Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

(дипломная работа)

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА 1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1 Сущность и виды нематериальных активов

1.2 Методика оценки нематериальных активов

1.3 Краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности объекта исследования ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1 Учет поступления нематериальных активов

2.2 Способы начисления и учет амортизации нематериальных активов

2.3 Учет выбытия нематериальных активов

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

3.1 Цели, задачи и планирование аудита нематериальных активов

3.2 Методика аудиторской проверки

3.3 Обобщение результатов аудита в отчете аудитора

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Развитие рыночных отношений, быстрота и масштаб технологических изменений, а также увеличение рынка интеллектуальной собственности в России выявили большой круг проблем, связанных с возникновением, функционированием и бухгалтерским учетом особого вида активов, не имеющих за собой вещественного наполнения, — нематериальных активов. До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и не амортизируемые. В то же время у многих экономистов не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примера приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п.

Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учёте было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств — электронно-вычислительных машин.

Международный стандарт по бухгалтерскому учету (МСФО 38 Нематериальные активы) был разработан одним из последних. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами предусматривала разработку положения по учету нематериальных активов, что и стало основой для утверждения приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года 91н Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000).

В связи с вступлением в силу данного Положения, а также нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности порядок отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, критерии их классификации и оценки существенно изменились.

Основываясь на этих изменениях Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее — Приказ N 153н) утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), которое вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. В связи с этим для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены новые правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах. При этом предыдущая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) утратила силу в соответствии с Приказом Минфина России от 23.01.2008 N 11н. При сопоставлении ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 можно сделать вывод о том, что нововведений в области учета нематериальных активов достаточно много.

В результате возникла объективная необходимость пересмотра ранее существовавших подходов к оценке и классификации нематериальных активов, бухгалтерскому учету операций с нематериальными активами, порядку их амортизации. Этим обусловлена актуальность темы «Учет и аудит нематериальных активов».

Цель дипломной работы — изучение основных особенностей бухгалтерского учета нематериальных активов, правовых аспектов создания, приобретения нематериальных активов, рассмотреть процедуры аудита нематериальных активов, правовые аспекты хозяйственных операций с нематериальными активами, проследить как формируется мнение аудитора в ходе проверки нематериальных активов. 21, с. 6]

Указанная цель предопределила круг задач, решение которых и составило содержание работы:

— раскрыть экономическую сущность нематериальных активов, определить их состав и существующую классификацию;

— изучить нормативное законодательство в части регламентации учета операций с нематериальными активами;

— проанализировать современную методику оценки нематериальных активов;

— изучить порядок документального оформления и организацию учета движения нематериальных активов, в том числе на примере данных исследуемого предприятия;

— изучить способы начисления и учет амортизации НМА;

— описать методологию аудита нематериальных активов.

Предметом дипломной работы являются теоретические и практические вопросы организации бухгалтерского учета нематериальных активов.

Примером учета нематериальных активов в данной работе будет представлена ОАО «Авиакомпания „Ютейр“».

Методологической и теоретической основой для написания работы послужили действующие нормативно-правовые акты, регламентирующие организацию учета НМА в Российской Федерации, экономическая литература отечественных и зарубежных авторов, инструктивные материалы, а также материалы периодической печати по теме исследования.

Структура дипломной работы содержит введение, три главы основного содержания, заключение, список использованной литературы, включающий 51 наименования.

ГЛАВА 1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1 Сущность и виды нематериальных активов В условиях открытой рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Такой подход способствует повышению эффективности общественного производства. К числу объектов учета, принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся и нематериальные, «неосязаемые» активы (intanquible assets). В развитых странах они получили широкое применение, и их доля весьма высока в составе имущества отдельных фирм.

По своей сущности нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и договорами. Реализация этих прав в рамках действующего законодательства позволяет приносить их собственнику доход, размер которого зависит от объема прав владельца на соответствующий объект. 44, с. 90]

Исключительные авторские права (на разработку компьютерных программ, товарных знаков и знаков обслуживания и т. п.) формируют в полном объеме понятие объекта учета «нематериальные активы». Права пользования ими не дают оснований для отнесения их к нематериальным активам. Поэтому они должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». К ним могут прилагаться дискеты, на которых записаны определенные компьютерные программы и пр. По сути своей организация приобретает в подобной ситуации материальный носитель такой информации в оценке, предусмотренной в договоре. В этой оценке подобное право пользования и принимается к учету. Платежи за пользование подобным правом признаются расходами по обычным видам деятельности в составе текущих расходов или расходов будущих периодов.

Отличительными признаками нематериальных активов являются:

— отсутствие материальной основы, неосязаемость, бестелесность и при этом обладание как способностью давать доход их владельцу исходя из долгосрочных прав и преимуществ, которые они приносят ему так долго, как это возможно;

— длительность эксплуатации, позволяющая учитывать их в составе долгосрочных инвестиций как внеоборотные активы и через выбранный вариант учетной политики устанавливать более разумный срок погашения их первоначальной стоимости при общей неопределенности сроков функционирования (деловая репутация, товарные знаки и пр.).

Под длительностью эксплуатации понимается срок полезного использования нематериального актива продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла с такой же продолжительностью, т. е. общепринятые сроки, устанавливаемые для любого вида объектов, относимых к внеоборотным активам:

— отсутствие полезных отходов;

— многоцелевой характер эксплуатации, позволяющий использовать объект на различных участках деятельности предприятия (в процессе производства отдельных видов продукции, выполнения работ или оказания производственных услуг, в сфере управления и т. п.);

— повышенная степень риска в стремлении извлечь доход от применения подобных активов. Отсюда отсутствие у пользователя намерения перепродать нематериальные активы в нормальных условиях пользования ими;

— сложность деления и обособления в самостоятельный вид из общей массы имущества предприятия в силу их неосязаемости.

Поэтому подтверждением отнесения объектов к нематериальным активам является правильное оформление документов, отвечающих требованиям:

— подтверждение таких объектов в составе нематериальных активов;

— правомочие организации на их использование.

Это касается, прежде всего, результатов интеллектуальной собственности (патенты, договор их уступки или приобретения, товарный знак и т. п.). Следовательно, отличительные признаки, присущие нематериальным активам, не устраняют общие черты, присущие внеоборотным активам, к которым они относятся, а именно:

— способность приносить организации в будущем определенные экономические выгоды;

— отсутствие намерения у организации их продажи в ближайшем будущем;

— признание в качестве единицы бухгалтерского учета инвентарного объекта. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, договора уступки прав и пр.;

— идентификация одного инвентарного объекта от другого определяется по одному признаку — выполнение самостоятельной функции в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта либо для целей управления. 47, с. 285]

Таким образом, в основе нематериальных активов лежат «исключительные», а не вещные правомочия организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, приносящие доход в процессе применения их в хозяйственной деятельности.

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

— интеллектуальная собственность (исключительное право на результаты интеллектуальной собственности):

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

— деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, в настоящее время исключены из состава НМА);

— патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в данной организации);

— договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на НМА);

— патент, выданный Государственной комиссией Российской Федерации по испытанию и охране селекционных достижений (если НМА создан в организации). [12, с. 57]

Права собственности на НМА отражаются в следующих документах:

— акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке, если НМА создан в организации;

— договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на НМА);

— свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в организации);

— договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА, если организация приобрела имущественное право на НМА;

— договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА);

— договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА);

— документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации (стоимость НМА);

В основу классификации нематериальных основных фондов положены имущественные (исключительные) права и интеллектуальная собственность, представленные следующими группами:

— геологоразведочные работы;

— компьютерное программное обеспечение, базы данных, системные и прикладные программные средства;

— оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства (первичные произведения, производные произведения, составные произведения);

— наукоемкие промышленные технологии;

— патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в данной организации);

— договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на НМА);

— прочие нематериальные основные фонды (патенты, топологии интегральных микросхем, секреты производства — «ноу-хау», товарные знаки).

Исходя из места и содержания выполняемых в общественном производстве функций до 1 января 2008 года состав нематериальных активов можно было разделить на следующие три основные группы:

1. Интеллектуальная собственность.

2. Отложенные (организационные) расходы.

3. Цена фирмы (деловая репутация, имидж фирмы).

Среди приведенных групп наиболее расширительное содержание нематериальных активов формирует первая группа — интеллектуальная собственность. Ее содержание включает:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

К объектам интеллектуальной собственности не относятся и в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способности к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

Данный перечень результатов интеллектуальной деятельности, вытекающий из содержания п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и соответствующий единовременному выполнению приведенных условий, дающих основание принять к бухгалтерскому учету эти активы в качестве нематериальных, в целом не противоречат требованиям п. 7 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В п. 3 ПБУ 17/02 четко указывается на то, что данное Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. Однако, в последнем изменении в Плане счетов бухгалтерского учета к счету 04 «Нематериальные активы» выделен отдельный субсчет. По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Кроме того, счет 08 «Вложение во внеоборотные активы» дополнен субсчетом: «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». [12, с. 159; 38, с. 47]

Поэтому в целях признания расходов по НИОКР в составе нематериальных активов следует придерживаться норм, требований НК РФ. В нем четко определено (п. 3 ст. 257), что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация — налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, то такие права признаются нематериальными активами.

В соответствии с редакцией ПБУ 14/2000 от 16.10.2000 г., в нематериальные активы входят организационные расходы. По своей природе организационные расходы есть издержки, связанные с образованием юридического лица, в том числе с получением специального разрешения на осуществление отдельных видов деятельности в части, не противоречащей действующему законодательству (гонорары юристам за составление учредительных документов, оплата органам статистики за получение кодов, услуги по регистрации фирмы и т. п.), и признанные в соответствии с учредительным договором вкладом одного или более участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. После вступившей в силу новой редакции ПБУ 14/2007 с 1 января 2008 года из состава НМА организационные расходы исключены (такие расходы не признаются нематериальными активами как в НК РФ, так и в МСФ 38). В связи с этим организации по состоянию на 1 января 2008 г. должны были списать в бухгалтерском учете сумму организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка): Дт 84 Кт 04 на сумму организационных расходов, признанных НМА.

Для накопления и обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов в разделе I «В необоротные активы» предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы», а для амортизации указанных активов — счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Показатели об остатках нематериальных активов отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» по отдельной строке с выделением из нее соответствующих данных по трем дополнительным строкам, а также в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе 3 и в справке к этому разделу.

В составе амортизируемого имущества для целей налогообложения нематериальные активы учитываются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Приведенный в п. 3 ст. 257 НК РФ перечень нематериальных активов в основном совпадает с содержащимся в ПБУ14/2007. Исключение составляет дополнительно включенный в главу 25 НК РФ следующий вид нематериальных активов: «владение „ноу-хау“, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта» .

Цена фирмы (goodwill) в деловом мире рассматривается как стоимость деловой репутации фирмы, ее имидж. В самом широком смысле слагаемые цены фирмы определяются уровнем управления предприятием, ее месторасположением, сложившейся инфраструктурой, удовлетворением потребительского спроса на выпускаемую продукцию и т. п. Особенностью ее отражения в бухгалтерском учете является то, что она как экономическая категория принимается на баланс в момент смены владельца на сумму разницы между продажной (рыночной) стоимостью предприятия и оценкой ее реальных активов, отраженных в договоре купли-продажи. В реальной экономической ситуации цена фирмы — потенциальный показатель ее доходности, превышающий обычный уровень рентабельности от эксплуатации имущества предприятия.

Для целей бухгалтерского учета деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. [47, с. 290]

Как отмечено в ПБУ 14/2000 от 16.10.2000 г. стоимость положительной деловой репутации в сумме ежемесячно начисляемой амортизации (равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации) относится на затраты производства (в дебет счетов 20, 23, 25, 29 и 44). При этом на сумму начисленной амортизации, минуя счет 05, уменьшается первоначальная стоимость нематериальных активов. Аналогично учитывается и уменьшение первоначальной стоимости организационных расходов, признанных в установленном порядке в качестве нематериальных активов.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. 12, с. 161]

Если при покупке другой организации покупная цена окажется ниже ее оценочной стоимости, то образуется деловая репутация в виде отложенного дохода. В учете она принимается на баланс по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов»: субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Принятие ее к учету получит следующее отражение:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

К 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В дальнейшем указанная сумма списывается на прочие доходы организации-покупателя в сроки исходя из варианта его учетной политики:

Д 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

К 91−1 «Прочие доходы».

В каждом отчетном периоде исчисленные суммы отрицательной деловой репутации списываются на финансовый результат 91−2 «Прочие расходы».

1.2 Методика оценки нематериальных активов Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Отражение в учете операций по движению объектов нематериального характера напрямую связано с их оценкой. Законодательно предусмотрены следующие методы оценки имущества, в том числе нематериальных активов:

— приобретенного за плату — в сумме фактических расходов на покупку;

— полученного безвозмездно — в оценке по рыночной стоимости на дату постановки на баланс;

— произведенного в самой организации — в сумме фактических затрат на изготовление;

— принятого к учету в качестве вклада в уставный капитал — по стоимости, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено действующим законодательством;

— полученного по договору мены — в сумме стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В фактические расходы на приобретение нематериальных активов организаций могут включаться:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

— регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При создании нематериального актива, к расходам относятся:

— суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

— расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

— отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

— иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. [23, с. 200]

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

— возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

— общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

— расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, к которым относятся:

— суммы оплаты труда занятых этим работников, включая отчисления (взносы) на социальные нужды (единый социальный налог);

— материальные и иные расходы.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в случаях:

— приобретенных за плату — как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

— внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации — исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

— полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) или иных случаев безвозмездного получения — исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

— полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами — исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

— созданных самой организацией, как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации работодателю;

— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации заказчику;

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Применительно к конкретным случаям необходимо исходить из принципов оценки (valuation principles), в основе которых наряду с логикой и правилами должны учитываться экономические причины, объясняющие факторы, влияющие на стоимость объекта.

Нематериальные активы как объект учета не получили еще должного признания, что при отсутствии четко разработанных методик их оценки занижает стоимость имущества, находящегося в собственности отдельных организаций. Необходимость оценки нематериальных активов применительно к рыночным условиям возникает также при их продаже, расширении рынков сбыта. Без обоснованной оценки нематериальных активов нельзя говорить об анализе эффективности их использования.

Методика оценки не может быть единой. Она должна определять лишь общую концепцию, на базе которой следует разрабатывать целевые подходы к установлению стоимости конкретного объекта, отвечающей интересам, как продавца, так и заказчика. Определить величину индивидуального вклада может только независимый оценщик. [51]

При возникновении у коммерческих организаций объектов нематериальных активов должен иметься зарегистрированный в полномочном государственном органе либо патент Российской Федерации на изобретение, промышленный образец, свидетельство Российской Федерации на полезную модель, товарный знак, право пользования наименованием места происхождения товара, либо лицензионный договор на уступку соответствующих прав.

В практической деятельности организации вопросы оценки нематериальных активов возникают в первую очередь при определении доли вклада (пая) учредителей в уставный капитал, а также при осуществлении реорганизационных и ликвидационных процедур, направленных на смену формы собственности, или удовлетворении исков кредиторов в случае банкротства организации. Оценка стоимости нематериальных активов, учтенных в балансе в уставном капитале, осуществляется в реальной оценке, т. е. по остаточной стоимости.

На выбор критерия в оценке нематериальных активов оказывает влияние вариант учетной политики по установлению сроков их использования. [12, с. 162]

В соответствии с ПБУ 14/2007 п. 27 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В предыдущей версии ПБУ 14/2000 срок полезного использования назначался сроком на 20 лет, но не более срока деятельности фирмы.

В процессе разработки методики оценки отдельных видов нематериальных активов важно учитывать правовые ограничения, регулирующие не только юридический статус объекта, но и масштабы его использования. Правовые ограничения по сути определяют степень правовой защищенности объекта. По этому признаку можно выделить четыре группы нематериальных активов.

Первая группа защищена патентами на изобретения, промышленные образцы, полезную модель, селекционные достижения и иные исключительные права патентообладателя.

Вторая группа используется под защитой свидетельства на товарный знак и знак обслуживания, на право использования наименования мест происхождения товара, программ ЭВМ и баз данных. На эти нематериальные активы распространяется исключительное авторское право и исключительное право владельца.

Третья группа в правовом отношении регулируется имущественным правом автора или иного правообладателя (топология интегральных схем).

Четвертая группа объединяет нематериальные активы, защищенные в правовом отношении авторскими договорами на передачу исключительных и неисключительных прав на использование литературных и иных произведений (науки, искусства).

Следовательно, приобретение отдельных объектов интеллектуальной собственности в таких случаях и включение их в состав нематериальных активов зависит от объема прав, передаваемых их собственником новому владельцу в рамках заключительного договора. Например, если собственник передает программный продукт по обработке бухгалтерской информации (1С: 7.7 «Бухгалтерия» и др.) другому лицу с правом тиражирования, переработки и пр., то покупатель тем самым приобретает исключительное право на данный продукт и учитывает его в составе нематериальных активов по счету 04 аналогичного названия.

Чаще всего собственник не отчуждает такие активы, а передает их новому пользователю на условиях неисключительного права, т. е., не теряя на них права собственности. 47, с. 289]

Уровень правовой защищенности находится в прямой зависимости от срока использования отдельных объектов в составе нематериальных активов. В то же время срок использования оказывает влияние на их оценку. Эти взаимосвязанные показатели в конечном итоге влияют на доходность объектов нематериального свойства.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при определении приведена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

Наряду с амортизируемыми нематериальными активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.

В соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996 г. № 97, к ним относятся товарные знаки и знаки обслуживания.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

В российской практике учета в соответствии с ПБУ 14/2007 переоценка нематериальных активов не производится. Данная норма не совпадает с подходами, предложенными МСФО 38.

После первоначального признания международная практика проводит оценку нематериального актива посредством одного из двух подходов:

— основной подход — по исторической стоимости (себестоимость минус накопленная амортизация и накопленный убыток от обесценения);

— альтернативный подход — по переоцененной стоимости (переоцененная сумма минус последующая накопленная амортизация и последующие убытки от обесценения).

При этом стандарт требует, чтобы переоценки производились регулярно для обеспечения приемлемых соотношений балансовой суммы и справедливой стоимости. Частота переоценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов.

Балансовая сумма — сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО 38).

Переоценка производится либо методом, предполагающим пропорциональное изменение накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости, либо методом сворачивания амортизации. Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определенного класса. Если для какого-либо актива из данного класса отсутствует активный рынок, то этот актив может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. В соответствии со стандартом МСФО 36 отсутствие активного рынка для переоцениваемого нематериального актива воспринимается как риск возможного обесценивания актива. Данный стандарт определяет методику пересмотра балансовых величин активов компании и возмещаемую сумму актива, когда признается или восстанавливается убыток от обесценивания.

Возмещаемая сумма нематериальных активов должна оцениваться не менее одного раза в год.

Согласно же п. 18 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов. Таким образом, переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается не только в случае переоценки, но и обесценения нематериальных активов.

До 2008 г. проверка на обесценение в российских ПБУ была предусмотрена только для финансовых вложений при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Ранее прямые отсылки к тексту МСФО в российских положениях по бухгалтерскому учету не использовались.

1.3 Краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности объекта исследования

Объектом исследования в данной дипломной работе является ОАО «Авиакомпания «ЮТэйр», в которой проходила производственная практика.

Авиакомпания является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность на основании Устава и законодательства РФ.

Основной целью деятельности авиакомпании является получение прибыли. Видами деятельности являются:

— воздушные перевозки пассажиров, грузов, почты, продажа перевозок;

— летная и техническая эксплуатация авиационной техники в соответствии с установленными нормами, правилами и стандартами;

— планирование и обеспечение полетов воздушных судов;

— эксплуатация аэродромов, аэровокзалов, наземных сооружений, заправка воздушных судов;

— эксплуатация специальной наземной техники с использованием грузоподъемных кранов, паровых и водогрейных котлов, воздушных и азотно-кислородных станций и объектов газоснабжения;

— покупка и продажа, аренда и сдача в аренду, лизинг воздушных судов в установленном порядке;

— защита пассажиров от актов незаконного вмешательства;

— строительно-монтажные и геологоразведочные работы с использованием вертолетов;

— участие в создании новых образцов и модификаций авиационной техники и летательных аппаратов;

— осуществление проектной, научно-исследовательской деятельности, проведение технических, технико-экономических и иных экспертиз и консультаций;

— метрологическое обеспечение;

— подготовка авиационного персонала в соответствии с сертификатом;

— посредническая, агентская, консультационная, маркетинговая деятельность, выполнение работ и оказание иных услуг на договорной основе;

— организация и эксплуатация объектов туристического, спортивного, оздоровительного и профилактического характера.

В распоряжение Авиакомпании также находится наземный транспорт. Водители таких транспортных средств работают по оформленным путевым листам, которые по исполнении задания вносятся в журнал учета путевых листов.

Бухгалтерский учет в Авиакомпании ведется бухгалтерской службой, как структурным подразделением Авиакомпании, возглавляемой главным бухгалтером.

Главный бухгалтер, в свою очередь, подчиняется непосредственно заместителю генерального директора Авиакомпании и несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль движения имущества и выполнением обязательств.

Бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (п. 3 ст.6 Закона РФ № 129-ФЗ, п. 8 Положения, утв. приказом Минфина РФ № 34н, п. 5 ПБУ 1/98). (Приложение № 1)

Главный бухгалтер имеет право вводить и исключать дополнительные субсчета любого порядка к Плану счетов с соблюдением принципов ведения бухгалтерского учета без дополнительного издания соответствующей внутренней организационно-распорядительной документации.

Документирование фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках имеют построчный перевод на русский язык.

Документирование хозяйственных операций осуществляется посредством применения в бухгалтерском учете типовых унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденные постановлениями Госкомстата Российской Федерации. С учетом специфики деятельности Авиакомпании используются нетиповые формы первичных учетных документов.

Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность Авиакомпании подлежат обязательному хранению в течение пяти лет, если больший срок не установлен правилами организации государственного архивного дела.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности возлагается на генерального директора Авиакомпании.

Ответственность за обеспечение сохранности в период работы и передачу в архив учетных документов возлагается на главного бухгалтера, в филиалах и подразделениях Авиакомпании — на руководителей региональных учетных центров.

На предприятии применяется журнально-ордерная форма бухгалтерского учета с применением автоматизированной формы, которая осуществляется с помощью программы «Альфа» и «Инфотех» с использованием электронных регистров учета.

Регистры бухгалтерского учета, ведение которых осуществляется с применением компьютерной программы, переносятся на бумажный носитель по истечении каждого отчетного месяца. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Одним из важнейших вопросов организации бухгалтерского учета является установление определенной структуры бухгалтерской службы, которая в ОАО «Авиакомпании „ЮТэйр“» имеет следующий вид:

Схема Структура бухгалтерской службы ОАО «Авиакомпании „ЮТэйр“»

На предприятии определено четкое разделение обязанностей между бухгалтерами.

В Авиакомпании имеется отдел внутреннего аудита, так как предприятие имеет географически разбросанные филиалы и подразделения, в которых местное руководство принимает самостоятельные решения. Центральному руководству необходима достоверная информация об их деятельности, осуществлять контроль и оценку принятых решений в целом.

Органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов как дополнительными ресурсами в управлении компанией.

нематериальный актив учет аудит

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1 Учет поступления объектов нематериальных активов

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:

— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

— возможность их идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

— использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

— способность этих активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование активов и исключительных прав у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:

— приобретения за плату;

— создания самой организацией;

— внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

— получения по договору дарения (безвозмездно) или иных случаях безвозмездного получения;

— получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами;

— иных поступлений. [44, с. 100]

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основными признаками, по которым инвентарный объект идентифицируется от другого, являются выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также возможность его использования для управленческих нужд организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией с нематериальными активами, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в утвержденных Госкомстатом России альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для учета отдельных объектов применяется Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 г. № 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию, и ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, результатами научно-исследовательских опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Когда предприятие самостоятельно создает те или иные виды нематериальных активов, фактически понесенные им затраты также собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В текущем учете к данному счету могут быть открыты следующие субсчета применительно к составу нематериальных активов, приведенных в разделе 3 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»:

04−1 «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности»;

04−2 «Права на пользование обособленными природными объектами;

04−3 «Организационные расходы»;

04−4 «Деловая репутация организации»;

04−5 «Прочие нематериальные активы».

Приказ МФ РФ от 7.05.03 г. № 38-н гласит: расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». [52]

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» предусмотрен отдельный субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», поэтому целесообразно обособленно выделить субсчет на законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы к счету 04 «Нематериальные активы».

В дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» включаются фактические расходы по приобретению нематериальных активов.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (п. 10 ПБУ 14/2007).

Во всех случаях затраты, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по окончании работ, дающих основание принять в эксплуатацию законченный объект в составе нематериальных активов, списываются на счет 04 «Нематериальные активы»:

Д 04 «Нематериальные активы»;

К 08−5"Приобретение НМА".

Погашение различных обязательств, связанных с приобретением нематериальных активов осуществляется с использованием счетов учета денежных средств на предприятии. [21, с. 66]

Приобретенные за плату НМА отражаются проводками:

Д 08−5"Приобретение НМА";

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

Д 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Д 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

К 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Пример.1

Организация через посредническую фирму приобрела у правообладателя по договору уступки исключительное право на использование товарного знака за 24 000 руб., в том числе НДС — 4000 руб.