Развитие налогового учета в системе управления финансами

Актуальность темы

исследования. Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена развитием налоговой системы Российской Федерации и необходимостью совершенствования ее структурного института — налогового учета как элемента налогообложения.

Развитие современной российской экономики неразрывно связано с необходимостью улучшения качества учетной информации и упрощением учетных процедур с целью стимулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Переход к рыночной экономике привел к противоречию интересов государства и налогоплательщиков по вопросам исчисления и уплаты налогов. Согласовать интересы сторон призван налоговый учет.

Становится очевидным, что учетная информация, предоставляемая на основании данных только бухгалтерского учета, для многих ее пользователей недостаточна и не отвечает их целям и потребностям. Все более растущее число потребителей информации, полученной на основании данных налогового учета, подтверждает его важность и необходимость, а также позволяет говорить о целесообразности формирования налогового учета как самостоятельной учетной системы, а не лишь разновидности бухгалтерского учета, преследующего фискальные цели.

В России термин «налоговый учет» официально был закреплен с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, вступившей в силу с 2002 г. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли: в учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документысчета-фактуры и свои налоговые регистры — книги покупок и книги продажв главе 21 «НДС» НК РФ применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

Таким образом, в гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил юридическое закрепление, и с ее принятием появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии. С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ («Упрощенная система налогообложения»), введенная Законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

В данной работе система налогового учета будет проанализирована с позиции того, что препятствует ее закреплению в качестве самостоятельной учетной системы. С точки зрения законодательной базы предпосылки для обязательного существования системы налогового учета, а также необходимость ведения специальных регистров налогового учета существует давно и с каждым годом лишь усиливается. В подтверждение данного высказывания можно обратиться к изменениям в Налоговом кодексе, введенным Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, согласно которым положения абзаца третьего статьи 120 НК РФ были дополнены понятиями «налогового учета» и «регистров налогового учета», при отсутствии которых можно говорить о грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако единого закона, определяющего место налогового учета на предприятии и в отношении других систем учета, так и не введено. Важно принимать во внимание, что целью налогового учета является не только формирования информации об объекте налогообложения с целью расчета налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговой учет представляет собой комплексный подход к формированию информации на предприятии, которая необходима как на макро-, так и на микроуровне, но при этом цели формирования данной информации различны, и можно даже говорить о противоположных интересах государства и хозяйствующего субъекта в данном вопросе. В данной работе также будет показано, что рассмотрение системы налогового учета лишь с позиции ее формирования в фискальных интересах государства неправомерно и сфера ее охвата намного шире. Необходимо также определить место системы налогового учета относительно системы бухгалтерского учета, а также рассмотреть конкретные способы организации учетных процедур, когда данные бухгалтерского учета недостаточны или информация по тем или иным объекта учета вообще не может быть получена без формирования специальных аналитических регистров налогового учета.

С принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» для определенных налогоплательщиков появилась необходимость наряду с бухгалтерской отчетностью составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. При этом обязательства перед бюджетом, размер которых определяется на основании данных налогового учета, также остались на плечах налогоплательщиков. В результате бухгалтерский учет становится лишь исходной ступенью в обработке и регистрации данных на основании первичных документов с целью их последующей трансформации, с одной стороны, для формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а, с другой стороны, в данные налогового учета с целью определения размера обязательств перед государством.

Важно принимать во внимание, что становление системы налогового учета на предприятии «с нуля», т. е. без использования наработок и определенных моделей, представляет собой очень трудоемкий и сложный процесс, недостаточное совершенство которого может стать причиной многочисленных ошибок и повлечь дополнительные финансовые затраты для предприятия. Это связано не только с привлечением к ответственности за нарушение налогового законодательства, но и с позиции того, что система налогообложения не будет достаточно эффективно оптимизирована и предприятие будет нести затраты, которых можно было бы и избежать.

Все это определяет необходимость разработки определенной модели системы налогового учета на предприятии, которую можно было бы внедрять с немногочисленными доработками, исходя из специфики каждого конкретного предприятия. В настоящее время достаточно эффективных наработок системы налогового учета на предприятии нет, а положение налогового учета по отношению к другим формам учета достаточно неопределенно. Многие авторы трактуют его по-разному, и единой позиции не существует, а иногда присутствуют даже диаметрально противоположные.

Все вышеперечисленное обусловливает научную новизну и практическую значимость проблемы совершенствования налогового учета в системе управления финансами организаций.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка предложений по совершенствованию системы налогового учета в Российской Федерации в части определения налоговой базы, а также улучшения качества учетных процедур.

Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

— исследовать теоретические основы системы налогового учета, сложившие в Российской Федерации к настоящему времени;

— проанализировать законодательное закрепление налогового учета, а также выявить проблемы, нуждающиеся в совершенствовании в части определения налоговой базы;

— обосновать процесс появления и развития системы налогового учета на основе анализа этапов его развития;

— проанализировать опыт зарубежных стран по формированию системы налогового учета на предприятиях;

— рассмотреть возможность становления системы налогового учета по различным налогам, выявить трудности, а также разработать практические рекомендации по их преодолению;

— провести анализ действующей в России практики формирования информации в бухгалтерском и налоговом учете, определить общее и различия, а также возможные направления взаимодействия этих двух учетных систем с целью формирования модели, наиболее удобной и применимой в условиях российской системы налогообложения;

— обобщить имеющуюся в России методологию организации и функционирования системы налогового учета на предприятиях и разработать оптимальную систему взаимосвязанных регистров налогового учета, а также действенный алгоритм их заполнения.

Степень разработанности темы исследования.

Основой данной диссертационной работы послужили теории и концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных экономистов, работающих по направлениям исследования финансовых и налоговых отношений.

Проблему налогового учета в своих работах исследовали такие отечественные ученые и специалисты-практики как: A.C. Бакаев, A.B. Брызгалин, В. В. Гусев, А. И. Иванеев, А. Д. Жуков, М. Н. Карасев, И. Н. Ложников, Н. И. Малис, Б. А. Минаев, С. А. Николаева, К. И. Оганян, В. Г. Пансков, A.A. Сапелкина, A.B. Толкушкин, О. Д. Хороший, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов, Е. Б. Шувалова, Л. З. Шнейдман и другие.

В мировой науке вопросам налогового учета посвящено достаточно много работ. Этим вопросом занимались такие авторы как: William Hoffman, James Е. Smith, Eugene Willis, Raj M. Desai, William Beaver, Myron S. Scholes, Mark A. Wolfson, Merle M. Erickson, Edward L. Maydew и другие.

Несмотря на имеющиеся в отечественной и зарубежной литературе работы, посвященные изучению системы налогового учетам, к настоящему времени вопросы, связанные с местом налогового учета в финансовой системе Российской Федерации, все еще остаются открытыми, поэтому можно охарактеризовать степень разработанности данной проблемы как недостаточную.

Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые отношения, возникающие между органами государственной власти и экономическими субъектами по вопросам формирования системы налогового учета в организациях как важной составляющей в системе управления финансами.

Предметом исследования является практика ведения налогового учета в российских организациях с целью исполнения обязанностей налогоплательщика или налогового агента, предусмотренных законодательством РФ.

Методологическая и информационная основы исследования. Для достижения цели и решения задач исследования автором применялись системный подход, совокупность общенаучных и частнонаучных методов: синтеза и анализа, сравнения, группировки, формально-юридического, логического, сравнительно-правового, а также методы статистического наблюдения, экспертной оценки, математическая и экономическая статистика. Для обоснования выдвигаемых положений применялись также логический и исторический подходы.

Информационная база исследования включает Конституцию Российской Федерации, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции, методические рекомендации, информационные письма Минфина РФ и материалы налоговых органов.

В основу данного диссертационного исследования положено изучение соответствующих теоретических трудов и законодательной базы, анализ данных периодической печати, современных электронных информационных систем, международных организаций, практических конференций по теме налогообложения, бухгалтерского и налогового учета.

Научная новизна исследования заключается в разработке концепции налогового учета как инструмента управления финансами организации и обосновании методики формирования эффективной системы налогового учета, адаптированной к российским реалиям налогообложения, в частности:

1) на основе проведенного анализа доказана неполнота законодательно закрепленного определения налогового учета, указывающего только на его фискальную функцию, а также отсутствие принципов его построения;

2) научно обоснована неправомерность привязки налогового учета только к налогу на прибыль и доказана необходимость его ведения по различным налогам;

3) обоснована необходимость существования налогового учета во взаимодействии с системой финансового учета на предприятии, а также в целях взаимодействия с государством по вопросам исчисления и уплаты различных налогов;

4) проанализированы и дополнены этапы развития системы налогового учета в Российской Федерации на основе формирования отдельных ее элементов;

5) разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета отдельных операций по различным налогам, в частности по налогу на прибыль, НДС и акцизам, НДФЛ и УСН;

6) разработана модель системы налогового учета для применения на предприятиях, которая в полном объеме позволяет использовать информацию налогового учета в целях эффективного управления финансами предприятия;

7) разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах регистры налогового учета и алгоритмы их заполнения.

Основные научные результаты, выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Определение системы налогового учета, которое не ограничивается только его фискальной функцией;

2. Принципы построения системы налогового учета;

3. Классификация этапов развития системы налогового учета на основе формирования отдельных ее элементов;

4. Модель налогового учета, отражающая последствия принимаемых решений в вопросе отражения в учете текущих и отложенных налоговых обязательств.

5. Предложение по вынесению законодательно закрепленных положений по налоговому учету в общую часть Налогового кодекса;

6. Предложения организации налогового учета по различным налогам для ряда ситуаций, порождающих большое число противоречий.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретические положения, представленные автором в данном диссертационном исследовании, ориентированы:

— на разработку нормативных актов, совершенствующих процедуру постановки и ведения налогового учета на предприятии;

— выведение налогового учета за пределы главы 25 НК РФ;

— снятие существующих в настоящее время противоречий в области учета тех или иных операций, и решение вопросов формирования объектов налогообложения, как в пространственном, так и временном отношении.

Практическая значимость исследования состоит в том, что представленные в работе рекомендации могут иметь действенное практическое применение и способствовать сокращению расходов организации на формирование и становление системы налогового учета, а также повысить надежность информации, формируемой во всех учетных системах предприятия, в том числе бухгалтерской, управленческой и налоговойснизить налоговые риски, а также позволить эффективно использовать данные налогового учета с целью налогового планирования и правильного формирования налоговых платежей, как по объему, так и во времениповысить результативность мероприятий финансового контроля на предприятии в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования внедрены в практическую деятельность предприятий различных форм собственности и сфер деятельности (ООО «Вега», ООО «Барс», ООО «Кинокомпания «Бумеранг», РОО «Творческое объединение «ЮНПРЕСС»). Некоторые элементы предлагаемой системы налогового учета успешно используются и другими средними предприятиями Москвы и Московской области.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в четырех опубликованных работах общим объемом 3,23 п.л., в том числе 2,43 п.л. в трех работах в изданиях, рекомендуемых ВАК.

Заключение

.

Рассматривая результаты проведенного исследования можно говорить о том, что поставленные цели и задачи были выполнены.

В данном диссертационном исследовании был проведен анализ истории становления и развития системы налогового учета в Российской Федерации, выявлены основные предпосылки его формирования в системе финансовых отношений страны на различных исторических этапах, а также доказана объективная необходимость существования системы налогового учета в качестве одной из учетных систем предприятия. В данном диссертационном исследовании также был проведен анализ эффективности применения системы налогового учета на предприятии как с позиции государства с целью решения целого ряда его фискальных задач, так и с позиции самого предприятия с целью оптимизации налоговых рисков, повышения качества учетной информации и функционирования системы управления финансами в целом. Классификация этапов развития налогового учета в России является подтверждением того, что к 2002 году в стране уже существовала устойчивая тенденция разделения бухгалтерского и налогового учета, а также можно говорить о фактическом существовании системы налогового учета по различным налогам, не только по налогу на прибыль.

В ходе исследования были выявлены основные недостатки в информационной и законодательной составляющей налогового учета, что мешает его эффективному функционированию и формирует о нем представление лишь как о вынужденной необходимости и разновидности бухгалтерского учета. Это абсолютно не правильно с учетом того, что системы бухгалтерского и налогового учета преследуют различные цели. В данной работе было рассмотрено, как преследование тех или иных целей в большей степени, влияет на формирование данных бухгалтерского и налогового учета.

В проведенном анализе системы налогового учета были рассмотрены различные ее составляющие, в частности определены принципы построения (действующие и рекомендованные для применения), проанализированы основные элементы, предложен понятийно-категориальный аппарат.

В процессе анализа возможностей построения системы налогового учета по различным налогам были выявлены неточности и противоречия в вопросах учета тех или иных операций, которые не имеют должного разъяснения на законодательном уровне, что позволило разработать рекомендации для дальнейшего совершенствования налогового законодательства и развития налогового учета в Российской Федерации.

В работе был проанализирован зарубежный опыт организации системы налогового учета, а также проведено сравнение с системой, применяющейся на практике в Российской Федерации. В результате чего было выявлено, что в практике зарубежных стран многие показатели, необходимые для формирования информации об объектах налогообложения, формируются и систематизируются не в регистрах бухгалтерского учета, а именно в регистрах налогового учета, что позволяет минимизировать ошибки и корректировки при расчете налоговой базы. Такие регистры налогового учета разработаны и утверждены непосредственно налоговыми органами, и, несмотря на достаточную жесткость подхода и требований, анализ практики применения показывает эффективность и удобство данной модели, ее востребованность. Можно говорить и о необходимости попытки применения подобной модели в России.

В ходе исследования были сформулированы не только главные задачи налогового учета, но и сопутствующие функции, знание которых позволит любому хозяйствующему субъекту построить эффективную систему управления налоговыми платежами, минимизировать налоговые риски, а также оптимизировать финансовые потоки во взаимоотношении с бюджетом и внебюджетными фондами. В работе была показана возможность применения на практики такого подхода на примере апробирования и внедрения регистров налогового учета с соответствующими алгоритмами их заполнения с целью эффективного использования имеющейся в них информации. Все вышесказанное является также подтверждением значимого места налогового учета в системе управления финансами предприятия.

Исследование показало, что следование направлениям финансовой политики государства и изменениям в налоговом законодательстве объективно обуславливает возникновение, существовании и развитие системы налогового учета на предприятии с целью выполнения определенного набора функций.

Реализация организационно-методических положений, представленных в данной работе, позволит не только определить место налогового учета в финансовой системе страны, но и организовать налоговый учет по различным налогам на конкретном предприятии. Предложенные в работе положения направлены на повышение качества информации, формируемой в различных учетных системах, снижение налоговых рисков, построение системы налогового планирования на предприятии, правильные определение обязательств перед бюджетом, а также на повышение эффективности мероприятий финансового контроля.