном пересчете было выявлено занижение стоимости реализованных товаров в 2009 году на 18 400 руб., в 2010 году на 21 340 руб.
В связи с этим никаких проводок не выполняется, так как в ситуации с вновь введенным положением учетной политики ошибок в учете прошлых лет нет. Однако это повлекло завышение нераспределенной прибыли 2009 и 2010 годов на указанные выше суммы, что должно быть учтено при пересчете показателей, отражаемых в Отчете. ООО получило за 2011 год 1 864 340 руб. чистой прибыли. В 2010 и 2011 годах участникам выплачивались дивиденды в общих суммах 750 000 руб. и 450 000 руб. соответственно. Заполним адаптированную к ООО таблицу 1 на основании данных сквозного Примера с учетом ретроспективного пересчета показателей, согласно которому:
• в результате ухода с метода ФИФО уменьшено сальдо нераспределенной прибыли на31.
12.09 на 18 400 руб., а также уменьшена нераспределенная прибыль 2010 года на 21 340 руб.;
• по переоценке, проведенной на 01.
01.11, в 2010 году увеличен добавочный капитал на 190 000 руб. (200 000 — 10 000);
• в результате исправления существенных ошибок уменьшено сальдо нераспределенной прибыли на 31.
12.09 на 125 000 руб., а также уменьшена нераспределенная прибыль 2010 года на 75 000 руб. Важно! При заполнении таблицы 1 учтем, что отличием новой формы Отчета является более четкое деление строк таблицы на группы, которые отражают результаты операций:
• увеличивающих капитал организации;
• уменьшающих капитал организации;
• изменяющих структуру капитала без изменения его общей величины. В последнюю группу входят строки Отчета «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», так как по ним, в частности, отражаются изменения капитала, сопровождаемые соответствующими (но противоположными по знаку) изменениями других составляющих капитала, не приводящими к изменению капитала в целом. Кроме того, учитывая положения п. 3 Приказа Минфина РФ от 02.
07.10 № 66н, разрешающего организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, в Отчет были введены 2 дополнительные строки «Изменение уставного капитала», по которой отражено увеличение УК за счет собственного имущества общества (в нашем случае за счет средств нераспределенной прибыли и добавочного каптала), и строка «Погашение собственных долей общества» .Данная группа строк приводит к несовпадению общих итогов по вертикали и горизонтали. Сумма капитала организации определяется суммированием по горизонтали показателей строк 3100, 3200 и 3300
Заполнять Отчет следует в тыс. или млн. рублей. Мы же суммы показателей, приводимые в таблицах, для удобства их сравнения с данными сквозного Примера отразим в рублях. [8]Приведем пояснения к некоторым показателям таблицы.
1) Расшифруем сумму 173 340 руб. (21 340 — выявленная сумма занижения прибыли в результате ухода с метода ФИФО) + (75 000 — выявленная сумма занижения прибыли из-за неучета стоимости реализованных товаров) + (50 000 — сумма использования прибыли на увеличение УК) + (27 000 — сумма, выплаченная из прибыли на увеличение резервного капитала).
2) 250 000 руб. — увеличение уставного капитала за счет собственного имущества (50 000 руб. — средств нераспределенной прибыли, 200 000 руб. — средств добавочного капитала) отражено по введенной дополнительной строке, которой присвоен свободный код 3250
Показатель данной строки не выносится в графу «Итого» данной строки, так как в результате его формирования общий капитал организации не изменился.
3) В качестве данной суммы, направленной на увеличение добавочного капитала, отражена сумма превышения полученного вклада над номинальной стоимостью доли участника в УК (50 000 руб.) плюс восстановленный НДС при передаче объекта ОС (36 000 руб.).
4) В качестве данного расхода отражена сумма, направленная на увеличение резервного капитала (50 000 руб.).Итак, величина капитала общества на 31.
12.10 составила 3 487 800 руб. Капитал на 31.
12.11 — 5 049 140 руб. Таким образом, за 2011 год капитал увеличился на 1 561 340 руб. Это достигнуто за счет средств чистой прибыли и дополнительных вкладов участников в уставной капитал. Утвержденная форма Таблицы 1 не приспособлена в полной мере к ООО. Поэтому мы изменили названия ряда строк, оставив стандартные их наименования в скобках (курсивом).
2. Следует быть готовым, что разработчики электронной версии Отчета не предусмотрят возможность добавления еще одной свободной строки. В этом случае увеличение УК за счет имущества общества следует отразить в пояснениях к отчету. Заполним таблицу 2 Отчета, отражающую внесенные при заполнении таблицы 1 корректировки, связанные с изменением в 2011 году учетной политики, а также с исправлением ошибок, допущенных в 2009 — 2010 годах.
2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок Наименование показателя Код На 31 декабря 2009 г. Изменение капитала за 2010 г. На 31 декабря 2010 г. за счет чистой прибыли (убытка)
за счет иных фак-торов
Капитал — всего до корректировок 3400 2 208 540 13 366 601 860 002 3 631 200 корректировка в связи с: изменением учетной политики 3410 (18 400) — - (18 400) исправлением ошибок 3420 (125 000) — - (125 000) после корректировки 3500 2 065 140 1 336 660 86 000 3 487 800 в том числе: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): до корректировок 3401 1 685 000 1 259 660 — 2 944 660 корректировка в связи с: изменением учетной политики 3411 (18 400) — - (18 400) исправлением ошибок 3421 (125 000) — - (125 000) после корректировок 3501 1 541 600 1 259 660 — 2 801 260 добавочный капитал до корректировок 3402 396 540 — (200 000) 196 540 корректировка в связи с: изменением учетной политики 3412 — - 190 000 190 000 исправлением ошибок 3422 — - - - после корректировок 3502 — - - 386 540 2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок1) 1 336 660 руб. = 1 259 660 руб. (увеличение капитала за счет чистой прибыли (1 933 000 — 673 340))) + 27 000 руб. (использование чистой прибыли на увеличения резервного капитала) + 50 000 руб. (использование чистой прибыли на увеличение уставного капитала).
2) 86 000 руб. = 190 000 руб. (увеличение капитала от дооценки (200 000 — 10 000)) «-» 104 000 руб. (уменьшение капитала от выхода участника). 200 000 руб., направленные на увеличение УК, не изменяют общую величину капитала и поэтому в расчет не берутся. ПРИМЕР (продолжение 6). Для заполнения таблицы 3 Отчета нам потребуются некоторые дополнительные пояснения. Согласно п. 1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного совместным Приказом Минфина РФ и ФКЦБ от 29.
01.03 № 10н/03−6/пз, который Минфин РФ постоянно распространяет на ООО, под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Полагаем, что ООО «Альтаир» не имело в 2009 — 2011 годах доходов будущих периодов, не имело задолженности участников по внесению взносов в уставный капитал общества. Поэтому эти показатели пассива и актива баланса не участвуют в расчете. Таким образом, из суммы актива баланса, равной сумме его пассива, вычитаются суммы разделов IV и V пассива. Следовательно, при наших данных чистые активы равны сумме раздела III пассива, а именно, общей сумме уставного капитала, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли. Итак, по данным таблицы 1 заполним таблицу 3. 3. Чистые активы Наименование показателя Код на 31.
12.09 на 31.
12.10 на 31.
12.11 Чистые активы 3600 2 065 140 3 487 800 5 049 140
Заключение
В отчете об изменениях капитала (форма № 3) раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией. Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не включать отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской отчетности (п. 3 и п. 4 Приказа Минфина России от 22.
07.2003 № 67н). Это право предоставлено также общественным организациям (объединениям), если они не осуществляли в отчетном периоде предпринимательскую деятельность и не имели оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества. Все данные в отчете об изменениях капитала, в соответствии с п. 10 ПБУ 4/99, приводятся за два года — отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если организация приняла решение раскрывать в бухгалтерской отчетности данные более чем за два года, форма № 3 дополняется строками, в которых отражаются показатели более ранних лет. Форма данного отчета, как и других форм отчетности за 2011 год, введена Приказом Минфина РФ от 02.
07.10 № 66н. Приказом Минфина РФ от 05.
10.11 № 124н в нее внесены незначительные изменения. Мы не будем касаться сравнения данной формы с ранее действующей формой аналогичного отчета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.
07.03 № 67н, а рассмотрим ее заполнение с учетом ретроспективного пересчета показателей 2009 и 2010 годов, связанного с исправлением ошибок и изменением учетной политики. Согласно п. 3 Приказа Минфина РФ от 02.
07.10 № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Табличная часть Отчета заполняется в тысячах или миллионах рублей (код 384 или 385). При этом вычитаемые или отрицательные показатели показываются в круглых скобках. Данные в форме Отчета приводятся за отчетный (2011 год) и два предыдущих года (2009 и 2010 годы).Отметим, что при выявлении в отчетном году допущенных в прошлом существенных ошибок или отражении в прошлом операций по правилам, не совпадающим с правилами, установленными изменившейся в отчетном году учетной политикой, показатели, отражаемые в новой форме за прошлые годы, не совпадут с данными предыдущих отчетов. В связи с этим при заполнении Отчета необходимо произвести так называемый ретроспективный пересчет показателей предыдущих отчетов. Список использованной литературы
Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.
07.99 № 43н) «Бухгалтерская отчетность организации». Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.
07.98 № 34н.Приказ Минфина РФ от 22.
07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с. англ. / Научн. ред. перевода И. И. Елисеева. Гл. редактор серии
Я.В. Соколов. — М., 2009. -
624 с.: ил. Богатырева Е. И. Об изменениях в бухгалтерской отчетности. // Бухгалтерский учет. — № 19. — 2009.
— с. 3−14.Гуккаев В. Б. Учетная политика организации. — М., 2010. — 256 с. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие.
— М., 2010. 635с. Костюк Г. И. Проверка бухгалтерской отчетности аудитором. // Бухгалтерский учет. — №
4. — 2010. — с. 49 — 57. Новодворский В. Д., Марин В. В. Принцип сохранения капитала в отечественном бухгалтерском учете.
// Бухгалтерский учет. — № 18.
— 2009. — с. 52 — 53.
Подольский В.И., Сотникова Л. В. Составляем годовую отчетность. Собственный капитал. // Бухгалтерский учет. — № 2. -
2010. — с. 4 — 16. Хорин А. Н. Финансовая отчетность организации: цель составления.// Бухгалтерский учет. — № 7.
— 2011. — с. 67 — 71Хорин А. Н. Финансовая отчетность организации: раскрытие основных элементов форм отчетности. // Бухгалтерский учет. — №
8. — 2011. — с.
57 — 63. Балабанов И. Т. Основы финансового менеджмента: Учеб. Пособие. — 3-еизд., перераб. и доп. -
М.: Финансы и статистика, 2009. — 528 с. Бланк И. А. Финансовый менеджмент: Учебный курс.
К.: «Ника-Центр», Эльга — 2010. — 528 с. Бланк И. А. Управление формированием капитала.
К.: «Ника-Центр», 2010. — 512 с. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент: Полный курс: В 2-Х т./Пер. с англ. под ред. В. В. Ковалева. СПб.: Экономическая школа, 2011 г. Т.
1. 497 с. Вертакова Ю. В., Кузьбожев Э. Н. Упреждающее управление на основеинформационных технологий: Учеб. пособие // Под ред. д-ра экон. наук Э. Н. Кузьбожев; Курск. гос. техн. ун-т.
Курск, 2011. — 152с. Грачев А. В. Рост собственного капитала, финансовый рычаг иплатежеспособность предприятия // Финансовый менеджмент.- 20 011.-№ 2.-с.21−34.
Ефимова О. В. Анализ собственного капитала// Бухгалтерский учёт. -2012. — № 1. с.
95−101. Каратуев А. Г. Финансовый менеджмент: Учебно-справочное пособие.
— М.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2011. 496 с. Ковалёв В. В.
Управление финансами: Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 2012. 160 с. Лобанов Е. Н., Лимитовский М. А. Управление финансами: 17-модульнаяпрограмма для менеджеров «Управление развитием организации». Модуль 14. -
М.:"ИНФРА-М", 2012. — 280с. Парамонов А.
В. Учёт и анализ предпринимательского капитала// Аудит ифинансовый анализ. — 2010 — № 1. с.
25 — 72. Парушина Н. В. Анализ собственного и привлечённого капитала//Бухгалтерский учёт. — 2010. — № 3. с. 72 — 78.
Потапов А. Л. Применение имитационной компьютерной модели для определенияоптимальной структуры долгосрочного капитала фирмы// Финансовый менеджмент. — 2010. -№ 1. -с. 35−43. Теплова Т. В. Финансовые решения: стратегия и тактика: учебное пособие.-М.: ИЧП «Издательство Министр», 2011. — 264 с.
