Актуальность темы
исследования. Развитие международно-правовых форм налогового регулирование и активизация их воздействия на внутреннее налоговое право государств становятся современными факторами интенсификации законотворческой деятельности в области налогов и сборов. Вопросы кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования недостаточно исследованы в российской правовой науке. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации законодатель расширил сферу налоговых норм, включив в нее международно-правовые аспекты взаимодействия субъектов налоговых отношений различной национальной юрисдикции. Следовательно, гармонизация (согласованность) норм российского законодательства с зарубежными и международно-правовыми налоговыми нормами является необходимым условием обеспечения эффективной экономики современного правового и демократического государства, интегрированного в мировое хозяйство. Кодифицированные и гармонизированные налоговые нормы должно содействовать как защите предпринимательских интересов хозяйствующих субъектов, так и обеспечению государственных бюджетных потребностей. От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.
Актуальность темы
обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации, гармонизации и унификации норм российского налогового правового регулирования, выделив важность национальных законотворческих мероприятий, сопряженных с выявлением сущности объединенных усилий публичной власти в направлении «конструктивного и эффективного единообразия» налогово-правовых режимов.
Вопросы кодификации и гармонизации налогового законодательства опосредуют процессы развития системы налогов, поскольку эффективность налоговой системы Российской Федерации и других государств зависит от единообразия и современных мировых стандартов правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой деятельности. Процесс кодификации в области налогов и сборов происходит под воздействием следующих факторов: Диалоговые режимы государств все активнее влияют на торговлю, инвестиции, рынок финансовых услуг, страхование- 2) налоговое законодательство «восполняет пробелы» правового регулирования предпринимательства-3)налоговые нормы являются юридическим выражением экономических механизмов управления товарными, инвестиционными, конкурентными отношениями. В настоящее время основные понятия и институты налогового законодательства государств испытывают на себе влияние процессов унификации и гармонизации.
Государства, с одной стороны заинтересованы, а с другой стороны, «вынуждены» придерживаться общих тенденций сближения налогово-правовых режимов как участники Всемирной торговой организации (ВТО), как члены Международного валютного фонда (МВФ), действующие в рамках универсальных международных конвенций по предотвращению легализации (отмыванию) незаконно полученных доходов, по контролю за международнымиоффшорными финансовыми центрами, по надзору за международной банковской деятельностью, по противодействию терроризму и коррупции.
Кодифицированные и гармонизированные правовые понятия в сфере налогов и сборов, с точки зрения международного налогообложения, как правило, адекватны проверенным практиков общепризнанным подходам в конкретной сфере налогов и сборов. На практике это способствуют ясности взимания налогов и сборов с коммерческих организаций различной национальной принадлежности и стабильности норм в правовой системе государства. Налоговая система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала. Особая сложность взимания налогов с доходов с коммерческих организаций обусловлена многообразными и комплексными финансовыми операциями организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота.
Актуальность темы
обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство. Юридическая четкость и экономическая обоснованность гармонизированных положений в сфере налогообложения способствует, в частности: 1) устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли- 2) исключению условий создания искусственных расходов юридических лиц-3)предотвращению направления банковских средств в «специализированные» дочерние структуры- 4) установлению обоснованных льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т. д.
Актуальность темы
исследования также заключается в комплексном анализе теоретических и практических условий кодификации и унификации базовых понятий в сфере налогообложения отдельных типов коммерческих организаций. Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения. Немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ, по-прежнему содержат нечеткие формулировки, которые влекут неопределенность в их восприятии, толковании и применении. В то же время гармонизированное международно-правовое налоговое регулирование расширяется по нескольким направлениям. Во-первых, возрастает количество двусторонних и многосторонних межправительственных соглашений, конвенций о предотвращении двойного налогообложения, о партнерстве и сотрудничестве в торгово-экономической сфере, включая налогообложение, о сотрудничестве государств в правовой помощи по борьбе с нелегальными доходами и терроризмом, о сотрудничестве в налоговом контроле, мониторинге и предотвращении уклонения от уплаты налогов в оффшорных финансовых центрах. Во-вторых, возрастает роль обычаев международной практики налогообложения доходов с участием налоговых резидентов различных государств, выраженных в типовых, модельных актах. В-третьих, повышается значение решений международных и национальных судов по рассмотрению налоговых споров на основе формирующихся общепризнанных принципов международного налогового права и «оптимальных» налоговых режимов развитых зарубежных государств, не выступающих нарушителями мирового правопорядка.
Применительно к области «частично» гармонизированных правовых понятий в сфере налогообложения, изменения и дополнения законодательства продолжают носить хаотичный и противоречивый характер, что не позволяет им достигнуть ясного и экономически обоснованного правового регулирования налоговых отношений. В свою очередь, разработка кодифицированной законодательной базы налогообложения должна осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию таких базовых правовых институтов как «международное налогообложение доходов», «транснациональное налогообложение доходов», «налоговый контроль за отражением в отчетности налогооблагаемых доходов», «налоговый контроль за правильностью исчисления конкретных видов доходов», «налоговый контроль за правомерностью определения расходов, исключаемых из налоговой базы»,"законность отнесения расходов на формирование резервов", «убытки», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности субъектов налогообложения» и другие.
Степень научной разработанности темы. В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании. Все больше научных налогово-правовых исследований осуществляется комплексным системным методом с использованием достижений различных отраслей права и экономики, в частности, финансового права, теории государства и права, теории международного права, налогового права зарубежных государств, международного налогового права, теории международных налоговых отношений и других. Однако не все вопросы кодификации и гармонизации норм налогового законодательства, исходя из опыта зарубежных стран и международно-правового регулирования, получили комплексное теоретического обоснования. Как отмечают в своих исследованиях Ашмарина Е. М., Кучеров И. И., Горбунова О. Н., Грачева Е. Ю., Пепеляев С. Г., Толстопятенко Г. П., Петрова Г. В. и другие ученые-юристы по налоговому праву, российское налоговое законодательство, гармонизированное с международным и зарубежным правом, становится более понятным, стандартным, экономически обоснованным, социально ориентированным. От согласованности налогового права государства с международными унифицированными и гармонизированными нормами существенным образом зависит стабильность бюджетных доходов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование научнопрактических рекомендаций по дальнейшей кодификации и унификации действующего российского законодательства в сфере налогообложения.
Цель работы предопределяет постановку и решение следующих задач:
• определить место и роль кодификации и гармонизации основных понятий правового регулирования налогообложения в законодательстве Российской Федерации;
• рассмотреть теоретические проблемы кодификации современных институтов налогового права.
• проанализировать нормативно-правовую базу сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования.
• исследовать динамику гармонизации общепризнанных правовых принципов и норм в международном налоговом праве;
• выявить специфику и провести общий анализ особенностей кодификации и гармонизации норм об обязанностях организаций-налогоплательщиков на основе сравнительного анализа налогового законодательства России и государств Европейского Союза;
• проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения доходов от отдельных видов деятельности кредитных организаций;
• разработать конкретные предложения по повышению эффективности процессов кодификации и гармонизации понятий НК РФ.
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе налогового сотрудничества государств и взаимодействия налоговых органов в целях кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования на национальном и международном уровне.
Предметом исследования выступают российские нормативные правовые акты, правовые акты отдельных государств о налогах и сборах, международно-правовые нормы о налогообложении.
Гипотеза исследования состоит в том, что гражданско-правовое регулирование совершенствования норм и институтов налогового законодательства имеет свои особенности, выражение которых должно отразиться в дальнейшей кодификации и гармонизации налоговых норм.
Методологической основой исследования послужил широкий спектр методов научного исследования. В работе использованы сравнительно-правовой, системно-правовой методы, метод логического анализа и некоторые другие частно-научные методы исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации и зарубежных государств (государства-члены ЕС, США и др.) федеральные законы, международные нормативные акты, обычаи международного финансового оборота и международного налогообложения, модельные и рекомендательные акты международных организаций.
Теоретическая основа исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области теории государства и права, административного, финансового, налогового, международного частного и публичного права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов: Алексеева С. С., Бачило И. Л., Барцица И. Н., Вельского К. С., Брызгалина А. В., Винницкого Д. В., Вороновой JT. K, Гаджиева Г. А. Грачевой Е.Ю., Горбуновой О. Н., Дорониной Н. Г., Дмитриевой Г. К., Калиниченко С. А., Карасевой М. В., Кашкина С. Ю., Комарова С. А., Крохиной Ю. А., Кучерова И. И., Пепеляева С. Г., Петровой Г. В., Рыжковой Е. А. Селюкова А.Д., Старилова Ю. Н., Тихомирова Ю. А., Толстопятенко Г. П., Тункина Г. И., Химичевой Н. И., Шибаевой Е. А., Юмашева Ю. М.,.
Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, кодификация и унификация норм правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались. То есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование кодификации и унификации норм правового регулирования налоговых отношений как результата взаимодействия правовых систем (международных, зарубежных) разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период.
Пока в науке налогового права не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации и гармонизации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права. Но главное, что является отличительным признаком эффективности процесса кодификации и унификации налогово-правовых норм — это признание государством и обществом «целостности доктринальных системооразующих положений кодифицированного акта"1. Научные школы, сложившиеся за последние 50 лет в области отечественного административного, финансового, налогового права, отмечали особенности кодификации системы норм в упомянутых сферах и «призывали» «крайне осторожно» относиться к поспешной кодификации норм указанных отраслей права.2.
1 Теоретики советского административного, гражданского, финансового права отмечали, что кодификация норм права есть не только объективный процесс становления «концепции системообразующего правового акта», но и процесс выработки теоретической доктрины, выступающей в качестве источника права.
2 Научная школа Горбуновой О. Н. (МГЮА) еще с 80-тых годах XX века процесс кодификации норм финансового и налогового права ставила в зависимость от государственного признания концепции «прямых и обратных связей» в финансовой деятельности государства как основы для кодифицированного акта о публичных финансах. Саратовская школа финансового права в лице Химичевой Н. И. также поддерживала идею системообразующего кодифицированного акта о публичных финансах.
Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение.
Научная новизна диссертации. Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя, прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности. С учетом опыта кодификации и гармонизации норм налогового законодательства Франции, Германии, США, Испании, Великобритании, государств новых членов ЕС сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом взаимодействия и влияния на налоговое регулирование новых концепций международного налогового права. Выявлены объективные условия воздействия международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на бюджетные доходы.
Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм. Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений международных арбитражных судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (транснациональные взаимозависимые лица, «субсидии бюджета как разновидность налоговой льготы», «нулевая» налоговая декларация, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм налогового законодательства и др.).
Выработаны практические рекомендации по совершенствованию норм НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных интересов граждан через налоговое регулирование. Используя научные новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в практике российского налогового нормотворчества с привлечением в качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса. На основе налогового права ЕС как права интеграционного сообщества, условий взимания налогов во Франции, Германии, Великобритании и США, представлены подходы к новой концепция перспектив развития современного направления налогово-правовых институтов, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения. Проанализирован круг научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как основы исполнения национальных бюджетов и развития экономики отдельных государств. Выработаны конкретные предложения по использованию позитивных законодательных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства.
Пока НК РФ не имеет правовых условий для «стыковки» с такими налоговыми институтами как «всемирная система льгот». При «незащищенности» налогов от «вывоза» за рубеж, как это имеет место в России, такая система приводит к тому, что происходит накопление прибыли российских резидентов в странах с низким (или более устойчивым) налогообложением и является беспроцентным кредитом, предоставляемым Россией в форме отсроченных налогов.
На защиту выносятся следующие основные положения: 1. Выявлено, что основы формирования общих и специальных норм налогового законодательства основываются на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств. Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах, которые помогают странам бороться с экономической и финансовой преступностью, охраняя собственные налоговые платежи от «посягательств» «контактирующих» правовых режимов, обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, «обеспечивающего условия» получения дохода. Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях.
2. На основе анализа научных взглядов ведущих ученых в области налогового, финансового, административного, международного частного права обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения, которая, по мнению автора, должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов»,"особенности определения доходов от транснациональной деятельности", «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушение налогового законодательства», «международные налоговые проверки», информационные права и обязанности в сфере налогообложения" и другие.
3. На основе изучения основ интеграционного налогового права ЕС, статей соглашения о партнерстве и сотрудничестве Российской Федерации с Европейскими Сообществами, принципов налогового права США доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮНКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США. С точки зрения юридической техники выработки гармонизированных норм автором отмечается разработка Основ Мирового Налогового Кодекса, Рекомендации по составлению международных контрактов с учетом требований международного налогообложения Международной торговой палаты, своды обычных норм международного налогообложения, выработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА) и Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ).
4. Впервые в науке налогового права определено влияние общепринятых принципов международного налогового права (Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995 г.) на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле. К ним диссертант, согласно названной конвенции, относит: 1) принцип укрепления международного сотрудничества между налоговыми органами, в целях избежания уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов-2)принцип всестороннего расширения видов взаимодействия государств для борьбы с уклонением от налогообложения на международном уровне, как на двусторонней, так и на многосторонней основе-3)принцип скоординированных усилий между государствами в целях развития всех форм административной помощи в вопросах взимания налогов любого вида, одновременно обеспечивая соответствующую защиту прав налогоплателыциков-4)принцип особой значимости международного сотрудничества в содействии определения характера налоговой ответственности при оказании налогоплательщику помощи в обеспечении его прав-5) принцип обязательности прилагать усилия по защите законных интересов налогоплательщиков, включая соответствующую защиту от дискриминации и двойного налогообложения;
5. Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта. Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически неразработанной в налоговом праве. При этом такое понятие отражает как достоинства, так и недостатки реальной действующей системы правоохранительных и налоговых органов. Сравнивая американские основы налогового надзора, мониторинга, процедур сбора информации с российскими, следует отметить перспективность использования позитивного опыта США усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля .
6. На основе анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года (статьи 4- 15) автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права в рамках партнерства между Российской Федерацией и Европейским Союзом: 1) устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и Европейским Союзом посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства- 2) постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках Европейской интеграции-3)содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям- 4) сближение налоговых норм Российской Федерации и Европейского Союза.
7. Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации. Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвует Российская Федерации, ЕС, США и другие государства имеет следующие характерные особенности: 1) государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения- 2) государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами- 3) государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране-4) государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.
8. На основе опыта стран Европейского Союза определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует устранить п. 22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью». В статье 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью».
9. Установлено, что в мировой практике налогообложения кредитных организаций налогом на добавленную стоимость оценивается как значительное препятствия при осуществлении ими своих прав. Это вызвано необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимостью. В п. 4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ».
10. Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО).
11. Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответствии с двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами. В этой связи предлагается с учетом опыта Европейского Союза и российских договоренностей с ЕС, включить в статью 72 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» пункт 4 следующего содержания «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации». При этом статью 72 НК РФ следует переименовать «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов».
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы обусловлена возможностью использования отдельных выводов и предложений, сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогов и сборов. Эффективное международное сотрудничество налоговых и других государственных органов способствует стабильности бюджетного суверенитета государства, влияет на состояние гармонизированной правовой системы страны. Теоретические положения работы развивают теорию международного налогового права. Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в процессе преподавания и изучения курсов международного налогового права, международного финансового права при проведении занятий на иностранных языках по изучению интеграционного права ЕС со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому, зарубежному и международному налоговому прау, экономике и финансам, сравнительно-правовыми подходами к анализу правовых теорий кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования. В исследовании автор опирался на правоприменительную практику Министерства финансов Российской Федерации, деятельность международных экономических организаций (Европейский Суд, Международный суд ООН, ВТО, МВФ, ЮНИДО, ЮНКТАД и др.), использовал материалы международных организаций в сфере гармонизации и унификации норм в области налогов и сборов.
Апробация и внедрение результатов исследования определяется его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера. Результаты исследования использованы Министерством финансов Российской Федерации в правовом обеспечении мероприятий по соблюдению законности и правопорядка в налоговой сфере.
Основные положения работы применялись при подготовке учебно-методических материалов по учебным дисциплинам ВГНА Минфина России «Налоговое право», «Банковское право», «Международное налоговое право». Выводы автора, его отдельные рекомендации могут быть учтены в ходе разработки нормативных правовых актов Минфина России, Федеральной службы по финансовым рынкам, Федеральной налоговой службы. Результаты также апробированы путем выступления на научных совещаниях и семинарах ВГНА Минфина Россиипутем опубликования научных положений, выносимых на защиту в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК (статья Антиповой А. А. «Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм налогового законодательства: тенденции кодификации и унификации» в юридическом журнале «Черные дыры в Российском законодательстве. 2007. Вып.З.).
Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения и списка использованной литературы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
На основе проведенного научного анализа можно сказать нижеследующее о полученных результатах.
1. Проведенный анализ системы норм европейского права, международного налогового права в рамках сотрудничества ЕС и РФ показывает взаимодействия внутреннего законодательства России с внешними источниками международного и европейского права, международными договорами, внутренним налоговым законодательством стран ЕС и РФ.
2. По мнению автора, в Российской Федерации с учетом опыта ЕС должна быть проведена гармонизация и унификация норм международного налогового права с использованием средств включения указанных норм в отраслевые кодификационные акты и при этом первостепенное значение для укрепления правовой основы, должно иметь совершенствование законодательства в соответствии с новым уровнем жизни, достигнутым обществом.
3. Необходимо отметить в науке международного права особую роль и место таких источников международного права как модельные налоговые акты для выявления не только их правовой сущности, но и установления того содержания, которое наиболее точно соответствует задачам международно-правового регулирования налоговых отношений.
4. Отмечая особую роль международно-правового регулирования сотрудничества в сфере налогообложения, автор показывает их непосредственное влияет на реализацию государственной экономической и торговой политики в обеспечении экономической безопасности и рыночных реформ Российской Федерации.
5. Отмечая положительные стороны проведенной в последние годы кодификации налогового законодательства, приводятся различные точки зрения на развитие международного налогового права, на основании чего делается вывод о дальнейшем развитии этого института в целях упрощения понимания терминологического аппарата международного публичного права.
6. Налоговое право Евросоюза основано на принципах налогового федерализма, который определяется тем, что Евросоюз как межгосударственное объединение регулирует часть налоговой системы и отношений по налогообложению между странами-членами Евросоюза и другими государствами. Другая часть налогообложения регулируется национальными законодательными актами государств-членов Евросоюза.
7. Налоговые отношения в Европейском Союзе представляют совокупность интеграционного налогового права и национального права государств-членов ЕС. Налоговое право государств-членов имеет такую же юридическую силу, как и интеграционное право.
Интеграционное налоговое право представляет собой совокупность налоговых положений учредительных договоров и нормативно-правовых актов, принятых институтами ЕС, общих принципов европейского права, применяемых к налоговым отношениям, и решений суда ЕС по налоговым вопросам и доктрины ЕС. Объектом интеграционного налогового права Ее являются не только отношения между государствами-членами ЕС, но и отношения по вопросам налогообложения с другими государствами.
Национальное налоговое право это совокупность принятых в государстве нормативных актов, общих принципов права, регулирующих налоговые отношения, закрепляемых в конституции, а также прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права.
Источники права Европейского Союза отличаются определенными особенностями и разнообразием по содержанию. Она обусловлена особенностями формирования европейского права и его структурой. Система источников включает в себя все основные виды документов, характерных для современной правовой цивилизации: нормативные акты, нормативные договоры и решения судебных органов — судебные прецеденты.
8. Налогообложение в Российской Федерации характеризуется как национальное налоговое право, где источниками выступают нормативные акты, принятые на основе положений Конституции Российской Федерации применительно к налоговым отношениям. Основным законодательным актом, регулирующим налогообложение в Российской Федерации является Налоговый кодекс.
9. Вопросы международного налогообложения регулируются Соглашениями принятыми Российской Федерацией и другими субъектами международного права, межгосударственными органами, а также двусторонними договорами между Россией и другими государствами.
Сотрудничество в области налогообложения между РФ и ЕС основано на Соглашении о Партнерстве и Сотрудничестве, с государствами-членами ЕС договором двусторонней основе. Соглашение регулирует те сферы налогообложения, которые не определены в двусторонних договорах. В определенной степени можно говорить о том, что оно отражает аспекты интеграционного налогообложения, а двусторонние договора — вопросы национального налогообложения.
Российская Федерация наряду с Евросоюзом строит свои налоговые отношения с сопредельными государствами странами. Учредительные договоры выполняют функцию конституционных актов ЕС. Это определяет их место в системе источников права вообще и налогового права ЕС в частности. Договор о ЕС содержит ряд статей, которые закрепляют правовые нормы применимые к регулированию налоговых отношений, и являются базовыми для регламентов, директив и решений Европейского Суда по налоговым вопросам. Директива ЕС как нормативный акт, обязательный для государств-членов, в то же время не имеет прямого применения в государствах-членах. Под директивами понимаются нормы права ЕС, действующие в государствах-участниках и обязывающие последние воплотить содержание директивы во внутригосударственное право в течение определенного срока. Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий.
Решение как вид правовых актов, принимаемых Советом или Комиссией, является обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано. Решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение и по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств.
Суд ЕС (Европейский Суд) также является активным участником процесса формирования европейского налогового права, оказывает сильное воздействие на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах. В соответствии с учредительными договорами и актами вторичного права Суд имеет исключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налогового права, создаваемых институтами Сообществ. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным налоговым спорам в ЕС. Решения европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов ЕС.
Судебный прецедент может быть источником международного налогового права, но только в том случае, если он создан межгосударственным судом.
11. Международная экономическая интеграция обусловила тенденции международного сотрудничества в налоговой сфере. Основная цель международного сотрудничества в налоговой сфере — устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков.
Международные соглашения регулируют пределы налоговой юрисдикции договаривающихся сторон в отношении определенных субъектов и объектов налогообложения. Выступая субъектом международных налоговых правоотношений, государство может вступать в отношения с другими государствами по поводу заключения, исполнения, расторжения международных налоговых договоров, а также налоговые отношения с юридическими и физическими лицами-резидентами других государств.
Международные налоговые соглашения инкорпорируются в национальную правовую систему с установленной государством в национальном законодательстве процедурой.
12. Предметом регулирования налоговых отношений между Российской Федерацией и Европейским Союзом может выступать взимание налогов установленных законодательством с налогоплательщиков-нерезидентов. Практически все налоги взимаются как с резидентов-налогоплательщиков, так и с налогоплательщиков-нерезидентов. Условия взимания налогов с нерезидентов отличаются от взимания с резидентов-налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ устанавливает примат международных налоговых договоров перед национальным законодательством, эти договора касаются, как правило, налогообложения нерезидентов. Налогообложение налогоплательщиков-резидентов остается всегда в юрисдикции национального законодательства.
Дальнейшее совершенствование налогообложения Российской.
Федерации должно производиться с учетом международных достижений юридической техники в области налогообложения, в частности Европейского Союза. Налоговое законодательство Российской Федерации в определенной мере приближается к международным правилам, т. е. более унифицировано и нацелено на придание ясности, прозрачности и простоты расчетов при его применении.
На основе анализа законодательства, российской и зарубежной научных доктрин конституционной экономики и налогообложения автором делаются нижеследующие выводы.
1. Помимо Налогового кодекса РФ, необходимо развитие налогово-правовых основ в специальных главах НК РФ (главы — «Об общих принципах международного налогообложения и сборов», «Особенности налогообложения при транснациональной деятельности юридических лиц»).
Необходимы концептуальные изменения в налоговом законодательстве, позволяющие определять для каждого вида налога методы «перевода» современных (прогрессивных и позитивных для общества) экономических и социальных концепций налогообложения на «язык» юридических понятий. До сих пор не преодолены барьеры несогласованности экономического содержания и правовой формы.
Не все регуляторы налоговых отношений можно назвать «правовыми», но, учитывая, что «заведенный порядок», «положение судебной практики», «обычаи и традиции предотвращения двойного налогообложения», «общепринятые принципы и приемы экономического обоснования налога» играют большую роль в деятельности в сфере налогообложения, данные категории являются тесно связанными с правовыми и требуют юридических исследований. В статью 11 НК РФ об институтах, понятиях и терминах, используемых в Налоговом Кодексе, следует включить такие понятия, как «имущество», «капитал», «реализация», «экономическая» деятельность (поскольку статья 34 Конституции Российской Федерации гарантирует право граждан на использование имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности). В статье 38 НК РФ (п.п. 2,3,4,5) следует уточнить, с точки зрения общепринятой правовой терминологии международного оборота, гражданско-правовые источники понятий товаров, работ, услуг, коммерческой и некоммерческой деятельности (если они неполно изложены в ГК РФ).
4. Следует дать определение налоговых отношений в широком смысле (с точки зрения социально-экономической функции налогообложения) как властных имущественных отношений в сфере обеспечения бюджетных расходов по финансированию социально-экономических потребностей общества и стимулированию роста национальной экономики. Установленное в НК РФ понимание налоговых отношений в узком смысле, как отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отражает фискальные функции налогообложения. Предлагается расширить предмет правового регулирования налоговых отношений и пересмотреть статью 2 НК РФ, отметив, что «нормы НК РФ направлены на развитие и конкретизацию общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации».
5. Необходимо использовать конкретные методологические и теоретические подходы при кодификации и гармонизации норм налогового законодательства. Во-первых, акцентировать внимание на многовариантности, разнонаправленности, коллизионности концептуальных подходов к построению налоговых норм, рассматриваемых как нормы, испытывающие влияние других отраслей законодательства и экономической политики в целом. То есть задачи кодификации норм в сфере налоговых отношений излагаются в «преамбуле» или статье НК РФ «Понятие налогообложения и налоговой системы Российской Федерации, их цели и задачи».
Во-вторых, поддержать позитивные тенденции к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. В этих целях следует в НК РФ (перед ст. 34 о полномочиях ГТК РФ) ввести статью о полномочиях.
Правительства Российской Федерации в области налоговой политики (пределы его законодательного регулирования налоговых отношений), о функциях Минфина РФ, Минэкономразвития РФ и других органов исполнительной власти, осуществляющих меры в области налоговой политики.
В-третьих, согласовывать налоговые нормы, принципы, установления и предписания в различной форме с экономическими реалиями в различных сферах предпринимательской деятельности (в малом бизнесе, банковской деятельности, природоресурсном комплексе, страховании, инвестиционной деятельности и т. д.).Таким образом следует ограничить «расширение» понятий Части Первой и Второй НК РФ за счет включения институтов других отраслей права, а использовать отсылки.
В-четвертых, оценку влияния на российское налоговое законодательство внутренних, международных и зарубежных нормативных и иных основ налогообложения, общепринятых норм, принципов, обычаев, стандартов международного финансового оборота целесообразно осуществлять по специальной методике (общие критерии методики оценки влияния международных налоговых норм на национальные нормы даны в Главе У1, методика включает рекомендации и предложения международных консультационных структур по использованию модельных и типовых налоговых кодексов и норм).
6. Установить критерии отграничения уголовной ответственности за общественно опасные деяния в сфере налоговых отношений. Понятия, содержание, принципы специальных составов налоговых административных правонарушений и критерии их отграничения от преступлений установлены в Главах 15 и 16 Налогового кодекса Российской Федерации и Главах 1,2,15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Важно в Главе 15 НК РФ дополнить ст. 108 основаниями применения норм НК РФ, КОАП РФ, УК РФ.
7. В Главе 25 НК РФ следует обратить внимание на ее существенное расхождение с институтами налогообложения доходов (прибыли) в мировой практике, которые вытекают из «устаревшей» концепции типовых договоров о предотвращении двойного налогообложения (они приняты в 1991 году и используются по сей день, несмотря на изменившуюся в мире и в России доктрину налогового права). Это приводит к потере Российской Федерацией налогов, усложняет режим инвестиций.
Отсутствие в этих договорах и в налоговом законодательстве норм о применимом праве с иностранным элементом, определения «налогового резидента», «налоговой юрисдикции» и др. позволяет уходить от налогов иностранным и отечественным субъектам.
8. Статья 9 Федерального закона «Об иностранных инвестициях» о налоговых льготах, из-за неопределенности и неограниченности понятия «иностранные инвестиции», позволяет относить к иностранным любые инвестиции с «имущественными правами» На практике это означает «повальное» применение налоговых льгот «иностранными» инвесторами.
9. Российское налоговое законодательство, несмотря на декларированный в нем принцип о недопустимости дискриминации при налогообложении (ст. 3 НК РФ), содержит нормы об отношениях с иностранным налогоплательщиком, противоречащие этому принципу (например, глава 21 НК РФ, п. 4, ст. 171 об отказе в получении налоговых вычетов при НДС).
10. Следует развивать институт «обязательных налоговых вычетов», как принцип налогового законодательства, связанный с бюджетным социальным обеспечением граждан, чтобы размеры профессиональных, социальных, имущественных, стандартных и других вычетов покрывали социальные нормативы жизни граждан. Можно ввести специальную статью в Главу 23 НК РФ о «налогово-бюджетном обосновании вычетов» при исчислении подоходного налога с физических лиц.
11. Следует законодательно урегулировать в статьях 30−35 НК РФ вопрос об осуществлении налоговыми органами функций управления в сфере налогов и сборов. Федеральная налоговая служба обладает всеми признаками государственно-властного характера, чтобы отнести его к органу государственного управления. Действующие нормы НК РФ ст. 30−35 не определяют их функции в сфере управления, а устанавливают только контрольные функции ФНС РФ. В то же время из всего текста НК РФ вытекает множество оснований осуществления налоговой политики налоговыми органами. Например, статья 40 НК РФ о принципах определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения разрешает разъяснять налогоплательщикам, юридическим лицам условия рыночной цены для целей налогообложения. Статья 18 НК РФ разрешает использовать особый порядок (управленческий) исчисления и уплаты налогов и сборов, стимулирующий инвестиции и упрощающий управление и контроль со стороны ФНС РФ. 12. Учитывая выводы судебной практики, мировую практику налогового контроля, при совершенствовании видов и направлений налогового контроля следует учитывать особенности правового статуса налогоплательщиков как субъекта налоговых отношений в организационно-правовом механизме налогового контроля.
Во-первых, недопустим «унифицированный» выбор тех или иных форм, приемов и способов волевого воздействия на налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности, которые могут привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц и т. д.
Во-вторых, налогоплательщик должен иметь законодательные основания (новая Глава Ж РФ о налогово-информационном обеспечении и налоговом «поведении», т. е. добросовестности налогоплательщика.) проверки обоснованности применения к нему тех или иных формы налогового контроля, поскольку определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов должны иметь строгое правовое основание (например, налогоплательщик не проверяется пока не совершит нарушение).
В третьих, за налогоплательщиком в НК РФ (по аналогии с КВД США) должно закрепляться право выступать не пассивным подконтрольным субъектом налогового контроля, а активной стороной налогового контроля, который происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, использующих конкретные правовые формы и методы налогового контроля.
В-четвертых, НК РФ включает новые нормы об экономико-финансовых и информационно-учетных методах осуществления контрольной деятельности для регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В-пятых, учитывая правовой статус налогоплательщика как активного субъекта властных отношений необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ ограничивал использование наиболее «жестких» форм проведения налогового контроля, которые ранее обычно относились к оперативным методам осуществления налогового контроля, например, осмотр помещений и территорий.
В-шестых, поскольку форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов, налогоплательщик должен иметь право следить за соблюдением границ коммерческой тайны, дисциплины налогового контроля, объемом контролируемой информации, методами толкования норм национального и международного права. 13. Можно сделать ряд конкретных предложений по внесению новых норм в НК РФ и решению актуальных правовых проблем в сфере налогов и сборов. — Закрепить в НК РФ понятия «налогообложение в регулировании предпринимательской и инвестиционной деятельности» с учетом внешнеэкономической функции институтов налогового законодательства для иностранных инвестиций и внешней торговли.
Закрепить в НК РФ (дополнив статьи 1−7) концепцию формирования налоговой системе России и критерии ее адекватности экономическим и социальным условиям, основам налогово-бюджетного федерализма нормативной базы, включая выводы о надлежащем сочетании уровней налогового законодательства, его общих и специальных институтов.
Обеспечить юридическую классификацию форм регулирования налоговых отношений с учетом частного и публичного интереса развитием категорий задач и целей налогового законодательства.
Создать законодательные предпосылки (включив в РЖ РФ раздел о международном налогообложении) для развития нового научного направления финансово-правовых исследований, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения с анализом широкого круга научных проблем о реальном значении распространенных принципов налогообложения как регуляторов исполнения бюджетов и развития национальных экономик.
Регламентировать в НК РФ процедуры учета регулятивного воздействия национальных и международных судебных и арбитражных решений на налоговые отношения для применения «типичных» в государственной и мировой практике приемов решения налоговых споров.
