Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета

Актуальность темы

исследования. Переход российской экономики на рыночные отношения вызвал необходимость радикальных изменений в планировании, учете и контроле производственно — хозяйственной деятельности, трансформации системы управления предприятиями. Во главу угла в рамках отдельных хозяйствующих субъектов ныне ставятся интересы собственников, инвесторов, пайщиков, акционеров. Иной стала вся экономическая основа общества. Влияние контроля на все стороны производственной и финансовой деятельности предприятия значительно возрастает. К его организации предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено внутреннему контролю как важнейшей функции системы управления, как одному из условий эффективности функционирования хозяйствующих субъектов в целом. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу разработки принципиально новых концепций системы внутреннего контроля, ориентированных на экономические реформы и учитывающих российскую специфику, таких систем управления, которые давали бы возможность предприятию располагать учетной и контрольной информацией с целью выработки и принятия управленческих решений, прогнозировать динамику меняющейся рыночной конъюнктуры, оценивать и анализировать кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности, предлагая управленческому аппарату альтернативные решения выхода из них.

Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации системы внутреннего контроля в управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, этой теме до настоящего времени внимания уделялось явно недостаточно. Фактически не проводились комплексные исследования проблем создания и совершенствования системы внутреннего контроля с учетом российской специфики производственной деятельности, что не смогло не сказаться отрицательно на системе планирования, учета и контроля в сфере экономики. Не вполне ясны и теоретические основы, на которых должна строиться система внутреннего контроля современного отечественного предприятия. Нужно отметить также «информационный голод» — отсутствие достаточного количества литературы в области теории и практики внутреннего контроля в современных условиях. Научные труды, в которых делается попытка адаптировать зарубежный опыт по организации внутреннего контроля, слабо учитывают реалии хозяйственной деятельности, налоговую систему, наконец, специфику ведения бухгалтерского учета в России.

Недостаточно исследованными являются проблемы, связанные с организацией внутреннего контроля в системе управленческого учета. Управленческий учет, в первую очередь подразумевает предоставление структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности, точную оценку вклада каждого центра ответственности в конечные результаты деятельности организации, и, как следствие — в возрастание их ответственности за принимаемые решения. Создание и успешное функционирование такой системы управления невозможно без организации внутреннего контроля, который в свою очередь, должен базироваться на системном управленческом учете. В то же время, если методология управленческого учета, в какой — то мере разработана для предприятий в целом, то для целей внутреннего управления и контроля по центрам ответственности такие разработки практически отсутствуют. Надо отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделено вопросам ведения финансового учета, отражающего хозяйственную деятельность юридически самостоятельного лица в целом. При этом неоправданно оставлены без внимания проблемы управленческого учета и контроля, которые дают возможность определить результаты хозяйствования отдельных структурных подразделений предприятия. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции системы внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом.

Актуальность, экономическая значимость вопросов теории, методологии, организации системы внутреннего контроля предприятия, ее обеспечение учетно-контрольной информацией — с одной стороны, и недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования — с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля, в том числе внутреннего контроля, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые И. А. Белобжецкий, Н. Т. Белуха, В. В. Бурцев, Б. И. Валуев, Э. А. Вознесенский, Н. Г. Гаджиев, Ю. А. Данилевский, Ю. М. Иткин, Е. А. Кочерин, Л. М. Краморовский, Ю. П. Маркин, Л. Н. Овсянников, В. М. Родионова, А. Д. Соменков, В. П. Суйц, П. В. Черноморд, А. Д. Шеремет, С. О. Шохин и др.

Изучение научной литературы показало, что основное внимание отечественных ученых и практиков уделено проблемам организации внутреннего контроля в условиях социалистической системы ведения хозяйства. Рыночные же отношения диктуют необходимость пересмотра методологических подходов к системе внутреннего контроля, используя накопленный опыт.

В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать труды зарубежных авторов. В результате изучения степени научной разработанности исследуемой проблемы отмечено положительное влияние мировых теорий управления на российскую экономическую науку, что значительно улучшило и обогатило действующую концепцию управления.

Весьма интересен и разнообразен опыт организации внутреннего контроля в других странах, описанный в работах Р. Адамса, Э. Аренса, Х. Андерсана, Г. Бирмана, Ф. Дефлиза, Г. Р. Дженика, К. Друри, В.М.О'Рейми, М. Б. Хирша, Дж. Робертсона, Э. С. Хендриксена, Дж. Хобсона, Ч. Т. Хорнгрен, Р. Энтони и др. Однако опыт зарубежных стран в сегодняшних российских условиях применим лишь фрагментарно и на основе достаточно серьезной переработки, так как существуют принципиальные различия во взглядах на концептуальные и практические подходы к решению отдельных вопросов внутреннего контроля.

В своей работе автор диссертации опирался на множество фундаментальных исследований в области управленческого учета. Определенный вклад в развитие не только идеи управленческого учета, но и его отдельных элементов и подсистем внесли ученые А. Ф. Аксененко, В. А. Бунимович, А. Ш. Маргулис, И. И. Поклад, А. Д. Трусов, A.C. Бакаев, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, Н. П. Кондраков, З. В. Кирьянова, А. Д. Ларионов, С. А. Николаева, Н. П. Новиченко, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, Н. Г. Чумаченко, С. М. Шапигузов, А. А. Шапошников, А. Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и др.

Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно — экономической информации в системе внутреннего контроля, а именно: М. А. Бахрушиной, И. М. Дмитриевой, В. Э. Керимовой, С. А. Котлярова, М. В. Мельник, С. А. Николаевой, С. К. Егоровой.

Вместе с тем, накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем организации внутреннего контроля в системе управленческого учета, поскольку осталось множество неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.

Таким образом, назрела необходимость в углубленном исследовании таких вопросов теории, методологии и организации внутреннего контроля, как: определение его места и роли в системе управления предприятием, конкретизация объектов, субъектов, форм, видов внутреннего контроля с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономикиразработка конкретных методик внутреннего контроля деятельности центров ответственностиразработка методики определения внутренних учетных цен на продукцию центров ответственностиразработка модели системы информационного обеспечения контроля, разработка системы формирования контрольных показателей в управленческом учете и отчетности.

Цель и задачи исследования

Цель исследования заключается в разработке методологии и организации внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности, позволяющих создать условия для эффективной деятельности структурных подразделений, функционирующих в рамках хозяйствующего субъекта. Для достижения цели в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:

— определить сущность, значение внутреннего контроля в современных условиях и сформулировать его понятие, отвечающее рыночной системе хозяйствования;

— разработать и теоретически обосновать методологию и организацию внутреннего контроля и его понятийного аппарата (разработка принципов и функций организации системы внутреннего контроля, форм и видов функционирования рациональной организации системы внутреннего контроля, классификации его объектов, субъектов);

— выявить системообразующие свойства внутреннего контроля, определить его основные элементы, используя методологию системного подхода;

— разработать систему внутреннего контроля, отвечающую требованиям управленческого учета, включающую методику определения внутренней учетной цены, модель информационного обеспечения, уточненную и дополненную классификацию издержек производства по центрам ответственности, методику оценки внутренних претензий);

— разработать систему контрольных показателей отражения результатов деятельности центров ответственности на бухгалтерских счетах в управленческом учете (разработка методики интеграции данных управленческого и финансового учета, методики автономного управленческого учета, методики комбинированной системы учета);

— уточнить и дополнить требования и принципы, предъявляемые к управленческой отчетности.

— разработать методику формирования контрольных данных для управленческой отчетности;

— разработать формы управленческой отчетности, их структуру и содержание по центрам ответственности, позволяющих контролировать производственный процесс и принимать оптимальные управленческие решения.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются экономические отношения, возникающие в рамках хозяйствующего субъекта в процессе организации и осуществления внутреннего контроля в системе управленческого учета.

Объектом исследования выступает практическая деятельность органов управления хозяйствующего субъекта в процессе осуществления ими внутреннего контроля в рамках управленческого учета.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам организации внутреннего контроля, управленческого учета, аудита, контроллинга, ревизии, информационного обеспечения. Кроме того были использованы, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления правительства РФ и ее субъектовприказы и инструкции министерств и ведомствмеждународные стандарты финансовой отчетности, положения по бухгалтерскому учету, материалы научных конференций и семинаров, справочно — информационные материалы.

В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирование, структурно — генетический анализ и синтез, систематизация) и специальные методы (сравнения, группировки, балансовый и обобщения).

Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.

Информационной базой послужили нормативные и законодательные акты по бухгалтерскому учету Минфина РФ, первичные документы и бухгалтерские регистры 29 предприятий г. Саратова и Саратовской области, сведения из экономических научных периодических изданий («Бухгалтерский учет», «Аудиторские ведомости», «Расчет», «Вопросы Экономики», «Главбух», «Экономика и жизнь» и др.), результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, арбитражная практика, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.

Научная новизна исследования. Научная новизна в целом заключается в разработке концепции построения эффективной системы внутреннего контроля и обеспечения его релевантной учетно — аналитической информацией в разрезе центров ответственности хозяйствующих субъектов. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем :

1. Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы теоретические и методологические основы внутреннего контроля с учетом его адаптации к современным рыночным реалиям, а именно:

— определено содержание, место и роль внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом как самостоятельной функции управления экономикой, как системы активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как особого целенаправленного вида практической деятельностиуточнены организационные принципы построения внутреннего контроля, которые дополнены принципами единства в руководстве, типизации и единства информационной базы для решения всех задач внутреннего контроля;

— разработана авторская классификация объектов внутреннего контроля, учитывающая взаимосвязь материально — вещественного и человеческого факторов, их целеполагание и базирующаяся на концепции «управление с помощью целей», персонификации ответственности менеджеров путем выделения зон контроля, на обеспечении оперативности и эффективности подготовки управленческих решений;

— предложена группировка субъектов внутреннего контроля с позиции их значимости в совокупном контрольном действии, отличающаяся от общепринятых подходов выделением в качестве субъектов контроля не только должностных лиц организации, но и субъектов контроля непосредственно в системе производства, на каждом рабочем местеопределено и обосновано экономическое содержание понятий «форма внутреннего контроля» и «вид внутреннего контроля» в зависимости от конкретного объекта, целей и задач контроляуточнены существующие и предложены новые признаки классификации видов и форм внутреннего контроля, проведена их комплексная видовая классификация по таким критериям как: уровень автоматизацииотношение к системе хозяйствующего субъектацикл принятых решенийполнота охвата объекта контроля;

— дана авторская трактовка понятия «система внутреннего контроля», поновому представлен элементный состав этой системы, включающий в себя объекты, субъекты, средства контроля, информационное обеспечение, результаты.

2. Разработан комплекс организационнометодологических и методических подходов к построению и функционированию системы внутреннего контроля в рамках требований управленческого учета по центрам ответственности хозяйствующего субъекта, в частности :

— разработана модель информационного обеспечения системы внутреннего контроля по центрам ответственности, включающая в себя методику определения и оценки достаточности информационной базы контроля с выделением видов и пользователей информации, ее назначения и направлений использования;

— дополнена и уточнена классификация издержек по центрам ответственности, необходимая менеджерам для внутреннего контроля за деятельностью подразделений и оценки полученных ими результатов, в основу которой положено выявление причинноследственных связей с целью получения учетных данных о расходах по каждому экономическому элементу затрат в каждом из выделенных центров ответственности с конкретными целевыми нуждами производства в реальном времени и в количественностоимостных измерителях;

— разработана и адаптирована на предприятиях методика формирования внутренних учетных цен, ориентированная на контроль распределения дохода как по центрам ответственности с замкнутыми производственными циклами, так и по технологически связанным обособленным центрам ответственностипредложены алгоритмы расчета внутренней цены, учитывающие такие факторы как структура управления, степень самостоятельности центра ответственности, технико — экономические особенности производства, а также механизм перераспределения элементов цены между подразделениями и административным центром;

— по новому решена для центров ответственности проблема контроля текущего исполнения бюджета через систему учета внутренних экономических санкций, в том числе: разработан классификатор внутренних экономических претензий, учитывающий все возможные сбои в работе центров затрат, возникающие по вине других подразделенийдана методика определения размеров штрафных санкцийпредложены модели документооборота по предъявлению внутренних экономических санкций и методики системного учета внутренних санкций на счетах бухгалтерского учета.

3.Разработана принципиально новая целостная система учета деятельности центров ответственности, в основе которой заложена взаимоувязка в единое информационное поле показателей финансового и управленческого учета путем применения отдельных транзитных счетов для каждого типа операций, а именно:

— разработаны для различных вариантов сводного учета затрат методики формирования контрольных показателей по центрам ответственности на счетах бухгалтерского учета позволяющие получить их одновременно с информацией для целей финансового и налогового учета, не нарушая процедуры ведения этих видов учета.;

— разработан алгоритм учета и контроля движения полуфабрикатов между центрами ответственности в натуральном и стоимостном выражениях;

— разработана методика определения финансового результата каждого центра ответственности, при использовании которой необходимые контрольные показатели формируются непосредственно на счетах бухгалтерского учетапредложена система бухгалтерских записей увязки доходов центров ответственности с предъявляемыми претензиями, отражаемыми на предлагаемых счетах;

— предложен перечень реквизитов и разработаны формы специального документального обеспечения управленческого учета и контроля за состоянием расчетов между центрами ответственности, службами аппарата управления.

4. Разработана принципиально новая, целостная автономная система управленческого учета, альтернативная интегрированной системе, предполагающая формирование контрольных показателей центров ответственности на специальных счетах бухгалтерского учета без использования счетов — экранов и переходных счетов, что делает ее независимой, замкнутой по отношению к финансовому учету.

5. Разработана принципиально новая комбинированная система учета и контроля формирования результатов деятельности центров ответственности для предприятий с предметной специализацией и отсутствием незавершенного производства, основанная на данных системного бухгалтерского учета и внесистемных расчетах финансового результата центров ответственности с использованием простой записи на лицевых счетах.

6. Предложены подходы к формированию показателей управленческой отчетности, отличающиеся от традиционных и расширяющие информационную базу контроля путем уточнения требований и принципов, предъявляемых к отчетности, внесения новых классификационных признаков управленческой отчетности (в частности, по назначению, по видам отчета), разработки форм внутренней отчетности на основе принципов иерархичности, контролируемости издержек центров ответственности.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Диссертационная работа содержит концептуальную разработку искомой проблемы, включающей в себя теорию, методологию, формы и методы внутреннего контроля. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания, места внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом, принципов построения внутреннего контроля, разработке классификаций объектов и субъектов, видов и форм внутреннего контроля. Авторский вклад в развитие теории внутреннего контроля состоит также в разработке методики формирования внутренних учетных цен.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики внутреннего контроля в системе управленческого учета ряда предприятий и аудиторских фирм.

Практическая ценность предложенных в диссертации методик заключается в том, что они позволяют получить информацию необходимую для контроля одновременно с информацией, формируемой для целей финансового и налогового учета не нарушая их процедурыполучить данные об издержках, связанных с выпуском продукции центра ответственности, проконтролировать движение полуфабрикатов внутри предприятия как в натуральном, так и в стоимостном выражениирассчитать доход каждого центра ответственности на счетах бухгалтерского учета, проконтролированный через систему двойной записиопределить влияние изменения остатков незавершенного производства на величину дохода центра ответственностиувязать величину дохода с предъявляемыми претензиями.

На основе данных полученных в системе бухгалтерского учета предложена методика формирования управленческой отчетности, позволяющая расширить контрольную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, способная обеспечить надежную информационную базу проведения анализа.

Предлагаемая система внутреннего контроля может служить важным элементом общей структуры обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией функционирования предприятия соответствующей требованиям МСФО.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета и формирования внутренней отчетности не только в холдинговых компаниях всех типов, но и на предприятиях малого и среднего бизнеса.

Выводы и предложения, сделанные в диссертации могут быть также использованы для совершенствования нормативно-экономического законодательства в сфере учета и контроля.

Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании учебных дисциплин: «Управленческий учет», «Международные стандарты и аудит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в соответствии с научными направлениями совместных исследований кафедр бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности и аудита по комплексным темам научноисследовательских работ Саратовского государственного социально-экономического университета, таких как «Проблемы методологии и организации управленческого учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений»,.

Проблемы реформирования учета, анализа и аудита в соответствии с международными стандартами".

Отдельные результаты исследований докладывались на Международном семинаре «Международные стандарты финансовой отчетности и аудита», проводимого Международным центром системы бухгалтерского учета, работающего при поддержке Департамента международного развития Великобритании (г.Саратов, 2001), на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» в Орловском государственном техническом университете (г.Орел, 2003.), на Межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» в Байкальском государственном университете экономики и права (г. Иркутск, 2004.), Всероссийской научнопрактической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организации» в Воронежском государственном университете (г.Воронеж, 2003), а также на ежегодных научно-практических конференциях Саратовского государственного социально-экономического университета и других.

Многие предложения автора по вопросам организации внутреннего контроля используются в ряде организаций, что подтверждено справками о внедрении. Автор принимал непосредственное участие в разработках методики внутреннего контроля в системе управленческого учета на предприятиях и в аудиторских фирмах, в том числе: ОАО Саратовский электротехнический завод «Автоматика и Телемеханика», ОАО «ГеотехникаФин», ОАО «Сигнал», ОАО «Химволокно», ОАО «Приволжсксельхозкомплект», ОАО «Энгельсский трубный завод», ОАО «Фрегат», ОАО «Саратовский авиационный завод», 000"Экспресс — Аудит", ООО «Аудит — Сервис», ООО «Экспертаудит», Министерство финансов Саратовской области и др. Материалы исследования используются в курсах «Управленческий учет», «Международные стандарты учета и аудита», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также для подготовки профессиональных бухгалтеров в УМЦ Поволжской академии государственной службы, УМЦ Саратовского государственного социально-экономического университета.

Главным результатом проведенного исследования, по мнению автора, является сформированное целостное представление о системе внутреннего контроля, что позволило выявить эмерджентные свойства, возникающие за счет эффекта взаимодействия элементов, объединенных в систему. Другим важным аспектом работы является организация внутреннего контроля в системе управленческого 5^ета с целью подготовки и выработки управленческих решений. Преобразования, обусловленные рыночными условиями, требуют принципиально новых подходов к пониманию сущности и содержания контроля. Прежде чем рассматривать сущность контроля в целом необходимо определить его место в управлении производством, поскольку имеются разногласия по этому вопросу: его объединяют с экономическим анализом, с учетом, не вводят в состав функции управления, или рассматривают как самостоятельную функцию управления. Вот почему автор еще раз обращается к теоретической стороне вопроса. Ответ на него имеет самое непосредственное отношение к решению практических задач контроля. Критический анализ точек зрения отечественных и зарубежных ученых на сущность контроля, исследование практики контроля позволили дать следующее его определение: контроль — это система наблюдения, проверки и оценки выполнения целей, поставленных перед хозяйствующим субъектом, связанная с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства, позволяющая своевременно и достоверно выявить отклонения от требований управленческих решений, исправить отрицательные результаты, предотвратить негативные тенденции, усилить действие отдельных позитивных факторов, если результаты позитивныеустановить целесообразность и законность операций и процессов деятельности управляемого объекта. По мнению автора, такая точка зрения наиболее полно отражает сущность контроля, характеризует его как самостоятельную функцию управления^, экономикой, не поглощающую другие функции, как систему активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как самостоятельную деятельность. По мнению автора, особую актуальность в условиях развития рынка приобретают принципы контроля, позволяющие реализовать его цели и задачи. Проблема определения принципов контроля в теоретическом, методологическом и практическом аспектах пока недостаточно разработана. Важную роль в организации внутреннего контроля, по мнению автора, играют специфические принципы, к которым он относит: принцип системного и комплексного подхода к осуществлению внутреннего контроляпринцип единства в руководствепринцип типизации и единства информационной базы решения всех задач внутреннего контроля. Внутренний контроль, как элемент сложной социально-экономической системы, обладает основными закономерностями и свойствами, направленными на удовлетворение способностей. и стремления к целеобразованию. Анализ этих закономерностей позволил сформировать объекты внутреннего контроля и разработать их классификацию, учитывающую взаимосвязь материальновещественного и человеческого факторов, их целеполатание. Неотъемлемой частью теории внутреннего контроля является понятие о субъектах. В экономической литературе в качестве субъектов контроля чаще всего рассматриваются должностные лица организации. С точки зрения автора такое суждение несколько односторонне, так как контроль необходим не ^ только в системе управления, но и непосредственно в системе производства на каждом рабочем месте. Всех субъектов внутреннего контроля автор предлагает распределить по группам с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии. В диссертации приводится классификация субъектов ч ' • • .внутреннего контроля, в основу которой положен признак значимости субъектов контроля. Исследование в диссертации основных теоретических и практических.

4f) подходов к классификации контроля показало, что к настоящему времени в юридической и экономической науке уже сложились традиционные критерии внутреннего контроля в зависимости от субъектов, форм, методов контроля, периодичности, направленности, времени проведения контрольных мероприятий и т. п. Из всего разнообразия этих признаков, приблизив их к реальным объектам и задачам внутреннего контроля в системе управления предприятием, автор отобрал те, которые имеют отношение к рассматриваемой проблеме. Предлагается ориентировать классификацию внутреннего контроля на поставленные цели, так как разработка научно обоснованной классификации внутреннего контроля является важным условием рациональной организации контрольной деятельности на уровне предприятий и организаций. Предложенная классификация видов внутреннего контроля использует наряду с известными признаками и новые — по отношению к системе, процессам управления, сферам деятельности, объектам управления, циклу принятия.

4) решений, уровню автоматизации. Одним из экономических понятий характеризующих контроль, является его форма В диссертации проанализированы и критически оценены определения понятия «форма контроля», данные отдельными авторами, а также содержащиеся в официальных нормативных актах. На основе проведенного исследования в работе сделан вывод, что формы внутреннего контроля следует подразделять в зависимости от конкретного его объекта, целей и решаемых задач на инвентаризацию, ревизию, аудит, ^ различные виды проверок (исполнения принятых решений, счетную проверку, налоговую, таможенную, экологическую и др.), обследование. Что касается системы внутреннего контроля то, ученые и практики включают в систему внутреннего контроля различные элементы. Анализ мнений позволяет сделать вывод о том, что большинство специалистов согласны с определением системы внутреннего контроля, данным в нормативных документах. В них установлено, что система • внутреннего контроля должна включать: надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля. Выделение таких элементов автор считает спорным. В диссертации, на основе того, что элементы в системе должны обладать строгой и четкой функциональной направленностью предложено выделить следующие элементы системы внутреннего контроля: объекты, субъекты, информационное обеспечение, средства и результаты контроля. Информационное обеспечение внутреннего контроля играет исключительно важную роль в успешном фзшкционировании системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Именно развитие информационного обеспечения является сегодня, с одной стороны, объективной предпосылкой, с другой ;

необходимым условием становления и совершенствования вн5п: реннего контроля. В диссертации определяются основные требования, предъявляемые к информации с позиции внутреннего контроля. Согласно этим требованиям ^ информация должна быть достоверной, достаточной, релевантной, полезной, понятной, оперативной, регулярной, надежной. Учитывая результаты проведенных исследований и их практическую значимость, в целях обеспечения процесса управления и принятия эффективных управленческих решений весь поток контрольной информации автором впервые предлагается сгрзттпировать по четырем направлениям. В настоящее время у многих субъектов управления возрастает потребность в оперативном и полном определении состава и объема ^ информации, необходимой им для эффективного осуществления управленческих функций, в том числе контрольных. Вместе с тем, какие — либо методические разработки, позволяющие решить эту актуальную проблему, пока отсутствуют. Поэтому в диссертационном исследовании разработаны основы методики определения и оценки достаточности информационной базы внутреннего контроля. Суть предлагаемой методики заключается в том, что информационная база внутреннего контроля может считаться полной только тогда, когда она позволяет решить конкретную задачу, то есть во главу угла определения состава информации ставится конкретная задача внутреннего контроля. Сопоставление требуемой информации с фактической дает возможность выявить отклонение. Суммарная величина этих отклонений и есть оценка степени полноты информационной базы внутреннего контроля. Она может быть высокой, средней, низкой. Предлагаемая методика позволяет выработать _, четкие и конструктивные рекомендации, направленные на более полное удовлетворение информационных потребностей внутреннего контроля. На основе зо-очнения, обобщения и систематизации теоретических основ внутреннего контроля, автором, разработан комплекс организационно методологических подходов к построению контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета. Основные выводы и предложения в этой части исследования заключаются в следующем :

1. В основе концепции центров ответственности лежит деление расходов ^ на контролируемые и неконтролируемые. Анализ действующей практики показал, что несмотря на простоту определения контролируемых и неконтролируемых затрат разделить их по данному признаку трудно. Это связано с тем, что при таком делении затрат учитываются только два фактора: уровень управления и время. Такие же факторы как влияние особенностей технологии и организации производства, организационная структура управления чаще всего в расчет не принимаются. Автором обосновывается, что состав контролируемых и неконтролируемых расходов меняется при ^ радикальном изменении организационной структуры предприятия, например, с линейно — функциональной на матричную. При наличии этого фактора неконтролируемые ранее расходы могут стать полностью или частично контролируемыми. Это особенно характерно для статей накладных расходов. В диссертации делается вывод, что оценка деятельности каждого центра ответственности должна производиться в зависимости от выполнения бюджета по контролируемым и частично контролируемым расходам.^1 2. Важным условием организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе зшравленческого учета являются внз^енние З^етные цены, в качестве которых чаще всего выступают внутренние трансфертные цены. В исследовании при разработке внутренних трансфертных цен автором учитывалось влияние следующих основных факторов: степени принадлежности элемента распределения выручки к одной из сторон, т. е. к административному. , центру или центру ответственностиструктуры управлениястепени самостоятельности центра ответственноститехнико-экономических особенностей производства. С научной точки зрения в исследовании обосновано три метода расчета трансфертных цен на продукцию центров ответственности. Первый метод. За базу исчисления расчетных цен на продукцию (работы,.

услуги) принимаются действующие отпускные цены, из которых исключается сумма скидки, т. е. централизуемая часть расходов и прибыли.^ Второй метод. В качестве базы для исчисления расчетных цен рекомендуется использовать себестоимость продукции, что позволит избежать влияния ценностного фактора в производствах, имеющих различный уровень рентабельности. Третий метод. Этот метод предназначен для производств с последовательной переработкой исходного сырья в ряде взаимосвязанных технологических переделов, выделенных организационно в самостоятельные центры ответственности.^ При выборе этого метода, необходимо прежде всего определить, что будет являться объектом исчисления цены и какая продукция будет считаться готовой для каждого центра ответственности, учитывая при этом, что все работники организации должны быть нацелены на выпуск конечной продукции, предназначенной для реализации. Выбор одного из вышеуказанных методов зависит, прежде всего, от типа производства, к которому может принадлежать центр ответственности. Так при определении цен на продукцию центров ответственности с замкнутым циклом производства автором рекомендуется применять первый или второй метод. Это объясняется тем, что в таких производствах нет необходимости учета движения деталей и полуфабрикатов собственного производства с операции на операцию внутри центра ответственности, так как доход формируется от сдачи конечной для него продукции., Предлагаемая методика направлена на расчет таких цен, которые должны обеспечить центрам ответственности покрытие собственных затрат и формирование прибыли.

3. Взаимоотношения центров ответственности хозяйствующего субъекта, так л<�е как и юридических лиц, подразумевают выполнение всех взаимных обязательств. Одним из основных моментов в организации учета претензий является их классификация. Чем более подробно составлен классификатор внутренних претензий, тем меньше спорных вопросов будет возникать между ^ центрами ответственности при предъявлении санкций. Автором разработан такой классификатор, в котором указывается не только перечень санкций, но и состав возмещ, аемых расходов и методика расчета их суммы. Проанализировав действующие методы расчета сумм претензий, автор находит целесообразным подразделить все претензии по способу определения их величины на две группы. В первую группу следует включить претензии, сумма которых может быть рассчитана заранее на достаточно продолжительный период в виде ставки в ^ рублях или процентах по отношению к какой — либо базе. Во вторую группу должны быть включены претензии, по которым предварительный расчет невозможен, а сушиз. исчисляется на основе определения видов потерь. Результативность применения экономических санкций во многом зависит от того, насколько своевременно и обоснованно они будут предъявлены. Наибольшую эффективность их применения должен обеспечить системный учет внутренних экономических санкций на счетах бухгалтерского учета. Для этих целей в работе предлагается использовать счет 64 «Расчеты по внутренним претензиям». К счету следует открыть столько аналитических счетов, сколько центров ответственности будет сформировано в предприятии. В диссертации предложена схема записей по учету внутренних претензий.4. В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского з^ета выдвигается на первый план, все более приобретая внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Создание эффективной системы контроля за затратами, управление себестоимостью и результатами производственно хозяйственной деятельностью — прерогатива управленческого учета. Одним из вариантов организации управленческого учета, предлагаемых в экономической литературе, является вариант интеграции его в систему финансового учета. Принципиальная особенность предлагаемой системы состоит в том, что она не нацелена на введение отдельных счетов для финансового и ^ управленческого учета. Но предполагает транзитные счета и записи, необходимые для управленческого учета. Основным транзитным счетом является счет 78 «Внутрипроизводственные продажи Счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему содержанию аналогичен счету 90 «Продажи», так как на нем сопоставляются стоимость продукции центра ответственности в двух оценках: сумма по дебету показывает затраты центра ответственности, а по кредиту — выручку от передачи продукции следующему структурному подразделению, а также сумму ^ полученных штрафов. Счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему характеру является сопоставляющим, поэтому на конец отчетного периода сальдо не имеет и на балансе предприятия не отражается. В предлагаемой диссертантом интегрированной системе финансового и управленческого учета отражается несколько типов операций.1.Операции по формированию затрат соответствующего центра ответственности. Эти записи ничем не отличаются от традиционного финансового учета и, как правило, не затрагивают порядка отражения общехозяйственных и коммерческих расходов. Это объясняется тем, что общехозяйственные расходы не должны формироваться в центрах ответственности, а коммерческие расходы возникают у центра ответственности только в том случае, если он имеет право продавать свою продукцию на сторону или же имеет «замкнутый» цикл производства.2. Операции по формированию финансового результата соответствующего центра ответственности. При формировании финансового результата центра ответственности особое внимание следует обратить на отражение общепроизводственных расходов. Для целей калькулирования общепроизводственные расходы должны быть включены в счет 20 «Основное производство» в сумме фактических затрат. Однако предъявлять их к возмещению центр ответственности должен согласно своему бюджету, т. е. в пределах норматива. Все сверхнормативные затраты ф возмещаются за счет фондов подразделения. Таким образом, доход структурного подразделения формируется в результате двух записей: выручки от передачи продукции следующему стрз^ктурному подразделениюсуммы возмещения административным центром нормативных общепроизводственных расходов.3. Операции по отражению в учете сумм внутренних претензий. В разработанной интегрированной системе предлагается раздельно ^ отражать в учете фактические и нормативно — сметные затраты центра ответственности. Такой раздельный учет позволит обеспечить нужды как управленческого, так и финансового учета. Так, например, расходы общепроизводственного характера, возмещаемые центру ответственности, складываются в учете из двух цифр: фактических затрат за отчетный месяц, необходимых для формирования финансового результата в системе финансового учетаэкономии (перерасхода), достигнутой центром ответственности от сметной суммы общепроизводственных расходов и подлежащей возмещению ему для формирования его финансового результата в системе управленческого учета. Сумма прямых затрат также отражается двумя частями: фактические прямые затраты, связанные с выпуском законченной обработкой в данном подразделении продукции, и отклонения, заложенные в цене (как правило, ^ доход соответствующего центра ответственности).К преимуществам предлагаемой интегрированной системы следует отнести то, что информация управленческого учета формируется непосредственно в системе финансового учета и контролируется через систему двойной записи и балансирование показателей. Кроме того, предлагаемая система в отличие от существующих позволяет учитывать колебания остатков незавершенного производства, что характерно для больщинства предприятий.^ 5. На многих предприятиях в соответствии со спецификой их деятельности наиболее рациональна для применения автономная система управленческого учета. При варианте автономии каждая система зд1ета (финансового и управленческого) является замкнутой. При этой системе каждый вид учета имеет самостоятельный рабочий план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, все остальные использз^ ют в финансовой б) осгалтерии. Особое значение для данной системы имеет счет 22 ^ «Внутрипроизводственные расчеты». По кредиту счета 22 «Внутрипроизводственные расчеты» будет отражаться задолженность центра ответственности перед административным центром за материалы, заработную плату, отчисления органам социальной защиты и т. п.- по дебету счета — выпуск продукции центра ответственности во внутренних трансфертных ценах. Таким образом, на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты» выявляется финансовый результат центра ответственности. Полная автономия управленческого и финансового учета безусловно предполагает дублирование отражения одних и тех же операций в этих двух системах при соблюдении принципа документирования, поэтому необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности. Путь решения этой проблемы — введение внутренней чековой системы. расчетов. Внутренние чеки, так же, как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа. Особенностью такого документа является то, что сфера его использования ограничена только расчетами между структурными подразделениями предприятия. В случае применения автономной системы в управленческом учете полностью дублируется учет затрат. На основании обычных первичных документов в финансовом учете делаются записи по формированию прямых и накладных расходов. Параллельно в управленческом учете на основании чеков iLr делаются записи по формированию поэлементных затрат и задолженности каждого центра ответственности перед соответствующими службами и административным центром предприятия. Кроме того, в автономной системе управленческого учета делается еще одна запись на распределение элементных затрат для целей контроля. Это необходимо для выявления отклонений от норм, формирования финансового результата, себестоимости отдельных видов продукции центра ответственности. Полученный на счете 22 «Внутрипроизводственные расчеты» финансовый ^ результат списывается на счет 39 «Прибыли и убытки». На счет 39 «Прибыли и убытки» учитываются также сальдо между полученными и предъявленными претензиями. Рекомендуемая автономная система может быть использована как при бесполуфабрикатном варианте учета затрат, так и при полуфабрикатном. В случае полуфабрикатного варианта вводятся дополнительные счета по передаче полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой. Автором разработана схема бухгалтерских записей на счетах при автономной системе управленческого учета.

6. Возможен иной подход к формированию в з^равленческом учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 31−35 в самостоятельную локальную систему. По сути она является комбинированной, так как в ней наряду с двойной записью на счетах используются внесистемные записи. Суть комбинированной системы заключается в том, что затраты отражаются в виде записей по дебету счетов 31,32,33,34,35, и т. д. по соответствующим аналитическим счетам и кредиту счетов 10,70, 69,02 и т. д. В результате по дебету счетов 31−35 образуется сумма расходов центра ответственности, связанная с приобретением сырья и материалов, комплектующих изделий, инструментов, топливно-энергетических ресурсов и т. п. Затраты сформированные по центрам ответственности списываются с кредита счетов 31−35 в дебет счета 20. Финансовый результат центров ответственности исчисляется внесистемным расчетом, т. е. не на счетах бухгалтерского учета, а по формуле: П (У)ц.о. = ТЦ-Х№, где, П (У) ц.о. — финансовый результат (прибыль или убыток) центра ответственностиТЦ — трансфертная цена на продукцию центра ^ ответственностиX Ni — cjnviMa кредитовых оборотов по счетам 31−35.Автором также предлагается использование в комбинированной системе лицевых счетов. В этом случае управленческий учет будет вестись только на них. Учет на лицевых счетах производится на основании чеков методом простой записи. В диссертации разработана структура лицевых счетов как для центров ответственности, так и для административного центра.7. В диссертации выработаны подходы к формированию управленческой отчетности, являющейся важнейшим инструментом контроля. Весьма актуальным представляется разработка такой отчетности, которая удовлетворяла бы требованиям управленческого учета и контроля. Требования управленческого учета и контроля, предъявляемые к информации отчетности должны во многом совпадать. В связи с этим в диссертации определяются основные требования к управленческому отчету. Он должна быть: адекватным, в части соответствия информационным потокам, функциональным связям и ^ организационной структуре хозяйствующего субъекта, целесообразным, достоверным, сопоставимым, доступным, оперативным, удобным для отражения данных и достаточным, экономичным и подготовленным. Диссертантом сделан вывод, что основополагающим принципом формирования системы управленческой отчетности выступает взаимодействие оперативного, статистического и бухгалтерского учета. Этот принцип при организации системы управленческой отчетности позволит одновременно сгладить недостатки, прис) ацие каждому виду учета в отдельности и ^ использовать их преимущества в комплексе. Анализ классификационных признаков форм отчетности, характеризующие общие подходы к ним, позволил автору ввести такие признаки как: по назначению, по видам отчета. По назначению отчетность делится на общую и специальную, по видам — на технико — экономическую, статистическую, бухгалтерскую. В диссертационном исследовании предложены методические подходы к формированию основных показателей информационного пространства и ^ выходных сообщений в виде управленческой отчетности, соблюдая принципы иерархичности, контролируемости расходов и доходов, установления ответственности за формированием и представлением форм отчетности. Согласно изложенной в диссертации методике информация первоначально отражается в первичной докумерггации. На данном этапе информация, полученная с бумажного носителя, преобразуется в информацию на машинных носителях. По определенным критериям выборки, которые рассмотрены в диссертации, формируются первоначальные ведомости по каждому синтетическому счету, попавшему в банк данных на первом этапе. Здесь возможно применение полного набора аналитических признаков для детализации информации на каждом синтетическом счете. На следующем этапе информация обобщается в единую ведомость, в которой большего количества аналитических признаков уже не нужно. На этом этапе ^ формируется информационное пространство, отражающее состояние системы на конкретную дату, т. е. получается вся информация, необходимая и для управленческого решения, и для составления баланса. На следующем этапе информация преобразуется в те формы отчетности, которые необходимы в данный период времени и для данного пользователя. В диссертации предлагаются формы внутренней отчетности по расходам и доходам центров ответственности. Подводя итоги, мы считаем, что результаты диссертационной работы могут ^' быть использованы в процессе реформирования деятельности российских хозяйствующих субъектов во всех отраслях экономики независимо от форм собственности. Выполненное исследование характеризует развитие теории, методологии и организации внутреннего контроля хозяйствующего субъекта в системе управленческого учета, адекватное современному этапу реформирования экономики России Предложенная нами система понятий, идей и принципов внутреннего контроля, его организация в системе управленческого учета должна быть ^ принята теми руководителями хозяйствующих субъектов, которые испытывают потребность выстоять и победить в конкурентной борьбе в сложных условиях российской реальности.