Международные договоры. 
Налоговое право зарубежных стран

Что касается международных договоров, которые являются источниками налогового права в зарубежных странах, то здесь следует отметить многообразие подходов к пониманию того, какие договоры следует признавать источниками налогового права и каким образом их возможно классифицировать^[1].

Представляется возможным все международные договоры подразделить на две большие группы:

• — международные договоры, для которых вопросы налогообложения не составляют основной предмет регулирования (например, Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18 апреля 1961 г., Венская конвенция о консульских сношениях от 24 апреля 1963 г.);
• — международные договоры, специально посвященные регулированию налогообложения.

По предмету правового регулирования международные договоры, специально посвященные вопросам налогообложения, можно условно разделить на следующие группы:

• — соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал;
• — специальные (ограниченные) соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах;
• — соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
• — соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (например, Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.);
• — соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства;
• — иные налоговые соглашения^[2].

Большинство международных договоров, заключенных по вопросам налогообложения, — это соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал^[3]. Вместе с тем данные соглашения, но многом повторяют друг друга, поскольку при их заключении используются два основных модельных акта: Модельная налоговая конвенция ОЭСР в отношении доходов и капитала (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) и Модельная конвенция ООН по избежанию двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами (United Nations Model Double Taxation Convention on Between Developed and Developing Countries). Следует отмстить, что США разработана собственная модельная конвенция, которая во многом основана на положениях Модельной конвенции ОЭСР, — Модельная конвенция США об избежании двойного налогообложения и противодействии уклонению от уплаты налогов в отношении налогов на доходы (United States Model Income Tax Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income). Применительно к модельным конвенциям ОЭСР и ООН следует также упомянуть о комментариях к конвенциям, вопрос о правовом статусе которых вызывает значительные дискуссии в науке^[4].

Соотношение национального законодательства и международных договоров

Поскольку источниками налогового права в зарубежных странах являются в том числе международные договоры, то особый интерес представляет проблема соотношения национального законодательства и международных договоров, заключенных по вопросам налогообложения.

Прежде всего следует отметить, что в практике зарубежных государств не выработано единого подхода к решению данной проблемы. По вопросу о соотношении международного и национального права в теории международного права сложились два основных подхода — монистический и плюралистический (иногда называемый дуалистическим)^[5].

В рамках плюралистического (дуалистического) подхода международное и национальное право рассматриваются в качестве самостоятельных и независимых правовых систем, обладающих особыми объектами регулирования, субъектами и источниками права. Из этого следует, что в принципе не может быть поставлен вопрос о соотношении источников международного права и права национального.

В соответствии с монистическим подходом международное и национальное право объединены в одну правовую систему. Представители данной теории полагают, что международное право в принципе может регулировать непосредственно внутригосударственные отношения и применяться национальными судами, другими государственными органами и должностными лицами, если таково было намерение создателей соответствующих международно-правовых норм или если это допускается внутригосударственным правом того или иного государства, находя отражение в его законодательстве.

В рамках монистического подхода получили развитие две основные теории — теория примата международного права и теория примата внутригосударственного права.

Теория примата внутригосударственного права предполагает приоритет национального права над правом международным, а теория примата международного права исходит из того, что международное право имеет приоритет над внутренним и в случае расхождения между ними применяться должно международное право. Государства сохраняют компетенцию регулировать дела в пределах своей территории с помощью внутреннего права лишь постольку, поскольку соответствующий вопрос не регулируется международным правом.

Некоторые исследователи предпочитают говорить не о монистической и плюралистической (дуалистической) теориях, а о доктрине инкорпорации и доктрине трансформации, считая, что в практическом плане решение вопроса о соотношении международного и внутригосударственного права зависит в первую очередь от законодателя. Основное различие между соответствующими подходами сводится такими авторами к тому, включает ли законодатель в той или иной степени международное право автоматически во внутригосударственное или же требует для такого включения принятия специального акта.

Как правило, трансформация предполагает, что международный договор, заключенный государством и вступивший в действие, подлежит применению без каких-либо дополнительных условий (прямая трансформация), либо международный договор, заключенный государством и вступивший в действие, подлежит применению при соблюдении дополнительных условий, установленных законодательством, например официального опубликования в определенных источниках (опосредованная трансформация). Инкорпорация предполагает принятие государством закона, полностью воспроизводящего положения международного договора. В данном случае применению подлежит именно внутренний акт, а не международный договор, хотя их содержание идентично^[6].

Анализ зарубежного опыта^[7] позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время государства используют разные модели при решении вопроса о том, какому акту следует отдавать приоритет в случае противоречия между положениями международного договора и национального законодательства.

В США в соответствии с разд. 2 ст. 6 Конституции положения законов и международных договоров имеют равную юридическую силу. Следовательно, в случае наличия противоречий между положениями закона и международного договора применению подлежат положения более позднего акта. При этом согласно сложившейся судебной практике, если более поздним оказывается акт внутреннего законодательства, то намерение законодателя изменить регулирование, но сравнению с закрепленным в международном договоре должно быть выражено с достаточной степенью определенности. В 1980;х гг. в США имело место несколько случаев преодоления положений международных договоров актами внутреннего законодательства. Также следует отметить, что в типовой конвенции США об избежании двойного налогообложения содержится специальное положение, устанавливающее, что никакие нормы налогового соглашения не рассматриваются как препятствующие применению внутренних правил, если последние более выгодны для налогоплательщика.

В Великобритании для вступления в силу международных договоров необходимо принятие специального закона, который повторяет положения международного договора, и применяться будет не международный договор, а соответствующий акт национального законодательства. Благодаря этому становится возможным преодоление правил, закрепленных в международных договорах, путем принятия нового внутреннего закона.

В законодательстве Франции закреплен совершенно иной подход. Статья 55 Конституции Франции устанавливает приоритет ратифицированных и опубликованных в установленном порядке международных договоров над национальным законодательством. Соответственно, положения международных договоров по общему правилу не могут быть преодолены путем принятия более позднего национального закона, за исключением тех случаев, когда подобная возможность напрямую предусмотрена в договоре.

В Германии вопрос о соотношении норм международных договоров и национального законодательства решается по-разному в зависимости от предмета международного договора. В одних случаях международный договор (преимущественно по вопросам международного публичного права) будет иметь приоритет над национальным законодательством, в других — возможно преодоление положений международного договора нормами национального законодательства. Следует отметить дискуссионность вопроса о том, в каких случаях преодоление положений международного договора актами национального законодательстве будет являться допустимым.

• [1] См.: Шепенко Р. А. Указ. соч. С. 44−77.
• [2] См.: Мамбеталиев Н. Т., Кучеров И. И. Налоговое право ЕврАзЭс. М., 2011. С. 59.
• [3] Так, в литературе указывают на существование более 2500 договоров об избежании двойного налогообложения. Подробнее про договоры об избежании двойного налогообложения см., например: Sauvant К. Р., Sachs L. Е. The Effect of Treaties on Foreign Direct Investment: Bilateral Investment Treaties, Double Taxation Treaties, and Investment Flows. Oxford, 2009. P. 102−109.
• [4] См., например: Douma 5., Engelen F. The Legal Status of the OECD Commentaries. International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), 2008.
• [5] Cm.: Shaw M. N. International Law. 4th ed. Cambridge University Press, 1997. P. 100−102.
• [6] По вопросу о соотношении международного и национального права см.: Международное публичное право: учебник / отв. ред. К. А. Бекяшев. М.: Проспект, 2011. С. 150−179; Международное право: учебник / под ред. А. А. Ковалева. С. В. Черниченко. М.: Омега-Л, 2008. С. 94−107.
• [7] Про подходы отдельных государств при решении вопроса о соотношении налогового законодательства и международных договоров см.: Ault H.J., Arnold B.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. P. 540−545.