Актуальность темы
исследования. Система российского бухгалтерского учета переживает сложное время реформы, ориентированной на гармонизацию с международными стандартами финансовой отчетности. С полным основанием можно утверждать, что реализация программной цели столкнулась с рядом трудностей, часть из которых можно объяснить отсутствием в стране адекватных рыночных условий хозяйствования, а частьвосприятием бухгалтерского учета как совокупности технических приемов. Такое отношение к бухгалтерскому учету сложилось за долгие годы экономического администрирования, сформировав устойчивые стереотипы односторонних, формализованных взглядов на его содержание. Десятилетие перестройки только укрепило их, подчинив учетные процессы решению фискальных задач. Полностью не удалось избежать этого и при разработке Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), содержание которых не всегда отражает единую теоретическую концепцию реформирования системы бухгалтерского учета РФ.
Действительно, бухгалтерская наука воплощается в реальной хозяйственной жизни посредством комплекса прикладных бухгалтерских технологий. Вместе с тем, она представляет собой систему методологических знаний о совокупности теоретических методов познания свойств, состояния объектов, процессов и практических методов оценки всего многообразия хозяйственных действий, основанную на индуктивной логике и знании закона движения экономической сферы.
Переориентация менталитета бухгалтера, воспитание специалистов, психологически свободных от сложившихся шаблонов, усложняется тем, что изначально реформирование бухгалтерского учета велось как волюнтаристское насаждение его тактических целей. И только негативные результаты первых преобразований системы бухгалтерского учета, отторжение практикой тех же ПБУ привели к осознанию необходимости постепенного изменения всей системы взглядов на бухгалтерский учет специалистов всех уровней: от ученых-теоретиков до бухгалтеров малых предприятий.
Успех процесса реформирования учета во многом зависит от научной трактовки методологии бухгалтерского учета. Другими словами, преобразования организационно-правовых принципов, практических методов и форм бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности должны быть тесно связаны с развитием научной теории, ключевое место, в которой занимает учение о балансе. Возрождение и развитие методологии балансо-ведения, раскрытие сущности баланса, исследование эволюции моделей баланса, внедрение в современную практику богатого научного наследия и традиций отечественных бухгалтерских школ приобретают особую актуальность как для методологии бухгалтерского учета, так и для совершенствования приемов анализа хозяйственной деятельности.
Кроме того, в условиях постоянных изменений содержания нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и отчетности особенно явственно возрастают требования к качеству финансовой отчетности как к информационной основе управления процессами хозяйствования. Это предопределяет необходимость системного подхода к формированию отчетности, который может быть реализован лишь через логически выдержанную взаимосвязь различных балансовых моделей. В этой связи актуальность избранной темы исследования имеет не только теоретическую, но и практическую направленность.
Степень разработанности проблемы. Одним из утраченных в 30-е годы научных направлений российской учетной мысли было балансоведе-ние, исходившее из немецкой школы бухгалтеров конца XIX — начала XX вв. Среди выразителей идей этого направления стоят имена таких немецких ученых как Е. Вальб, Г. Гроссман, Э. Касиоль, В. Jle Кутр, Фр. Лейтнер, Р. Райш, И. Ф. Шерр, К. Шмальц, Э. Шмаленбах, и др. Отдельные научные концепции этих исследователей нашли своих сторонников в лице представителей других стран. Однако наиболее мощное развитие балансоведение получило именно в России, благодаря плеяде таких ученых, как А. Афанасьев,.
Н.А.Блатов, Н. Р. Вейцман, А. М. Галаган, Я. М. Гальперин, Л. И. Гомберг, Н. А. Кипарисов, В. Г. Макаров, И. Р. Николаев, Н. С. Помазков, С. А. Щенков и др. Ярким представителем этого течения, наследие которого вызывает самые противоречивые отзывы, является А. П. Рудановский. Будучи математиком по образованию, преобладающее количество своих трудов он посвятил балансу, понимая его как объект науки о балансе. В постижении и переосмыслении понятия «баланс» А. П. Рудановский опирался на системное единство экономических, философских и математических методов познания. Примененный им аппарат высшей математики для построения различных моделей баланса, обоснования и совершенствования методов бухгалтерского учета и экономического анализа вызвал значительные сложности в освоении его трудов бухгалтерами, оставив их почти невостребованными.
Следует признать, что в науке не может быть одной единственно правильной теории и балансоведение — тому не исключение. Однако ученые ушедших поколений, даже не являясь сторонниками этого направления, придавали большее значение балансу, нежели в сегодняшние дни. Оценка роли баланса в хозяйственной деятельности предприятия, определение его места в методологии бухгалтерского учета, а также сущность и способы построения и анализа были предметом дискуссий ученых — бухгалтеров различных направлений и школ. Стремление к наиболее полному и достоверному отражению информации в бухгалтерском балансе проявилось в создании его разнообразных моделей и их непрерывном совершенствовании.
Современное изменение условий хозяйствования способствовало поиску новых научных теорий в области системного формирования информации, расширения области балансового моделирования с целью раскрытия отдельных статей бухгалтерского баланса и комплексного использования отчетных показателей в анализе. К поиску новых научных теорий и возрождению старых на современном витке развития экономической мысли и бухгалтерской практики обратились ведущие российские ученые. В ряде работ таких авторов, как А. С. Бакаев, П. С. Безруких, О. В. Ефимова,.
В.В.Ковалев, М. И. Кутер, В. Д. Новодворский, Н. Н. Новиченко, О. М. Островский, В. Ф. Палий. В. В. Панков, В. В. Патров, Я. В. Соколов, А. Н. Хорин, А. А. Шапошников, А. Д. Шеремет и др. большое место отведено вопросам построения и анализа баланса.
Цель и задачи исследования
Целью работы является исследование ряда моделей бухгалтерского баланса, обоснование их применения для совершенствования элементов метода бухгалтерского учета и приемов экономического анализа.
Для достижения этой цели в диссертации поставлены следующие задачи: проанализировать в исторической ретроспективе основные тенденции развития моделей баланса, определив значение моделирования баланса для совершенствования методологии учета и финансового анализавыявить сущность явления «баланс», обосновать его как экономическую категорию и на этой основе по новому определить данное понятиеисследовать модели баланса с позиции системной логики и математических методов, разработать их современную классификациюохарактеризовать действующую систему счетов, обосновать концепцию их классификации по структуре модели баланса и наметить пути совершенствования нормативного регулирования плана счетовоценить негативную практику формирования информации на счетах бухгалтерского учета о кругообороте капитала, влияющую на информационную наполненность формы балансаобосновать целесообразность и возможность применения сальдовой модели баланса в косвенном анализе денежных потоковустановить математическую зависимость финансовых результатов предприятия от состава и структуры модели балансаразработать концепцию предварительно-проверочного анализа финансового состояния, используя различные модели баланса.
Предмет и объект исследования. В соответствии с целью и задачами диссертационной работы определен предмет исследования — генезис и эволюция моделей баланса.
Объектом исследования является состав и структура хозяйственных процессов предприятия и результатов его деятельности в условиях переходной экономики России с учетом тенденций развития отечественных и зарубежных бухгалтерских систем.
Методологическая основа исследования. Методологию исследования составляют общие научные методы дедукции и индукции, обобщений, логического и математического моделирования, анализа и синтеза. Исследование основано на фундаменте зарубежных и отечественных концепций построения моделей баланса. Теоретической базой диссертации явились труды представителей классической и неоклассической экономической теории, современных отечественных и зарубежных специалистов, в которых всесторонне раскрыты проблемы балансоведения, бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.
В диссертации использованы законодательные и подзаконные акты РФ, регламентирующие бухгалтерские, налоговые и другие сферы экономических правоотношений, положения российских бухгалтерских стандартов (ПБУ), методические рекомендации по бухгалтерскому учету, положения международных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности (IAS), американские принципы бухгалтерского учета (GAAP), британские стандарты бухгалтерской практики (SSAP).
При разработке и решении поставленных задач использован необходимый аппарат методических технологий: экономико-математические методы, методы элементарной и высшей математики, экономического и графического моделирования и другие.
В работе использованы практические данные бухгалтерского учета, основанные на личном участии автора в деятельности одного из предприятий строительной отрасли.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании модификаций моделей бухгалтерского баланса в различных экономических ситуациях, что позволяет сформировать новое концептуальное видение стратегии балансоведения. Результаты системного переосмысления методологии балансоведения позволили обосновать и разработать классификацию потенциально продуктивных моделей баланса, способствующую развитию методов бухгалтерского учета, приемов финансового анализа и адекватному отражению деятельности экономических субъектов.
Практическая значимость исследования. Изложенные в диссертации положения и выводы ориентированы на возрождение методологических принципов балансоведения в традициях русских бухгалтерских школ.
Системное переосмысление методологии балансоведения способствует расширению сферы практического использования потенциально продуктивных моделей баланса, укреплению связи теории и практики, выработке правильной стратегии и тактики реформирования бухгалтерского учета.
Разработанные рекомендации по формированию балансового отчета способствуют достоверному и полному отражению информации о деятельности хозяйствующих субъектов.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы при подготовке методической документации по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета» и нового Государственного образовательного стандарта «Бухгалтерская мысль и балансоведение».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, приложений.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Проведенное исследование многообразия и сложности процессов моделирования форм баланса позволяет сделать ряд следующих выводов.
1. Бухгалтерский учет относится к числу тех наук, объекты и процессы которых естественным образом моделируются при помощи учетных методов и приемов. История бухгалтерского учета по сути представлена эволюцией её различных моделей. Причем создание моделей зачастую было продиктовано необходимостью рационализации практики. На различных этапах развития бухгалтерского учета от униграфической до современной информационной системы создавались всевозможные модели, часть из которых инициировалась учетной практикой. И, напротив, создание теоретических моделей, как воплощение передовой учетной мысли, способствовало совершенствованию её практики применения.
Проведенный ретроспективный анализ описанных в бухгалтерской литературе моделей позволяет условно разделить их на модели объектов учета и модели процессов, так как объекты бухгалтерского учета взаимосвязаны между собой процессами как самой хозяйственной деятельности, так и их отражением в бухгалтерском учете. Часть из упомянутых в экономической литературе моделей уже нашли достойное применение в методологии и дидактике бухгалтерского учета, другие ещё нуждаются в соответствующем переосмыслении.
2. Наиболее многочисленной группой, представленной научным наследием. являются модели бухгалтерского баланса. И не случайно. В контексте направления исследования баланс, как учетная модель, объединяет в себе все объекты и процессы хозяйственной деятельности, позволяет качественно и количественно оценить изменения состояния всех объектов учета под воздействием хозяйственных процессов. Следует полагать, что баланс наиболее емкая и гармоничная модель, различные конструкции которой позволяют глубже и детальнее познать функциональную направленность бухгалтерского учета, финансовое состояние и результаты деятельности предприятия.
Безусловно, интересными и наглядными, особенно с дидактической точки зрения, являются графические модели. Однако для развития методологии бухгалтерского учета более важными были и остаются модели построенные методами математики. Традиционными и наиболее известными являются модели, с использованием элементарной математики. К примеру, широко известны модели баланса: Актив = Пассив, Актив = Капитал + Обязательства, Капитал = Актив — Обязательства для построения и исследования которых достаточно знаний об арифметических операциях. Менее популярными среди теоретиков учета являются модели, построенные А. П. Рудановским при помощи аппарата высшей математики, её части «Математический анализ» и специального раздела «Теория функций комплексного переменного». Возможность описания предмета и метода бухгалтерского учета при помощи высшей математики и объяснения с философских позиций доказывает естественность этой науки, значительно расширяет рамки традиционного представления о ней, демонстрирует её красоту и неопровержимую логику, нарушение которой приводит к неадекватному представлению финансового состояния предприятия в бухгалтерской отчетности.
3. Анализ различных моделей бухгалтерского баланса должен основываться на выявлении природы самого понятия «баланс». Исследования показали, что отечественные и зарубежные ученые минувших поколений придавали балансу неизмеримо большее значение, чем нынешние современники. До 30-х годов в бухгалтерском учете Германии и России существовало научное течение — балансоведение. Наиболее значимый вклад в его развитие внесли немецкий ученый И. Ф. Шерр как основоположник и русский ученый А. П. Рудановский, который выделил его в самостоятельную науку о балансе. Баланс, как научное выражение умозрительного представления о всей совокупности хозяйственных отношений, был положен ими в основу учета в качестве стержневой исходной концепции всех методов бухгалтерского учета. Из баланса вытекала двойная запись и система счетов, оценка и калькуляция.
По мере становления административной экономики система бухгалтерского учета постепенно подчинялась государственно-властным интересам, что выхолащивало сущностный смысл из трактовок баланса. Наряду с интерпретацией баланса, как способа группировки и обобщённого отражения в денежной оценке состояния хозяйственных средств и их источников на определённый момент, сформировались весьма односторонние взгляды, как на таблицу, сводный документ, в котором на определенный момент подводятся суммарные итоги о состоянии средств и источников.
Изучение и анализ первоисточников по бухгалтерскому учёту отечественных и зарубежных авторов позволили обобщить накопленный научный опыт и сформировать нашу позицию, в соответствии с которой баланс следует рассматривать как экономическую категорию, объективно существующую данность. Для обоснования этого утверждения в диссертации проведено доказательство соответствия понятия «баланс» критериям категориальности, на основе которого нами сформулировано его определение. Баланс — это состояние объективной реальности как совокупность хозяйственных отношений и связей экономического субъекта, потенциально готовых к фиксации и обобщению в форме качественной и количественной оценки имущества, обязательств, доходов и расходов экономического субъекта в конкретный момент времени. Определение отражает двойственную природу баланса, присущую всем объективным экономическим категориям. Следовательно, баланс это объективно существующая экономическая категория — с одной стороны, с другой — элемент метода бухгалтерского учета.
4. Форма баланса, табличная группировка системы показателей — это внешнее поверхностное видение понятия «баланс», воспроизводимая бухгалтером «относительная истина», как некая модель баланса с той или иной степенью объективности. Полнота реализации сущностного начала категории баланс" в формы ее практического использования предопределена уровнем развития экономики и степенью политической зрелости общества. Этим обусловливаются различия в строении и содержании балансовых отчетных форм в международном экономическом сообществе.
Система бухгалтерского учета в России отражает сегодняшние условия реальной экономической среды и определяется фискальной политикой государства, направлена на удовлетворение интересов практически единственных пользователей отчетности — налоговых органов. Такая политизация системы учета породила недостатки методологического свойства, отразившиеся на форме и структуре бухгалтерского баланса. В связи с этим реформирование бухгалтерского учета не следует начинать с изменения формы. Необходимыми условиями для трансформации формы адекватно новым представлениям о балансе являются изменения экономической среды, государственного нормативного регулирования и политических приоритетов.
При любом состоянии экономики и государственной политики моделируемая форма баланса стремиться к отражению количественного равновесия доходообразующего имущества и обязательств предприятия. Для этого форма может и искусственно приспосабливаться к среде за счет изменений структуры, названия разделов и статей баланса, их информационной наполняемости. Проблема поиска оптимального соотношения между объективным и субъективным началами понятия «баланс» применительно к реальным условиям хозяйствования порождает многообразие моделей баланса. Движению к органичному единству между сущностью и формой способствует процесс совершенствования моделей баланса.
5. Несмотря на то, что в диссертационной работе были рассмотрены далеко не все научно оформленные и используемые на практике модели бухгалтерского баланса, можно сделать однозначный вывод, о том, что процесс моделирования баланса бесконечен и не может существовать только одной универсальной модели. Модель, наиболее полно отвечающая всем потребностям системы управления процессами, как правило, имеет место лишь в конкретный момент времени жизни страны и предприятия, в данных условиях хозяйствования, для определенной группы пользователей бухгалтерской информации. И всякий раз такая модель воспринимается как уникальная. Следовательно, жестко регламентированная типовая форма баланса не приемлема, по своей природе она должна быть подвижна, а степень её унификации должна быть доведена до определенного предела. Жестко регламентированными и незыблемыми должны быть методологические принципы формирования финансовой отчетности и качественные характеристики отражаемой информации, а не формальные признаки, такие как названия с номерами строк, и тем более номерами счетов. Формы отчетов должны иметь лишь рекомендательный характер, своего рода быть ориентиром в творческой деятельности бухгалтера. Созданию такого образца будут способствовать ряд конкретных предложений, разработанных в данном исследовании. Следует полагать, что в настоящее время основой формирования пакета внешней финансовой отчетности должна служить единая модель системной связи четырех балансовых моделей: статической имущественной и динамических — результативной, движения капитала, состояния денежных потоков. Такой подход необходим в целях сохранения единства методологии построения внешних и внутренних отчетов, преобладания их содержательной стороны над формальной, полного представления хозяйственной деятельности и комплексного использования отчетных показателей в анализе.
Последующее развитие экономической среды потребует модификаций моделей баланса для ее практического использования и непременно будет порождать новые теоретические модели, как свидетельства познания и исследования хозяйственной деятельности предприятия. Этот процесс перманентный. Поэтому всегда будет существовать множество моделей. В диссертации разработана классификация современных моделей баланса из состава тех, которые хорошо известны и получили развитие в методологии отечественного и зарубежного учета. Как и всякая классификация, она условна, однако может быть полезна бухгалтерам — теоретикам, практикам, пользователям информации в анализе баланса.
6. Исследования теории балансоведения и моделей баланса должно быть применено в практике совершенствования методики и дидактики бухгалтерского учета. Приоритетность рассмотренных проблем продиктована бухгалтерской логикой и предпочтениями проводимых реформ бухгалтерского учета. Одной из программных целей начатых преобразований является легитимация проекта нового единого Плана счетов. Удобный, мобильный, гибкий план счетов, как практический порядок организации учета, является конечной целью, достижению которой должна способствовать научно обоснованная классификация счетов. В диссертации проведен анализ нескольких концепций классификаций счетов с точки зрения разграничения их на естественные и искусственные. Каждая из существующих классификаций, имея самостоятельные цели, взаимодополняя друг друга, необходима для осмысления логики конкретного счета, законов связи между типами счетов, а самое главное — для построения конструкции плана счетов. На наш взгляд, в методологии бухгалтерского учета должна существовать классификация счетов, опирающаяся на структуру модель баланса.
В рамках данного исследования предложена классификация счетов по структуре модели баланса: на счета активов, обязательств и капитала. В состав последних включаются результатные счета. Такая классификация должна быть основой построения рабочего плана счетов, как в период существования единого Плана счетов, так и в случае отказа от него, способствовать сближению теории и практики бухгалтерского учета и упрочению связи баланса и отчетных форм с системой счетов. Это будет совершенствовать нормативное регулирование Плана счетов, указывать на необходимость изменений в нем, в строгом соответствии с модификацией применяемой формы баланса.
Развитие представлений о методологии систем позволяет переосмыслить подход к построению классификаций как разрозненных группировок и структурировать систему счетов. Оснобой такой структуризации должно стать совмещение признаков нескольких классификаций. В работе в качестве таковых были избраны: 1) по экономическому содержанию 2) по назначению и структуре 3) по структуре модели баланса. Проведенное исследование позволило нам представить вид структуризации системы счетов, теоретическая и практическая ценность которой значительно выше, поскольку она дает представление об устойчивых взаимосвязях ее элементов и позволяет исследовать структуру и внутреннюю форму организации всей системы счетов.
В целях совершенствования практики учета в работе проведена оценка действующего Плана счетов и его нового Проекта, предлагаемого Методологическим советом по бухгалтерскому учету, и сделан вывод о несвоевременности столь радикальных изменений в системе бухгалтерского учета. В диссертации обосновано собственное видение постепенного преобразования действующей системы счетов.
7. Следует заметить, что любая самая идеальная система счетов сама по себе безжизненна и будет продуктивной лишь при методологически грамотном формировании информации на счетах бухгалтерского учета о деятельности предприятия, экономически выраженной в кругообороте средств предприятия. Кроме того, форма баланса определяется не визуальными признаками ее модели, а прежде всего её содержанием, информационной наполненностью данными текущего бухгалтерского учета. Формирование данных, их количественная и качественная оценка происходят на каждой стадии учетного процесса и зависят от применяемых в практике способов и методов оценки и учета объектов. В настоящее время методы и способы, используемые в бухгалтерской практике, определяются не только ее методологией, но и действующим законодательством. Проведенный нами анализ процесса формирования информации на счетах бухгалтерского учета о кругообороте капитала позволил выявить факты негативной практики, искажающие качественные характеристики формы баланса и обусловленные несовершенством нормативно-правовых актов. Так, например, далеко не все показатели источников долгосрочных вложений и самих долгосрочных вложений можно считать реальными и достоверными. К ним следует отнести образование добавочного капитала, который можно оценить как искусственно созданный аппарат и сумму капитальных вложений, которая включает в себя долгосрочные и краткосрочные незавершенные вложения.
8. Движущей силой кругооборота капитала предприятия являются хозяйственные операции — динамичные свидетельства хозяйственной деятельности предприятия. При этом возникают и развиваются определенные экономические, финансовые и правовые отношения и связи, формирующие баланс предприятия. В связи с этим отражение хозяйственных операций исследовалось с позиций их влияния на различные модели баланса. Такого рода теоретические исследования многозначны, так как направлены на изучение самих хозяйственных операций, выявление их имманентных качеств и на определение количественного и качественного влияния хозяйственных операций на состав и структуру баланса, уточнение позитивных и негативных характеристик модели баланса.
Проведенные исследования позволили выявить существенную роль модели баланса в типологии хозяйственных процессов. Так, например, конструкция традиционной статической (упрощенная имущественная) модели баланса, А = П предопределяет обособление всех хозяйственных операций в четыре типа с позиции их влияния на валюту баланса. Наибольшее внимание в данной части работы было уделено капитальной модели баланса: К = А — О. Применительно к данной модели баланса хозяйственные операции анализируются с точки зрения их влияния на капитал и чистое имущество. В связи с чем, И. Ф. Шерр выделял меновые, результатные и сложные типы хозяйственные операций. В развитие исследований И. Ф. Шерра группировка была детализирована в зависимости от содержания хозяйственных операций. Это позволило сделать вывод о том, что меновые хозяйственные операции не оказывая количественного влияния на размер капитала, меняют качественный состав капитала, внутреннее строение и состав частей имущества и обязательств предприятия. Следует полагать, что изменения качественного состава чистого имущества повлияют на оценку капитала, поскольку оценка имущества и обязательств, входящих в состав баланса, субъективна и зависит от внешних и внутренних финансово-экономических условий. На наш взгляд, в рамках теории бухгалтерского учета целесообразно изучение косвенного влияния меновых хозяйственных операций на величину капитала и дополнение содержания курса «Теория бухгалтерского учета» различными моделями баланса для изучения хозяйственной деятельности предприятий.
Наиболее полное освещение хозяйственные операции получают в ходе исследования применительно к рассмотренной модели И. Ф. Шерра. Выделенные типы хозяйственных операций в диссертации были описаны не только с позиции бухгалтерского учета, но и при помощи математической теории множеств. В рамках проведенного исследования приведено доказательство замкнутости, и следовательно, исчерпывающей полноты описания всего многообразия хозяйственной деятельности предприятия рассмотренными типами уравнений.
9. Логическое завершение данного исследования направлено обоснование целесообразности использования моделей баланса в развитии анализа хозяйственной деятельности.
Сложность и многообразие современной хозяйственной деятельности предприятий значительно расширили диапазон действия функций бухгалтерского учета, в особенности ее аналитической функции. Бухгалтерский учет сегодня служит связующим звеном между хозяйственными процессами и управленческими решениями менеджеров. Его функциональная направленность не ограничивается процессами ведения счетов, регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Главной целью бухгалтерского учета является анализ, интерпретация и использование информации для выявления тенденций хозяйственных процессов, прогнозирования эффекта различных альтернатив. Это позволяет считать экономический анализ неотъемлемой частью бухгалтерского учета. Исторически сложилась перво-степенность роли балансоведения в установлении взаимосвязи между бухгалтерским учетом и экономическим анализом. Следует полагать, что потенциальную способность баланса к моделированию можно направить на развитие и совершенствование приемов экономического анализа.
В условиях экономики переходного периода одним из приоритетных аналитических направлений является анализ денежных потоков. Сложность системы бухгалтерского учета, применение специального метода начисления в учете доходов и расходов обусловили отличие финансового результата от чистого изменения между денежными притоками и оттоками. Помимо объективных факторов, определенное воздействие оказывает целый ряд субъективных факторов. Сложившиеся денежно-кредитные отношения и методы их регулирования в нашей стране обусловливают различного рода сложности наличных и безналичных расчетных операций, задержку денежных средств на корреспондентских счетах в банках. В таких условиях анализ финансового состояния предприятия невозможен без анализа денежных потоков, причем, как прямым, так и косвенным методом. В рамках проведенного нами исследования разработан формализованный прием практического применения анализа денежных потоков косвенным методом, сведенный в таблицу. Возможность его использования представлена на основе данных бухгалтерского учета предприятия строительной отрасли «Материк 5». Предлагаемый способ позволит значительно упростить проведение данного вида анализа на практике и расширить сферу его применения. Значение и преимущество предлагаемой формы анализа денежных потоков состоит в наглядном изображении взаимосвязи финансового результата с денежными потоками, которое достигнуто посредством применения идеи построения рабочего инструмента американской системы учета Work sheet для формализованной связи сальдовой модели отечественного баланса и зарубежной модели отчета об изменении финансового состояния. Кроме того, формализация процесса формирования информации, необходимой для анализа денежных потоков косвенным методом, каждая составляющая которой непосредственно вытекает из позиционных изменений статей сальдовой модели баланса, делает ее достоверной, а предложенная табличная форма систематизацией показателей — удобной в практическом применении.
10. Не менее важным показателем эффективности деятельности предприятия является прибыль — источник приращения капитала и расширения воспроизводства. По мере развития экономики и вовлечения в хозяйственный оборот предприятия рыночных инструментов повышается значение анализа результативности финансово-хозяйственной деятельности. Распространение прогрессивных методов управления процессами привело к использованию содержания такого анализа в финансовом менеджменте при планировании доходов и расходов и прогнозировании результатов деятельности компании. Проведенное исследование выявило возможность использования потенциальной способности баланса к моделированию формы в совершенствовании методики анализа финансовых результатов. В основу исследования были положены модели баланса: капитальная К = А — О и динамическая Прибыль = Доходы — Расходы (Пр =Д — Р). Применение в данной части работы математического аппарата обосновано нашей интерпретацией приращения капитала как полного дифференциала функции капитала. Модификация капитальной модели под действием дифференцирования привела к установлению математической зависимости показателя прибыли от состава и структуры баланса, которая выражена формулой: а dK- -ZQdt, j=l GXj ,=7 dXj где dK — полный дифференциал функции капитала, означающий прирост собственного капитала — показатель прибылиt — время- ^ , — частные dXj GXi производные функций актива, А предприятия и его обязательств О по балансовым статьям Xj" Xi. — п, — число статей в разделе Актив и т — число статей в разделе Обязательства. В процессе данной модификации установлена новая связь капитальной и динамической моделей баланса:
Д-Р = - dt i=i dxj дх;
Представляется, что наиболее сложным в развитии данного приема анализа будет являться построение функций капитала, актива и обязательств как функций многих переменных (статей баланса и времени). В работе описано направление решения данной проблемы, основанное на аппроксимации выборки статистических данных бухгалтерской практики по каждой отрасли промышленности.
Значение предложенного метода будет возрастать по мере развития информационных технологий и автоматизированных систем управления. Создаваемые ныне комплексные многомодульные системы охватывают все структурные подразделения предприятия. В последнее время наметилась тенденция автоматизации принимаемых управленческих решений. Для этого необходимо установление различного рода формализованных зависимостей между процессами хозяйственной деятельности и принимаемыми управленческими решениями, чему должно способствовать развитие технологий их анализа. Предложенный метод математизации анализа позволяет формализовать и ускорить прогнозирование показателей прибыли и капитала, изменения финансового состояния предприятия и использовать его для моделирования и автоматизации процесса управления предприятием.
11. Дальнейшее исследование по выявлению возможности применения моделей баланса позволило выработать концепцию предварительно-проверочного анализа финансовой отчетности. Теоретическим обоснованием выработанного предложения является авторская трактовка баланса. В соответствии с которой следует полагать, что анализ финансового состояния предприятия должен быть основан на изучении финансово-хозяйственных отношений и связей предприятия по свойствам баланса. В процессе обработки и фиксации информации о хозяйственной деятельности, при воссоздании формы баланса в виде той или иной модели, сам баланс, как отражение деятельности предприятия, уже подвергается анализу. Другими словами, следует различать балансовый анализ, как изучение всего многообразия хозяйственных операций и анализ готовой формы баланса.
Практическим преломлением балансового анализа должен стать предварительно-проверочный анализ, основанный на различных балансовых моделях. На наш взгляд, в бухгалтерской практике назрела потребность в такого рода анализе. Преобразования отечественного учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности, популяризация и внедрение в практику (например, совместных предприятий) элементов национальных учетных систем развитых стран предопределяют соблюдение требований качества к формируемым финансовым отчетам. Данные требования учитывают интересы внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности. Возросли меры юридической и административной ответственности за предоставление недостоверных отчетных данных налоговым службам РФ. Однако недостоверность финансовой отчетности еще не означает умышленной фальсификации бухгалтерских данных. Как правило, такие искажения вызваны случайными ошибками учета, переоценками части имущества или обязательств, не сохранением преемственности методологии для различных учетных объектов и т. д. Кроме того, в условиях практически повсеместной компьютеризации процесс формирования информации на счетах бухгалтерского учета, а затем включения в окончательные отчетные формы остаётся невидимым для бухгалтера. Несовершенство некоторых бухгалтерских программ и невозможность полной адаптации к специфике хозяйственных операций обусловливают необходимость последующей проверки электронной версии бухгалтерских отчетов.
Перспективным направлением развития анализа представляется дополнение изложенных в работе счетно-логических соотношений до целостной системы оценочных показателей, приемов и дальнейшая разработка методики предварительно-проверочного анализа. В работе, в качестве примера, приведены фрагменты этой системы. Основой предварительно-проверочного анализа должны стать следующие методические принципы, сформулированные и обоснованные в диссертации: V сопоставимости, сочетаемости- •S прозрачности;
•S выявляемости определенных качественных характеристикS целесообразности;
S обусловленности данными внутренних регистровS обратной связи.
Приведенные принципы позволяют увидеть общность и различия ретроспективного и предварительно-проверочного анализа. Ретроспективный анализ проводится внешними и внутренними пользователями на основе готовой финансовой отчетности. Предварительно-проверочный анализ необходим на стадии составления отчетности. Его основной целью является создание достоверного конечного продукта бухгалтерского учета — финансовой отчетности. В этом их различие. Однако в ходе предварительно-проверочного анализа могут решаться задачи, относящиеся к его ретроспективному виду. Теснота связи зависит от того, какие оценочные показатели будут использоваться в ходе анализа. В этом их общность.
Окончательно сформированная методика может быть полезной для построения достоверной финансовой отчетности бухгалтерам, для счетной проверки и оценки ее качественных характеристик на начальном этапе аудита.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
1. Учет строительных материалов //Отраслевое приложение к журналу «Главбух» № 1, 1998; 1 п.л.
2. Учет заработной платы в строительстве //Отраслевое приложение к журналу «Главбух» № 2, 1998 — 0,7 п.л. т * ;
3. Строительство: документальное оформление и учет материалов // Финансовая газета № 40−42, 1998 — 1 п.л.
4. Оплата труда в строительстве при особых режимах работы //Отраслевое приложение к журналу «Главбух» № 2, 1999 — 0,3 п.л.
Принято в печать:
Балансоведение: историко-теоретические воззрения и их современная реализация (Монография) — М.: Изд-во «Налоговое обозрение». — 7 п.л. (планируется к изданию в феврале 2000 г.).
