Систематизация признаков, определяющих степень развития моделей бухгалтерских учетных систем

Актуальность темы

исследования. По мере создания нормативно-правовой базы, регулирующей ведение бухгалтерского учёта в России и правил составления финансовой отчётности, накопления опыта осуществления и развития международных и внешнеэкономических связей, существенно повышается значение коренных изменений в учётной системе хозяйствующих субъектов, становится всё больше актуальным ее развитие.

Следует отметить, что с одной стороны, существование объединительных процессов в современной экономике, которые реализуются посредством стирания экономических границ между странами, определило возникновение процессов стандартизации учета и отчетности на международном и национальном уровнях. Эти обстоятельства обусловили разработку Международных стандартов финансовой отчетности, которые принято считать сводом правил формирования достоверной информации об имущественном и финансовом состоянии организаций и финансовых результатах их деятельности. С другой стороны, наличие национальных экономик и национальных учетных систем является объективной действительностью, которую необходимо учитывать, так как не все страны могут сразу отказаться от своих национальных традиций в пользу процессов гармонизации учетных систем.

Основные отличия российского бухгалтерского учета от системы, соответствующей требованиям международных стандартов финансовой отчетности, обусловлены тем, что российский учет довольно жестко регламентируется государством, при этом часто выполняет функцию обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Отсюда возникают затруднения в обеспечении прозрачной, ясной и четкой информацией ее пользователей. Кроме того, наличие разных подходов к формированию национальных учётных систем затрудняет взаимодействие хозяйствующих субъектов на международном уровне и приводит к обострению проблемы обеспечения объективной информацией экономических контрагентов о деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчётности.

Автор считает, что акцент адаптации международных стандартов финансовой отчётности всё более перемещается на национальный уровень существующих моделей бухгалтерского учёта и их модификаций в отдельных странах. Это значительно повышает значимость сближения отечественного и зарубежного бухгалтерского учёта стран с развитыми рыночными системами хозяйствования, корреспондирующими друг с другом.

В связи с этими обстоятельствами Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180, было предложено два пути решения проблемы: использование Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве основы для разработки национальных стандартовсамостоятельное их использование общественно значимыми хозяйствующими субъектами для составления консолидированной финансовой отчетности.

Выбор МСФО как ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности предопределяет необходимость сравнения принципиальных положений и правил, установленных данными стандартами, изучения их содержания с целью оценки возможностей внедрения в свою практику, как со стороны государственных регулирующих органов, так и со стороны хозяйствующих экономических субъектов.

Участие России в интеграционном процессе на мировом уровне и потребность крупных российских компаний в приобщении к международным рынкам капитала требуют углубленного понимания различий МСФО и построения национальных систем и моделей бухгалтерского учёта, в частности стран континентальной Европы, и составления отчётности в соответствии с МСФО.

Несмотря на значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации эффективной модели бухгалтерского учета, этим вопросам до настоящего времени уделялось недостаточно внимания. Среди учёных-экономистов и бухгалтеров нет единства во мнениях относительно структуры учетной системы и формирующих ее основных элементов, квалификации особенностей национальных моделей. Все это обусловило выбор темы исследования в целях развития системы бухгалтерского учёта в России, позволяющей без организации параллельных учётных систем использовать накопленный опыт построения учётных моделей Великобритании и Франции как стран-представителей, национальные учётные системы которых ориентированы на формирование реальной информации о состоянии бизнеса.

Степень разработанности проблемы. Диссертационное исследование затрагивает несколько аспектов, по каждому из которых изучены основополагающие научные труды отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития национальных моделей финансового учета и содержания финансовой отчётности рассматривались отечественными и зарубежными авторами: Д. Александером, М. Альбером, Г. Бенсоном, Дж. Блейком, Т. Бойнсом,.

A. П. Гарнье, А. Годефруа, А. Гильбо, А. де Графа, С. Грея, Ж. Дюмарше, C.B. Банком, Г. Е. Крохичевой, Д. В. Курсеевым, Т. Лимпергом, Е.А. Мизи-ковским, Г. Мииком, Г. Мюллером, К. Ноубсом Р. Паркером, Ж. Ришаром, Я. В. Соколовым, В. Я. Соколовым, О. В. Соловьёвой, В. И. Ткачем, Э. Хоупву-дом, Т. В. Шишковой, В. Е. Шумилиной, Дж. Р. Эдвардсом, Р. Энтони и др.

Проблемы формирования планов счетов освещались в работах.

B.Е. Ануфриева, A.C. Бакаева, Ф. Ф. Бутынца, А. де Графа, А. Годефруа, А. Гильбо, М. И. Кутера, Э. П. Леотье, В. Ф. Палия, Э. Шмаленбаха, Л. З. Шнейдмана и др.

Значительный вклад в развитие методологических основ ведения учета по отдельным направлениям внесли X. Андерсон, А. Апчёрч, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл, А. П. Бархатов, Н. П. Барышников, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, И. М. Дмитриева, Т.Ю. Дружилов-ская, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н.П. Кон-драков, Н. Т. Лабынцев, O.A. Миронова, O.E. Николаева, Л. В. Попова, и др.

Возможности использования моделирования в рамках ведения финансового учета нашли отражение в работах И. М. Агеева, Ш. Беннинга, Д. Бодди, И. Н. Богатой, В. В. Бочарова, П. Дойля, Т. Милбурна, Дж. Сигела, A.A. Шапошникова и других авторов.

Вместе с тем нуждаются в углубленном изучении организационно-методические аспекты практической адаптации применения отдельных элементов моделей бухгалтерского учёта Великобритании и Франции, соответствующих потребностям современных условий рыночных отношений в России, требованиям МСФО. Недостаточная теоретическая проработанность и практическая необходимость разработки обобщающего подхода к развитию системы бухгалтерского учета и финансовой отчётности как аккумулятора понятной и объективной информации о деятельности компаний определили цель и задачи исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является оценка континентальной и британо-американской моделей бухгалтерского учёта, разработка и обоснование на этой основе теоретических и организационно-методических положений отечественной системы финансового учета и отчётности, ориентированных на обобщение большого объема финансовой и нефинансовой информации, используемой при принятии экономически обоснованных управленческих решений.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

• систематизировать подходы к классификации национальных учётных систем, проанализировать влияние внешних и внутренних факторов на построение моделей учёта для определения места бухгалтерского учёта Великобритании, России и Франции среди учётных моделей разных стран;

• чётко разграничить понятия «система» и «модель» бухгалтерского учёта, установить характеристики и свойства российской модели бухгалтерского учёта с целью выявления направлений её развития;

• охарактеризовать базовые требования к построению модели бухгалтерского учёта и составу элементов финансовой отчётности в Великобритании и Франции, выделить их специфические особенности;

• исследовать содержание концептуальных принципов организации и методики бухгалтерского учёта и отчетности в Великобритании, России и Франции с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности, выявить сходства и различия в архитектуре построения континентальной, британо-американской и отечественной моделей;

• классифицировать базовые показатели финансовой и управленческой информации в учётных моделях трёх исследуемых стран с целью раскрытия их преимуществ и недостатков, присущих формированию отчётности в этих странах;

• обосновать и разработать направления дальнейшего сближения отечественной системы бухгалтерского учёта с требованиями МСФО, а также адаптации отдельных элементов континентальной и британо-американской модели бухгалтерского учёта к российской практике.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются теоретические основы и практические аспекты организации национальных моделей бухгалтерского учета и финансовой отчётности в Великобритании, России и Франции.

Объектом исследования избрано содержание моделей бухгалтерского учёта Великобритании и Франции и их основных элементов в сравнении с российской системой бухгалтерского учёта, финансовой отчётности и в соответствии требованиям МСФО.

Информационной базой исследования явились труды ведущих российских и зарубежных авторов по теме исследования, законодательные и нормативные документы Великобритании, Российской Федерации и Франции, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и раскрытия информации в финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчётности, директивы Европейского Сообщества (ЕС), аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в сети Интернет, материалы научных и научно-практических конференций.

При написании работы использовались первоисточники английского и французского языков: официальный текст МСФО, нормативные документы по бухгалтерскому учёту и отчётности Великобритании и Франции, положения стандартов учёта и отчётности последних.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования: сравнительный анализ и синтез, наблюдение и научная абстракция, группировки и систематизации, исторический, логический и комплексный подходы к исследованию содержания учётных моделей трёх стран с позиций их соответствия МСФО.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учёт, статистика Паспорта научных специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в применении научных подходов к проведению сравнительного анализа построения российской, континентальной и британо-американской учётных моделей, исходя из действующего законодательного и нормативного регулирования и с использованием опыта Великобритании и Франции.

В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие элемент научной новизны и являющиеся предметом защиты:

• исследовано содержание национальных учётных систем Великобритании, России и Франции, выявлено влияние внешних и внутренних факторов на построение национальных моделей бухгалтерского учёта этих стран;

• дано уточнение понятий «система бухгалтерского учёта» и «модель бухгалтерского учёта», на основе авторского позиционирования в выборе признаков идентификации свойств национальных учетных систем, установлена специфика характеристик и свойств российской модели относительно содержания моделей бухгалтерского учёта развитых европейских стран;

• сформулированы объективные требования к построению учётных моделей и составу элементов финансовой отчётности в контексте исследования зарубежной (континентальной и британо-американской) теории учета, показаны сходства и различия в архитектуре построения континентальной, британо-американской и отечественной учётных моделей;

• проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского учёта и отчетности в Великобритании, России и Франции с позиции соответствия требованиям международных стандартов финансовой отчётности, обоснованы параметры определения степени сближения российской системы бухгалтерского учёта с МСФО и бухгалтерскими учётными системами Великобритании и Франции;

• систематизированы показатели финансовой и управленческой информации, формируемой в учётных системах трёх исследуемых стран с целью адаптации приемлемых элементов моделей бухгалтерского учёта в отечественной учётной практике;

• обобщены тенденции дальнейшего сближения отечественной системы бухгалтерского учёта с принципами, учетными правилами и регламента-циями по формированию отчетности согласно требованиям международных стандартов.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности применения полученных выводов и рекомендаций в процессе приведения содержания отчетности российских организаций в соответствие с требованиями МСФО и при подготовке, внесении изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности в России. Положения работы могут представлять интерес для организаций, имеющих иностранный капитал в составе уставного, при дальнейшем совершенствовании способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах для зарубежных инвесторов. Выводы диссертации также могут быть использованы при подготовке специалистов учетного профиля по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация работы. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы института, о чем имеется справка отдела НИР ВЗФЭИ.

Теоретические положения и практические результаты исследования, докладывались и получили положительную оценку на научных конференциях и семинарах, организованных в (2005;2010 гг.) ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», на международных научно-практических конференциях в городах Луганске, Москве, Одессе, Смоленске (2006;2010гг.). Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы в процессе преподавания дисциплин «Международные стандарты бухгалтерской отчётности», «Международные стандарты аудита», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Бухгалтерский управленческий учёт», что удостоверено справкой ВЗФЭИ.

Полученные результаты нашли применение в организации бухгалтерского учёта Международной корпорации «ОБИАМ» (Германия), ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург», что подтверждено актами о внедрении.

Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 21 научной статье, общим объемом 6, 85 печ. л., в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК РФ — три статьи объёмом 1,4 печ. л.

Структура и объём работы. Диссертация изложена на 195 страницах компьютерного текста, содержит 18 таблиц, 27 рисунков, 261 источник и 16 приложений.

Результаты исследования, проведенного на примере учётных систем Великобритании и Франции, как представителей применения разных моделей ведения учёта и представления информации в отчётности, позволили сделать вывод о том, что элементы моделей имеют одинаковый состав, но различное содержание каждого из них.

Базовые принципы построения бухгалтерского учета Великобритании представлены в Положении о принципах финансовой отчетности и Законе о деятельности компаний 2006 г. Кроме того, они зафиксированы в Стандарте финансовой отчетности № 5 «Отражение в отчетности сущности операций» и стандарте финансовой отчетности № 18 «Учетная политика». На основе авторского перевода названных нормативных документов нами выделены следующие основные принципы бухгалтерского учёта и составления финансовой отчетности Великобритании: правдивое и справедливое представление о финансовом положении организации, содержание достаточного количества качественной информации, способной удовлетворить разумные ожидания пользователейобязательность продолжающейся деятельности и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельностикомплексность начисления, предполагающая противопоставление доходов и расходов, полученным в отчетном периоде, отдельное признание активов и обязательств.

В работе отмечено, что в Великобритании широкое применение получила только однокруговая система счетов, обеспечивающая потребности менеджмента и соответствие общепринятым в стране принципам раскрытия информации в отчётности. Такая модель учёта устанавливает порядок корреспонденции счетов управленческого учета со счетами финансового учета в рамках единой системы, в совокупности обеспечивая функции и задачи двух подсистем бухгалтерского учёта. В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учёта получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях, где должны быть организованы финансовая и управленческая бухгалтерии.

Вызывает интерес функциональное разграничение обязанностей двух бухгалтерий. Финансовая бухгалтерия даёт общую характеристику имущества организации и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта, включая аналитический учет расчётов с поставщиками и покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, финансовых операций, сравнивает расходы с выпуском в разрезе счетов Рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т. п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.

Управленческий учёт содержит процедуры определения ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно, о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т. п. В управленческом учёте отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности. Таким образом, недостаточность распространения двухкруговой системы организации бухгалтерского учёта приводит к отсутствию возможности интегрирования процессов планирования, контроля и анализа в учётную систему средних и малых предприятий.

Для британского учёта на основе Рабочего плана счетов типично применять разные корректировочные записи по начислению резервов, распределения предоплаты и т. д. Форматы регистров имеют вид книг и построены таким образом, что дают возможность сформировать информацию на счетах бухгалтерского учёта для составления отчётности. Исходя из этого, определение совокупности теоретических структурных элементов учётного процесса позволило применить такой же подход к исследованию общего содержания и логической взаимосвязи составных частей финансовой отчетности.

В ходе исследования было выявлено, что составление всех форм отчётности базируется на показателях рабочего листа и пробного баланса, вводятся процедуры видоизменения и перегруппировки элементов баланса на примере расчёта чистых активов, доля собственников входит в состав элементов отчётности, используются иные подходы к оценке активов и обязательств.

Бухгалтерская информационная система, сформированная во Франции с учётом национальных особенностей и строгой регламентации, имеет свои, присущие только этой стране элементы и качественные характеристики составляющих. Прежде всего, это касается разделения системы бухгалтерского учёта на две подсистемы: общий и аналитический учёт. Под общим бухгалтерским учётом понимают официально регулируемый учёт, который предоставляет информацию о финансовом положении и рентабельности компаний различным группам внешних пользователей. Аналитический учёт квалифицируют как внутренний, не регламентированный, динамического типа, используется для характеристики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг) и является неотъемлемой частью системы бухгалтерского учёта. Он ориентирован на сбор и обработку управленческой информации более широкого диапазона, чем это представлено в финансовом учёте, служит средством коммуникации отдельных подразделений организации.

В диссертации установлена особенность организации учётной системы, которая заключается в применении двухкруговой системы счетов. Выявлено, что учётный процесс общего бухгалтерского учёта предусматривает регистрацию продаж и покупок, при этом затраты отражаются без относительно их принадлежности к продукции, услугам и т. д. и списания реализованных ценностей. По окончании отчетного периода и получения ведомостей остатков на складе (по данным аналитического учета) рассчитывается стоимость реализованных ценностей и определяется финансовый результат от продаж. Следовательно, можно сделать вывод о параллельности ведения аналитического учета с общим бухгалтерским учетом.

Обращают на себя внимание результаты исследования нормативных документов по налоговому учёту, на основании которых можно констатировать, что он выступает в качестве отдельной подсистемы бухгалтерского учёта, в которой на основании утвержденных государством правил выполняются функции начисления и уплаты налогов, а также представления информации об этом соответствующим государственным органам. Итак, рассматривая учётную модель Франции, можно с уверенностью утверждать, что она объединяет в рамках бухгалтерского учёта три подсистемы. При этом взаимосвязь между общим и аналитическим учётом осуществляется с помощью двух элементов системы — инвентаризации и системы счетов, а между общим и налоговым учётом — путём введения дополнительных бухгалтерских процедур.

Базовые принципы построения французского регламентированного (общего) бухгалтерского учета, как показали результаты сравнительного анализа, можно разделить на две группы: традиционные, основанные на специфике национального законодательства и обусловленные влиянием общеевропейской нормативной базы. В целом они не представляют каких либо отличительных характеристик за исключением принципов законности, правильности и осмотрительности. Установлено, что к базовым принципам можно отнести другие, без соблюдения которых система бухгалтерского учёта не будет достаточно полной и комплексной.

На основе подходов к анализу организации системы бухгалтерского учёта охарактеризована модель построения Общего Плана счетов Франции. Установлено, что во Франции в основу классификации счетов положен принцип отнесения к счетам общего учёта, которые группируют информацию по элементам финансовой отчётности, и аналитического учёта, классификация которых строится индивидуально в зависимости от специфики деятельности компании. В работе сделан вывод о том, что Общий план счетов представляет собой кодекс, содержащий методологические принципы организации и ведения бухгалтерского учёта и составления индивидуальной бухгалтерской отчётности. Он может быть охарактеризован значительной детализацией счетов и наличием строгих правил их кодификации. Отмечено, что французский план счетов может быть использован в сокращенном, стандартном и расширенном вариантах, которые адаптированы под информационные потребности малых, средних и крупных компаний. В работе обращено внимание на исключение из состава Общего плана счетов разделов отражающих методологию консолидации отчётности и организации управленческого учёта, и на тот факт, что каждая компания имеет право самостоятельного выбора формы (классическую, централизованную и систему дополнительных книг) организации бухгалтерского учета, предложенных законодательством, имеющим свою архитектуру построения.

В целях выявления преимуществ и недостатков методики составления индивидуальной финансовой отчётности было исследовано содержание типовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о результатах. Изучение понятий «активы», «пассивы», «доходы», «расходы», «собственный капитал», «финансовые результаты» показало своеобразие их содержания и бухгалтерского восприятия в общем бухгалтерском учёте и порядке раскрытия информации об этих объектах в финансовой отчётности. В ходе реформирования французской национальной учётной системы была принята новая трактовка пассива, вступающая в противоречие с ранее принятым подходом, но являющейся господствующей в мировой учетной практике. Анализ положений Общего плана счетов, Торгового кодекса, методологических рекомендаций по консолидации отчётности в отношении к последующей оценке активов позволяет сделать вывод о том, что они в целом соответствуют общей концепции оценки, характерной для статического типа бухгалтерского учета, ориентированного на интересы кредиторов.

На основе вышеизложенного в работе проведён сравнительный анализ методологических основ систем бухгалтерского учета Великобритании, России и Франции, тем самым выявлено сходство и различия в архитектуре построения континентальной и отечественной моделей бухгалтерского учёта. Были сделаны следующие выводы. Во-первых, бухгалтерский учет в России по принципам своей организации во многом напоминает общий (финансовый) учет во Франции. Особенно это относится к государственной регламентации, направленной непосредственно на процесс учета (как систему сбора, регистрации и обработки информации) и его результат — индивидуальную бухгалтерскую (финансовую) отчётность. В тоже время российская учётная система традиционно применяет однокруговую систему счетов, как это происходит в Великобритании.

Во-вторых, сопоставляя задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом, можно констатировать, что в России они значительно шире, чем те, которые прописаны в бухгалтерском законодательстве Великобритании и Франции. Итак, можно отметить, что Франция относительно данного обстоятельства придерживается наиболее консервативного подхода, чем Россия и Великобритания, где применяется расширенная структура принципов ведения учёта и составления отчётности. Кроме того, в своём бухгалтерском законодательстве сравниваемые страны имеют определенное сближение с концептуальными основами международных стандартов финансовой отчётности.

В — третьих, в ходе диссертационного исследования обнаружено, что архитектура построения отечественной модели бухгалтерского учёта во многом определяется структурой и содержанием Плана счетов, который сформирован по принципу отражения информации на статьях финансовой отчётности — Баланса, Прибылей и убытков, Пояснений к Балансу и Отчёту о прибылях и убытках и стадиям хозяйственного процесса. Анализ показал, что отечественные методики имеют определенные отличия от континентальной модели ведения учёта на раздельных счетах финансового и управленческого учёта. Планы счетов других стран (Великобритания и Франция) более приспособлены для раскрытия информации в финансовой отчётности без дополнительных расчётных процедур.

И, наконец, в континентальной модели отсутствует отдельное определение финансового результата производственной деятельности, так как там такого рода финансовый результат обычно исчисляют на счетах аналитического (управленческого) учёта, а общий финансовый результат, охватывающий все факты хозяйственной деятельности, определяется на счетах финансового учёта. В России остаётся порядок исчисления себестоимости произведенной и проданной продукции (произведенных работ и выполненных услуг) в подсистеме бухгалтерского финансового учёта. Следовательно, к преимуществам континентальной модели организации учёта можно отнести способность представления внешним пользователям информации об общей величине доходов и расходов без использования исчисления себестоимости выпущенной и реализованной продукции (работ, услуг).

На основе исследований, проведённых в диссертации при сравнении национальных моделей бухгалтерского учета, появилась возможность систематизировать общие знания об учётных системах стран Европейского континента, выделить их положительные и отрицательные организационно-методические положения на базе сопоставления с требованиями МСФО. Выявлены различия между составом стандартов, применяемых в континентальной, британо-американской и отечественной моделях и рекомендованных для практики МСФО.

Дальнейшее исследование средств и методов развития отечественного учётного процесса обосновано необходимостью анализа особенностей формирования отчётной финансовой и управленческой информации в континентальной и отечественной моделях бухгалтерского учета с целью выбора основных направлений сближения отечественной модели бухгалтерского учета с требованиями МСФО и применения положительного опыта стран Европейского континента. В диссертации обращено внимание на взаимосвязь национальных моделей бухгалтерского учёта с интернациональными моделями, что позволило сформулировать подходы к совершенствованию состава, архитектуры построения, элементов учётного процесса и финансовой отчётности. Разработанные подходы базируются на шести основных идентификационных признаках: цель учета, принятая национальная учётная модель, организация и функционирование бухгалтерского дела, глобализация и интернационализация бизнеса, ориентация систем учета на использование международных стандартов финансовой отчётности. Для российской системы в диссертации рекомендовано на основе опыта сравниваемых стран и под эгидой требований МСФО введение некоторых изменений в подходах к формированию бухгалтерской информации: осознание необходимости перехода на международные стандарты учета и отчётности, а также понимание достижения сопряженности системы бухгалтерского учета с её подсистемами и интересами пользователей информации (фискальные, внешние и внутренние) — дальнейшее сближение основ ведения бухгалтерского финансового учёта с принципами МСФО. В связи с этим необходима разработка и введение в российские положения по бухгалтерскому учёту чётких определений категорий «активы», «обязательства», «капитал», соответствующих МСФО.

Результаты выполненного исследования формирования финансовой отчётной информации позволили сделать следующие выводы.

Информационная среда подготовки отчётной финансовой информации в континентальной и отечественной моделях характеризуется определенной спецификой, обусловлена особенностями нормативно-правового регулирования, кругом пользователей, их общими и специфическими запросами к финансовой отчетной информации.

Структура балансов Великобритании, России и Франции имеет общие и отличительные черты. Во Франции она более детализирована по сравнению с российским и британским аналогами, согласуется с континентальной моделью учёта в большей степени, чем форматы других исследуемых нами стран. Общим подходом, который используется Великобританией и Россией, можно считать аналитическое раскрытие информации в примечаниях (пояснениях) к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Принципы объединения статей, степень детализации информации в балансе зависят от требований национального бухгалтерского законодательства, а также специфики деятельности организаций. Так, между континентальной и отечественной моделями отмечаются различия в подходах к трактовке и составу отдельных статей баланса, их оценке, которые оказывают влияние на результативные показатели деятельности организаций. Во Франции группировка статей актива баланса осуществляется по функциональному признаку, который позволяет на уровне размещения средств выделить основные функции компании. Сначала указываются статьи основного капитала и инвестиции (активы для инвестирования), затем оборотного капитала (активы операционной деятельности и высоколиквидные активы). Статьи пассива объединяются по юридическому принципу, то есть по происхождению источников формирования имущества. Также следует отметить, что во французском балансовом отчёте отдельно раскрывается информация по основным статьям (брутто-баланс) и регулирующим статьям (амортизация, отчисления в резервы по снижению стоимости) для всех статей актива и пассива. В ходе исследования выяснено, что в Великобритании состав статей баланса отличается по характеру, размещению и содержанию. Там состав статей актива расположен в зависимости от степени возрастания ликвидности, что свойственно и балансу российских организаций. Первыми здесь выступают внеоборотные активы, а затем представлены текущие (оборотные) активы. Далее отражены в балансе отдельными разделами кредиторы, чистые текущие активы и затем общие активы за минусом задолженности кредиторам, которые характеризуют особенности британского баланса. Следующим разделом баланса выступает информация о резервах для покрытия затрат и рисков. Затем отдельно представлены в балансе капитал и резервы. И только в последнюю очередь показаны доля меньшинства и доля собственников. Заметим, что в российской учетной практике действует форма баланса-нетто, которая исключает отдельное раскрытие основных и регулирующих статей.

Имеют место расхождения в подходах к отражению величины капитала в балансе. В России отражается вся сумма заявленного капитала, но не фактически заполненного как это принято в международной практике. В работе подчёркнуто, что на состав статей некоторых разделов баланса особое влияние оказывают правила системы налогообложения, что препятствует сближению с МСФО.

Структура и содержание отчёта о прибылях и убытках имеют также много общих черт и значительные различия в методиках исчисления отдельных составляющих элементов отчётности. Великобритания и Россия отдают предпочтение вертикальному формату, а Франция — горизонтальному. Следует отметить, что горизонтальный формат предоставляет развёрнутую информацию о доходах и расходах. Кроме того, в работе представлена характеристика содержания отчета о прибылях и убытках, составленного по затратному (Франция) и функциональному типам (Великобритания и Россия), выявлен приоритет затратного типа отчёта с позиций информативности. Имеются различия между составом статей французского отчёта и статьями британского и российского аналогов. На основе данных французского отчёта можно выявлять такие показатели как: валовая добавленная стоимость (после того как из валовой продукции вычитается потребление сырья и услуг) — валовая эксплуатационная прибыль (после вычета расхода на персонал из добавленной стоимости) — эксплуатационная прибыль (после вычета амортизационных отчислений и других затрат) — текущая прибыль (после вычета финансовых затрат) — чистая прибыль (после вычета налогов) в то время как британский и российский состав статей не позволяют этого сделать.

Преимуществом французского отчета о прибылях и убытках, в сравнении с аналогичной британской и российской формой, является возможность проследить формирование и распределение добавленной стоимости, степень участия работников в прибылях организации, влияние факторов, формирующих доходы и расходы по финансовым операциям, общую результативность текущей деятельности компании. Таким образом, структура французского отчета о прибылях и убытках более информативна и достаточно приближена к континентальной модели, хотя и сложнее британского и российского вариантов.

Результаты проведенного исследования общности и различий в формировании финансовой информации и её раскрытия в отчётности предлагается в целях дальнейшего совершенствования отечественной системы уточнить состав некоторых статей российского бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках, включить в их состав более информативные статьи, позволяющие с достаточной степенью прозрачности представлять финансовое положение организации, исключить статьи, которые не несут какой-либо дополнительной смысловой нагрузки. В частности это предложение касается статей «Незавершенное строительство», «Дебиторская долгосрочная задолженность», «Доля меньшинства», «Товары отгруженные», «НДС по приобретённым ценностям». Рекомендации носят локальный характер и не претендуют на полноту устранения всех различий в российской и международной практике составления отчётности, вместе с тем они предполагают определённое сближение содержания форм, состава статей и их составляющих, расширение аналитичности и усиления прозрачности показателей баланса. Относительно отражения в отчётности показателей, характеризующих финансовые результаты в работе дано обоснование необходимости отчётливого размежевания понятий «расходы» и «затраты», упразднения в учётной политике организаций варианта оценки незавершенного производства и готовой продукции по полной производственной себестоимости. Также, нами даны обоснованные предложения в части внесения изменений в некоторые ПБУ, а именно 6/01, 18/02, 5/01, 19/02, 14/07. Данные рекомендации лишь обозначают наше видение дальнейшего сближения в отражении континентальной и отечественной моделями организации бухгалтерского учёта финансовых результатов и не притязают на всесторонность и полноту реформирования российских Положений по бухгалтерскому учёту.

Особенности формирования управленческой информации рассматривались в диссертационной работе в аспекте применяемых систем показателей внутренней отчётности. При разработке состава показателей управленческой отчётности необходимо исходить из современных требований к отчётности в условиях рыночной экономики, а также использовать исторический опыт развития подсистемы — управленческого учёта в континентальной Европе.

В диссертации показаны отличительные особенности формирования управленческой информации по системе Tableau de Bord, принятой во Франции, которая представляет собой взаимосвязанную систему выборочной информации (планирование снизу вверх, обсуждение и утверждение цели и задач сверху вниз) и обслуживает три уровня менеджмента (стратегия, тактика, исполнение). Выявлена способность этой системы при минимальном наборе индикаторов успешно осуществлять мониторинг материальных и финансовых показателей, принятых для оценки и прогнозирования деятельности компании и управлять материальными и трудовыми ресурсами.

В противовес системе Tableau de Bord, Великобритания использует для формирования управленческой информации систему сбалансированных показателей (BSC), которая характеризуется более совершенной формой интеграции финансовых и нефинансовых показателей, демократичностью (как и весь бухгалтерский учёт в Великобритании) выбора состава нефинансовых показателей, иерархичностью причинно-следственные связей между функциональными и целевыми показателями, систематизированной группировкой, охватывающей и одновременно ограничивающей с помощью четырёх сфер деятельности, оценку финансовой, операционной и социальной результативности бизнеса организации, отвечает требованиям стратегического управления. Главное различие между системами tableau de bord и BSC, как это выяснено в ходе сравнительного анализа, является отсутствие чёткой структуры у первой и наличие её у второй, система tableau de bord более ориентирована на внутренние процессы компании и финансовые показатели, предусматривает выделение для каждого центра ответственности отдельной таблицы индикаторов.

Система показателей tableau de bord может применяться на предприятиях крупного и среднего бизнеса России, так как она позволяет наилучшим образом информировать менеджеров о состоянии внутренних процессов и внешней среды. Система BSC, несмотря на возросший интерес в России к этой модели, имеет некоторые препятствия для ее практического внедрения (отсутствует соответствующая корпоративная культура, эффективный менеджмент и высокая профессиональная подготовка российских менеджеров, она дорога в разработке и эксплуатации).

В ходе обобщения результатов сравнительного анализа порядка формирования управленческой информации выявлено, что одним из главных направлений совершенствования содержания подсистемы бухгалтерского учёта в Великобритании является развитие теории калькулирования и составляющих управленческого учёта, в частности большое внимание уделяется использованию методов прогноза. Во Франции можно предположить, что развитие управленческого учёта идёт в направлении совершенствования учёта по функциям, типу, характеру и времени возникновения и погашения затрат.

Проведенная систематизация показателей управленческой информации двух концепций — Tableau de Bord и BSC позволяет рекомендовать для российского бухгалтерского управленческого учёта применение интегрированной системы управления эффективностью деятельности организации.

В целом, сравнительный анализ методологии и организации бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности в Великобритании, России и Франции позволил систематизировать опыт трёх стран для дальнейшего сближения национальных учётных моделей с МСФО и адаптации континентальной и британо-американской модели бухгалтерского учёта в российскую практику.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Позитивный процесс реформирования бухгалтерского учёта и отчётности в России, вызванный укреплением и развитием рыночной системы хозяйствования, выражается в изменениях, вносимых в действующие Положения по бухгалтерскому учёту, и принятии новых ПБУ. В повседневной бухгалтерской практике хозяйствующих субъектов всё больше используются принципы и требования международных стандартов финансовой отчётности.

Впервые в России на законодательном уровне было заявлено о необходимости сближения российских положений по бухгалтерскому учёту и МСФО в конце 90-х годов прошлого века. Это выразилось в принятии Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, утверждённой Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 г. № 283. Программой были определены цели, задачи, направления предполагаемой реформы, а также конкретный план реформирования отечественных ПБУ.

Следующим этапом реформирования стала Концепция развития бухгалтерского учета и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180. Основное направление развития бухгалтерского учёта и отчётности определено как повышение качества информации, формируемой в них. При этом отмечается, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием международных стандартов финансовой отчётности или применением их в качестве основы построения региональных и национальной систем бухгалтерского учёта и отчётности.

В связи с этим возникла потребность в изучении организации бухгалтерского учёта в странах континентальной Европы, в частности Великобритании и Франции, где бухгалтерский учёт имеет давнюю историю становления и традиции регулирования на государственном уровне и общественными организациями существующих учётных систем.

Исследование национальных особенностей построения и содержания систем Ьухгалтерского учета, использующих или тяготеющих к применению континентальной учётной модели, позволяет лучше разобраться в происходящих в настоящее время изменениях в области бухгалтерского учёта как в России, так и на международном уровне, охарактеризовать составляющие основных элементов моделей и использовать их положительный опыт в ходе реформирования отечественного бухгалтерского учёта.