Развитие теории и практики управленческого учета в автотранспортных организациях

Актуальность темы

исследования. Несмотря на многочисленность исследований в области бухгалтерского учета затрат, выполненных отечественными и зарубежными учеными, затраты остаются важнейшей предметной областью управленческого учета, от эффективности организации которого зависят основные финансово-экономические показатели хозяйствующего субъекта, обоснованность контрольно-аналитических мероприятий и управленческой деятельности в целом. Современная система нормативного регулирования бухгалтерского учета ориентирована главным образом на учет расходов и фактически игнорирует проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, оставляя их решение на усмотрение конкретных хозяйствующих субъектов. С одной стороны, это стимулирует творческий подход к организации управленческого учета исходя из потребностей в информации и целей, которые ставятся перед руководством. С другой стороны, сложность учета производственных затрат и калькулирования себестоимости зачастую приводят к обратному эффекту, когда экономические субъекты отказываются от передовых технологий учета затрат и по сути возвращаются к их котловому учету. Получается, что научные разработки прошлых лет зачастую оказываются незаслуженно забытыми, а современные возможности учета затрат и калькулирования себестоимости — невостребованными.

Практическую невостребованность методических положений управленческого учета многими хозяйствующими субъектами можно также объяснить и тем, что в условиях сосуществования финансового, управленческого и налогового учета организации, как правило, ранжируют учетные системы по принципу обязательности, и управленческий учет, соответственно, оказывается на последнем месте. Наконец, зачастую со стороны хозяйствующих субъектов наблюдается элементарное непонимание сущности управленческого учета, которое также затрудняет возможности его практического применения.

Повысить практическую значимость управленческого учета в сложившихся условиях, по нашему мнению, можно, если в первую очередь переосмыслить его сущность и содержание на основе систематизации научных взглядов отечественных и зарубежных ученых, и во вторую очередь — должным образом наладить систему отраслевого регулирования учета производственных затрат. В частности, следует пересмотреть утратившие на сегодняшний день силу отраслевые методические рекомендации, отредактировать их, исходя из современных учетных задач, разработать новые подходы к организации отраслевого учета затрат и калькулирования себестоимости. Подобные работы были выполнены при содействии Института профессиональных бухгалтеров России для ряда отраслей национального хозяйства, но для большинства из них современная нормативная база по учету производственных затрат и калькулированию себестоимости до сих пор отсутствует. К таким отраслям относится и автотранспортная деятельность. Более того, по учету затрат автотранспортных организаций на сегодняшний день наблюдается колоссальный дефицит учебной, периодической и монографической литературы, создавая информационный вакуум по теме диссертационной работы.

Обобщая вышеизложенное, полагаем, что отсутствие современных разработок по управленческому учету затрат и результатов деятельности автотранспортных организаций создает ряд как теоретических, так и прикладных проблем его практической организации, требующих комплексного подхода к исследуемым вопросам. Значительный вклад в развитие методологии и практики учета производственных затрат и калькулирования себестоимости внесли А. С. Бакаев, И. А. Басманов, А. А. Баширов, П. С. Безруких, И. А. Белобжецкий, М. А. Бахрушина, Н. Г. Волков, Н. Д. Врублевский, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, В. В. Ковалев, И. П. Комиссарова, Н.П. Конд-раков, М. И. Кутер, Ю. А. Мишин, С.А. Рассказова-Николаева, А. Ш. Маргулис, А. С. Наринский, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, В. И. Ткач, Л. И. Хоружий, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет, В.Г.

Широбоков и др. Среди зарубежных ученых, разработавших основы управленческого учета, следует особо отметить Р. Антони, К. Друри, Ф. Котлер, Р. Мюллендорф, Дж. Рис, Ф. Тейлор, Дж. А. Хиггинс, Ч. Т. Хорнгрен и др.

Не умаляя научной и практической значимости исследований теории и методики производственного и управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), следует констатировать, что основные наработки вышеназванных ученых осуществлялись либо применительно к развитию теории учета, либо к отраслям машиностроения, металлургии, строительству, сельскому хозяйству и др., но не к автотранспортной деятельности. Поскольку особенности вида деятельности являются основным фактором, определяющим порядок учета затрат и калькулирования себестоимости, мы можем с уверенностью утверждать, что выбранная тема диссертационного исследования на сегодняшний день является актуальной, недостаточно разработанной и практически значимой для эффективного функционирования автотранспортных организаций.

Необходимость комплексной оценки теоретических и организационно-методических положений управленческого учета затрат автотранспортных организаций формирует объективную потребность в обосновании направлений развития действующих и создании новых методических подходов к исследуемому предмету, и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание диссертационной работы.

Диссертация выполнена в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского государственного университета (ВГУ) «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующего субъекта», утвержденного на период 2007;2011 гг. научным советом ВГУ.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка отдельных положений управленческого учета автотранспортных организаций, направленных на развитие его теории и практики и способствующих разрешению конкретных прикладных задач по совершенствованию учета затрат и результатов деятельности автотранспортных организаций, уточнению состава и классификаций затрат, обоснованию объектов калькулирования и калькуляционных единиц, проведению оценки эффективности автотранспортной деятельности и поведения затрат на различных этапах жизненного цикла продукта, а также принятию управленческих решений по обеспечению безубыточности автотранспортной деятельности. Содержание поставленной цели раскрывается через решение следующих задач диссертационного исследования:

— выполнить обзор научных воззрений о сущности управленческого учета и обосновать его место в системе управления;

— классифицировать затраты автотранспортных организаций для целей управления и калькулирования себестоимости;

— дать критическую оценку действующему порядку учета затрат автотранспортных организаций и выработать направления его совершенствования;

— разработать методические подходы к формированию структурированной системы показателей оценки работы грузового автотранспорта, рейсовых автобусов, маршрутных такси и таксомоторову.

— обосновать категории учета затрат автотранспортных организаций, такие, как «объект учета затрат», «объект калькулирования», «калькуляционные единицы»;

— усовершенствовать калькуляционные единицы, характеризующие показатели работы автотранспорта;

— разработать методические подходы к оценке поведения затрат и доходов в разрезе этапов жизненного цикла продукта;

— ввести новое понятие стратегического анализа безубыточности и разработать методические подходы к его проведению.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК.

08.00.12. — Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы управленческого учета автотранспортных организаций, состоящие в необходимости уточнения содержания понятия «управленческий учет», критической оценки отраслевого регулирования учета затрат автотранспортных организаций, и разработки практических рекомендаций по совершенствованию учета, калькулирования себестоимости и использованию учетной информации при обосновании управленческих решений по поводу целесообразности и эффективности развития автотранспортной деятельности.

Объектом исследования были избраны автотранспортные организации г. Воронежа, осуществляющие деятельность по грузоперевозкам и перевозкам пассажиров в рейсовых автобусах, маршрутных такси и таксомоторах. Наиболее широко в работе использованы практические данные о показателях деятельности ООО «Желтое такси» и ГУЛ Воронежской области «Автобаза Администрации Воронежской области».

Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов бухгалтерского управленческого учета затрат, доходов и расходов, финансовых результатов, а также концепций менеджмента и стратегий маркетинга. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность, аналогия, исторический и логический подходы.

Методика исследования основывается на выявленных терминологических и логических противоречиях в определении сущности управленческого учета, недостатках нормативного регулирования учета затрат автотранспортных организаций. Она включает обобщение научных знаний в области теории и практики бухгалтерского учета, экономического анализа, менеджмента и маркетинга и заключается в обосновании необходимости и последующей разработке подходов к совершенствованию учета затрат автотранспортных организаций, использованию комбинированных калькуляционных единиц при определении себестоимости автотранспортных услуг и проведению стратегического анализа безубыточности, в совокупности обеспечивающих принятие взвешенных управленческих решений относительно эффективности деятельности автотранспортных организаций.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и разрешении теоретических и организационно-методических проблем управленческого учета автотранспортных организаций, имеющих существенное значение для развития учета затрат, калькулирования себестоимости, анализа и стратегического планирования в части осуществления прогнозирования областей безубыточности. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

— выявлены логические противоречия в классических определениях управленческого учета, устранение которых позволило наполнить новым смыслом понятия «внутрипроизводственный учет», «производственный учет», «управленческий учет» и провести разграничения между ними;

— предложено разукрупнение типовой статьи калькуляции автотранспортных организаций «Общехозяйственные расходы» путем выделения из нее самостоятельных статей «Общепроизводственные расходы» и «Лизинговые платежи», что способствует повышению доли прямых затрат в себестоимости и достоверности расчета показателей сокращенной себестоимости и управленческих расходов;

— предложены новые критерии деления затрат на переменные и постоянные, основанные не на результате работы в виде объема продукции (массы перевезенных грузов, количества пассажиров и т. п.), а на процессе работы (длительность пробега автомобиля), что способствует уточнению состава переменных и постоянных затрат для автотранспортных организаций и повышает достоверность калькулирования себестоимости автотранспортных услуг;

— на основе выполненной критической оценки действующего порядка бухгалтерского учета затрат автотранспортных организаций обоснованы отдельные направления его совершенствования, заключающиеся в уменьшении трудоемкости учетных процессов, в снижении показателей затрат автотранспортных организаций, в достижении налоговой экономии и, что наиболее важно, в появлении объективных возможностей для интеграции в учетную систему любых элементов внутрипроизводственного учета без вступления в противоречия с требованиями налогового законодательства. Для реализации указанных направлений предложено переформирование организационной структуры автотранспортных предприятий в сторону их разукрупнения, децентрализации управления, диверсификации видов автотранспортных услуг;

— разработаны методические подходы к формированию структурированных систем показателей оценки работы грузовых автомобилей, рейсовых автобусов, маршрутных такси и таксомоторов на основе функционального признака работы автомобиля: первая группа показателей характеризует процесс работы автомобиля, его пробег, создающий переменные затраты, а вторая группа — результат труда, приводящий к формированию доходов;

— исходя из особенностей деятельности автотранспортных организаций, определены объекты учета затрат, объекты калькулирования и калькуляционные единицы, а также предложено использование комбинированных калькуляционных единиц (пассажиро-километров, заказо-километров и других), одновременно измеряющих и процесс работы, и ее результат;

— проведено исследование динамики затрат и доходов в разрезе этапов жизненного цикла продукта, что позволило обосновать тенденции в их поведении на среднесрочный и долгосрочный период;

— введен новый термин «стратегический анализ безубыточности» и разработаны методические подходы к его проведению, заключающиеся в расчете криволинейных зависимостей выручки и общих затрат от изменений объемов работ, практическое использование которых позволяет более точно рассчитывать затраты и доходы на различных этапах деятельности организации, определять несколько точек безубыточности, предупреждать возникновение убытков при наращивании объемов деятельности, выполнять прогнозирование показателей безубыточности.

Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения автотранспортными организациями предложенных мероприятий по децентрализации организационной структуры, статей калькуляции, калькуляционных единиц, методических подходов к делению затрат на переменные и постоянные, показателей оценки деятельности автотранспорта и моделей стратегического анализа безубыточности, что будет способствовать совершенствованию внутрипроизводственного учета, повышению точности калькулирования себестоимости, выявлению недозагруженных мощностей и оценке возможных в связи с этим потерь, а также принятию управленческих решений относительно стратегии развития организации и повышения эффективности ее деятельности.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на Всероссийских студенческих и научно-практических конференциях в ВГУ, на ежегодных научных сессиях экономического факультета ВГУ. Методические рекомендации по совершенствованию внутрипроизводственного учета, калькулированию себестоимости автотранспортных услуг и проведению стратегического анализа безубыточности внедрены в практику деятельности ООО «Желтое такси», ГУЛ Воронежской области «Автобаза Администрации Воронежской области" — отдельные теоретические положения диссертационного исследования используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в 9 публикациях общим объемом 2,25 п.л., в том числе 2 в изданиях, реферируемых ВАК.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В диссертации были исследованы актуальные проблемы теории, методики и организации управленческого учета в автотранспортных организациях. Неразработанность ряда теоретических и методических положений предмета исследования и высокая практическая значимость эффективного разрешения прикладных задач, связанных с выявлением возможностей оптимизации учета затрат, калькулирования себестоимости автотранспортных услуг и совершенствования действующих методических подходов к оценке поведения затрат и проведению анализа безубыточности в совокупности предопределили цель, задачи, структуру и содержание работы и способствовали получению ряда результатов, обладающих научной новизной и практической значимостью.

Прежде всего, в работе был выполнен обзор научных воззрений отечественных и зарубежных ученых о сущности и содержании управленческого учета, по итогам которого мы выявили терминологические и логические противоречия в его определении: с одной стороны, все современные подходы к определению управленческого учета свидетельствуют, что «управленческий учет — это учет и не только" — с другой стороны, весь бухгалтерский учет необходимо рассматривать как важнейшую функцию управления и, следовательно, он априорно является управленческим. В этой связи полагаем, что современные требования к содержанию управленческого учета и попытки его наиболее полного определения есть не что иное, как раскрытие системы управления через ее функции и в этой связи вместо термина «управленческий учет» более логичным видится использование формулировки «управленческая деятельность», которая реализуется в автономных или интегрированных подходах к планированию (нормированию, бюджетированию), анализу, контролю, регулированию и, безусловно, бухгалтерскому учету. Поскольку основной предметной областью управленческого учета является производственная деятельность организации, то для конкретизации управленческой деятельности относительно производственных процессов ее можно определить как «внутрипроизводственная управленческая деятельность». Этот термин, с одной стороны, позволяет сузить функционирование всей системы управления до управления внутрихозяйственными производственными процессами, а с другой стороны, — объясняет, почему ее содержание не ограничивается только лишь учетом.

Далее, полагая, что учет затрат, какой бы он ни был, уже изначально является производственным (точно так же, как любой учет изначально подчинен системе управления), считаем, что было бы более точным определение углубленного, адаптированного к специфике деятельности организации, конфиденциального учета затрат не как производственного, а как внутрипроизводственного. Безусловно, нельзя обойти вниманием тот факт, что словосочетание «внутрипроизводственный учет» периодически встречается в учебной литературе, однако его употребляют как синоним термина «производственный учет». Мы же предлагаем наполнить его иным смыслом. Итак, под внутрипроизводственным учетом следует понимать закрытый для внешних пользователей учет производственных затрат, осуществляемый для формирования достоверной релевантной информации, использующейся управленческим персоналом при принятии экономических решений. Суть предложенного определения заключается в том, что конкретная организация внутрипроизводственного учета должна непосредственно зависеть от потребностей руководства в информации о затратах и себестоимости, и от задач, поставленных перед учетом. Соответственно, на выходе учетного процесса формируется информация в требуемых разрезах, отчего она является релевантной и подвергается далее анализу, служит базой для планирования и контроля и реализации иных функций управления. В свою очередь, исходя из вышеизложенного, производственный учет можно определить как учет производственных затрат для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Полагаем, что выполненное исследование способствует более глубокому пониманию сущности того, что принято на сегодняшний день называть управленческим учетом, и позволяет увидеть эту сущность не только через призму бухгалтерского учета, но и с точки зрения комплексного подхода к понятию «система управления».

Далее в работе был исследован состав затрат автотранспортных организаций и особенности их классификации, по итогам чего предложено разукрупнить содержание статьи «Общехозяйственные расходы» в разрезе общепроизводственных и управленческих затрат, а также по отдельной статье калькуляции показывать величину лизинговых платежей по приобретенному автотранспорту. Это позволит повысить прозрачность учета, формирования себестоимости, а таюке способствует достоверности расчета важнейшего для управленческой отчетности показателя сокращенной себестоимости автотранспортных услуг.

Переосмысление типовой классификации затрат, изложенной в Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта, позволило нам предложить новые критерии деления затрат на переменные и постоянные, которые повышают точность калькулирования себестоимости автотранспортных услуг и способствуют проведению анализа их безубыточности. В частности, статьи затрат автотранспортных организаций в разрезе переменных и постоянных были сгруппированы нами по отношению к 1 тыс. км. пробега автомобиля. Новизна здесь заключается в том, что классические подходы к делению затрат на переменные и постоянные основываются на результате работы в виде выпущенной продукции, работ, услуг, в то время как затраты создаются в процессе самой работы. В отношении результата работы автотранспортных организаций, таким образом, можно было бы использовать критерий объема перевезенных грузов или количества пассажиров (как предложено в вышеупомянутой Инструкции). Однако большинство затрат зависит не от веса груза или количества пассажиров, а от процесса движения автомобиля, то есть длительности пробега. В работе аргументировано, что применение подобного критерия позволит уточнить методические аспекты калькулирования себестоимости, и способствует разработке подходов к определению калькуляционных единиц, наибольшим образом привязанных к изменениям затрат.

Во введении к диссертационной работе было отмечено, что отсутствие современных разработок по учету затрат автотранспортных организаций создает ряд как теоретических, так и прикладных проблем его практической организации, требующих комплексного подхода к исследуемым вопросам. В рамках решения названных проблем было выполнено описание общепринятого порядка учета отдельных статей затрат автотранспортных организаций, по итогам которого сделан ряд выводов. Во-первых, с точки зрения обобщения информации о видах затрат, недопустимо перегружен субсчет 10−5 «Запасные части», на котором учитываются как запчасти, так и автошины. Полагаем, что в целях повышения прозрачности учета, для учета ремонта и износа автошин необходимо использовать отдельный субсчет к счету 10 «Материалы». Например, к действующей номенклатуре субсчетов к счету 10 можно добавить субсчет 12 или выполнять необходимые модификации в рамках рабочих планов счетов автотранспортных организаций. Во-вторых, специфика учета запасных частей, автошин, ГСМ обусловлена необходимостью большого количества внутренних учетных записей в рамках субсчетов к счету 10, что в свою очередь вызывает необходимость открытия субсчетов второго порядка. Эти записи, с одной стороны, позволяют отследить перемещения соответствующих материальных ценностей, а с другой стороны — приводят к нагромождению внутренних оборотов, повышают трудоемкость учетных процессов. В третьих, хрестоматийный порядок учета затрат автотранспортных организаций в большей степени характерен для крупных хозяйствующих субъектов. В частности, об этом свидетельствуют рекомендации по созданию ремонтных мастерских, оборотных фондов, заключению прямых договоров поставки с шинными и шиноремонтными заводами и т. д.

Благодаря сформулированным выводам в диссертации выделены и обоснованы отдельные направления оптимизации учета затрат автотранспортных организаций, заключающиеся:

— в уменьшении трудоемкости учетных процессов и процедур- -в повышении прозрачности информации о затратах с целью усиления контрольно-аналитических функций учета;

— в снижении показателей затрат автотранспортных организаций- -в достижении налоговой экономии;

— в выполнении иных мероприятий, реализация которых призвана решить общую задачу повышения эффективности хозяйственной деятельности автотранспортных организаций.

В качестве эффективного способа одновременного решения поставленных задач было предложено переформирование организационной структуры автотранспортных предприятий в сторону их разукрупнения, децентрализации управления, диверсификации видов автотранспортных услуг. В результате крупные автотранспортные организации должны быть преобразованы в холдинг, объединяющий несколько субъектов малого предпринимательства, специализирующихся на относительно самостоятельных направлениях деятельности. В диссертационной работе доказано, что реализация предложенных мероприятий позволила бы упростить учет отдельных операций и калькулирование себестоимости, повысить прозрачность и контрольно-аналитические возможности учета, снизить уровень накладных расходов автотранспортных организаций, увеличить рентабельность затрат, уменьшить сумы налоговых платежей и, что наиболее важно, вести учет затрат исходя из их экономической обоснованности, а не требований налогового законодательства, что в свою очередь способствовало бы формированию в учетном процессе достоверных и релевантных показателей затрат, доходов, расходов и финансовых результатов. Иными словами, децентрализация автотранспортных предприятий максимально способствовала бы организации внутрипроизводственного учета исходя из потребностей управления.

Исследование теоретических и практических проблем состава, классификации и учета затрат автотранспортных организаций позволило утверждать о недостаточности современного организационно-методического обеспечения калькулирования себестоимости автотранспортных услуг. В первую очередь это касается отсутствия на сегодняшний день грамотно структурированной системы показателей, которые позволили бы комплексно и логически последовательно оценить эффективность работы транспортных средств. Для устранения обозначенной проблемы нами был исследован состав показателей работы грузового автотранспорта, разработанный советскими экономистами, и сделан вывод о том, что использование этих показателей, исходя из реалий того времени, было направлено прежде всего на расчет экстенсивных показателей результатов работы грузовых автомобилей. Отталкиваясь, в свою очередь, от современных требований к управлению затратами, мы рекомендовали классифицировать указанные показатели относительно функционального признака работы автомобиля: первая группа показателей характеризует процесс работы автомобиля, его пробег, создающий переменные затраты, а вторая группа — результат труда, приводящий к формированию доходов. Благодаря предложенному подходу была получена логически структурированная система показателей работы грузового автотранспорта, в которую нами были добавлены современные показатели безубыточности и на основе которой далее мы построили системы показателей работы рейсовых автобусов, маршрутных такси и таксомоторов, которые отражают специфику формирования затрат и доходов в зависимости от видов автотранспортных услуг. Полагаем, что деление основных показателей в разрезе направленности на результат труда способствует организации внутрипроизводственного учета по центрам ответственности, выявлению отличий между потенциально возможными и фактически достигнутыми показателями, создает основы для калькулирования себестоимости автотранспортных услуг по отклонениям.

Логическим продолжением диссертационного исследования явилось определение объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц, исходя из особенностей деятельности автотранспортных организаций. Мы пришли к выводу, что для автотранспортных организаций нецелесообразна дифференциация расходов в разрезе мест возникновения затрат и центров затрат и их можно использовать как синонимы, подразумевая под ними объект учета затрат — конкретный автомобиль. Далее, понимая под объектами калькулирования абстрактные цели выполнения производственных процессов, мы пришли к выводу о том, что объектами калькулирования автотранспортных организаций являются виды перевозок. Калькуляционные единицы выступают в качестве измерителя объектов калькулирования и поэтому должны характеризовать результаты работы либо через натуральные (сдельные) показатели, либо через показатели времени работы автотранспортных средств (повременные единицы). Однако при таком подходе они не учитывают основной критерий выделения переменных затрат — километраж пробега. В этой связи нами предложено рассчитывать и применять комбинированные калькуляционные единицы, такие, как тонно-километры, пассажиро-километры, заказо-километры и другие, полученные путем перемножения объема работ и фактического пробега автомобиля, что позволит выявить недоиспользованные возможности в работе транспортных средств и более обоснованно подойти к вопросам калькулирования себестоимости и ценообразования.

При разработке калькуляционных единиц мы создавали себе отчет в том, что показатели тонно-километров и пассажиро-километров давно известны и были разработаны еще советскими экономистами. В этой связи в работе отмечено, что авторский вклад в проведенное исследование заключается, во-первых, в том, что указанные показатели наполнились совершенно иным смысловым содержанием. Если в советской экономике они характеризовали экстенсивное наращивание объемов работ (что объяснялось целями управления того периода), то мы аргументировали целесообразность их использования в процессах калькулирования себестоимости, в оценке поведения затрат, в совокупности направленных на интенсификацию управления ими. Во-вторых, разработки советских и постсоветских экономистов ограничивались оценкой деятельности грузовиков и в редких случаях — рейсовых автобусов. Мы же предложили методические подходы к обоснованию калькуляционных единиц для измерения себестоимости работы городских автобусов, маршрутных такси и таксомоторов, то есть расширили ранее известную область исследования.

Поскольку внутрипроизводственный учет позиционировался нами как система формирования информации, которую затем обрабатывают иными методами управления, то логическим продолжением диссертационной работы виделось выполнение отдельных прикладных разработок, демонстрирующих возможности использования предложенных методических подходов вне учетной системы и тем самым подтверждающих их практическую ценность. В качестве указанных разработок были выбраны проблемы проведения анализа безубыточности автотранспортных организаций, аргументированы недостатки классического подхода к его проведению и разработаны новые методические подходы, реализация которых позволяет получить более точные результаты и осуществлять прогнозы затрат и доходов не только на краткосрочную, но и на среднесрочную и долгосрочную перспективу. Такой анализ мы предложили назвать стратегическим. Его положения основываются на том, что линии затрат и выручки в экономической действительности не являются прямыми, а изменяются различными темпами в зависимости от этапов жизненного цикла товара и развития фирмы, выбранных стратегий маркетинга, инфляционных воздействий и множества других факторов. В основу анализа нами была положена концепция жизненного цикла товара и в разрезе каждого этапа развития фирмы выработаны варианты поведения затрат, ценовой динамики и, соответственно, доходов.

Кривые затрат и доходов описаны уравнениями регрессии на основе функции многочлена пятой степени, параметры которых рассчитаны в опции Microsoft Excel «Анализ данных». Для сравнения, аналогичные расчеты были выполнены для уравнений прямых, которые используются в классическом подходе к анализу безубыточности, и статистические показатели множественной корреляции и детерминации оказались намного выше именно в предложенном нами подходе. Выбор функции многочлена степенью не выше 5 основан на том, что они обеспечивают три точки перегиба в линиях доходов и затрат и соответственно способны отразить все существенные изменения в темпах их роста или снижения на протяжении различных этапов развития фирмы.

Как свидетельствуют многочисленные расчеты, использование предложенных методических подходов к стратегическому анализу безубыточности позволяет не только более точно рассчитывать затраты и доходы на различных этапах деятельности организации, но и определять несколько точек безубыточности, тем самым показывая, что на определенном этапе развития фирма для повышения доходов вынуждена в еще большой степени повышать затраты, что при сохранении подобных тенденций приведет к переходу из зоны прибыли в зону убытков. В этой связи важным значением разработанной методики является возможность предупреждения убытков при наращивании объемов деятельности. Кроме того, используя формализованные нами варианты стратегии маркетинга, в рамках стратегического анализа безубыточности можно управлять областями прибылей и убытков, увеличивая первую и, соответственно, снижая вторую, выполнять прогнозирование указанных показателей.

Таким образом, по результатам проведенного диссертационного исследования были решены отдельные теоретические и прикладные задачи, направленные на развитие теории и практики управления затратами и результатами деятельности автотранспортных организаций на основе внутрипроизводственного учета, калькулирования себестоимости, оценки эффективности работы автотранспорта и анализа безубыточности деятельности автотранспортных организаций. Выполнение поставленных задач способствует систематизации информации о затратах автотранспортных организаций, построению системы их внутрипроизводственного учета, обогащению действующих методических подходов к анализу безубыточности и в определенной мере претендуют на восполнение пробелов в нормативном регулировании учета затрат, доходов и расходов автотранспортных предприятий в рамках отраслевых методик учета и калькулирования себестоимости.

Обобщая вышеизложенное, полагаем, что результаты диссертационной работы могут быть использованы при обосновании управленческих решений по поводу целесообразности и эффективности развития автотранспортной деятельности.